I SA/Bk 551/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi D. D.K., J.K., W.K. Spółka jawna w B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej D. D.K., J.K., W.K. Spółka jawna w B. G. kwotę 3.389 zł (słownie: trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2008 r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał "D" D. K., J. K., W. K., Spółka jawna (dalej jako Spółka) rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2003 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2003 r. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce, z których wynika, iż w 2003 r. bez ewidencjonowania transakcji w rejestrach VAT dokonano sprzedaży, co najmniej [...] litrów gazu propan-butan o wartości, co najmniej [...] zł brutto, przez co Spółka zaniżyła podatek należny od towarów i usług. Ustalono również, że zakup tego gazu nie był ewidencjonowany w prowadzonych przez podatnika rejestrach zakupu. Powyższe skutkowało uznaniem rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych w okresie od stycznia do sierpnia 2003 r. za nierzetelne i pominięciem ich jako dowodów w sprawie. W świetle powyższego organ I instancji, powołując się m.in. na treść art. 23 § 1, § 3, § 4 oraz § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "O.p.") określił Spółce podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, odstępując od metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej w skrócie także jako: "DIS") decyzją z [...] września 2008 r. Nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że z dowodów w postaci zeszytów prowadzonych w biurze firmy "P.", zatytułowanych: "Rok 2003 Cysterna [...]", "Rok 2003 Cysterna [...]", "Rok 2003 [...]" i dokumentów "Rozliczenie zlecenia" ujawnionych w firmie "M" oraz protokołów przesłuchań świadków włączonych do akt niniejszego postępowania wynika, że w kontrolowanym okresie firmy "P" oraz "M" dokonywały dostaw gazu na stację należącą do Spółki. Część dostaw gazu potwierdzona została fakturami VAT, opłacanymi bezgotówkowo. Za pozostały gaz Spółka płaciła gotówką i nie żądała żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania zakupu. W konsekwencji zakupiony w ten sposób gaz, jak i jego sprzedaż odbywały się poza ewidencją księgową. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zeszytów, prowadzonych w biurze firmy "P", jednoznacznie wynika, że w procederze pozaewidencyjnego nabywania i sprzedaży gazu brała udział również Spółka. Zapisy w zeszytach są precyzyjne i zawierają: dzienną datę dokonanej dostawy gazu propan-butan, nazwisko kierowcy cysterny, numer dokumentu WZ, odbiorcę, ilość gazu, cenę gazu za litr oraz informację, czy dostawa została opłacona. Analiza porównawcza dokonanych w w/w zeszytach zapisów dotyczących ilości i wartości gazu sprzedanego firmie "D" oraz ilości i wartości zakupionego gazu wynikającej z okazanych faktur zakupu wykazała, że wartość zakupionego gazu ujęta przez kontrolowaną Spółkę w rejestrach zakupu jest niższa od wykazanej przez "P". Również sporządzane przez pracownika Spółki "M" – W. S. dokumenty "Rozliczenia zlecenia", zawierają dane dotyczące dziennej sprzedaży w taki sposób, że transakcje z danym odbiorcą są podzielone na udokumentowane fakturami (z podaniem ich numeru) oraz paragonami. Porównanie zapisów z "Rozliczenia zlecenia" z zapisami w ewidencji prowadzonej przez Spółkę wykazało, iż zapisy dotyczące paragonów zostały przez nią pominięte, co świadczy o pozaewidencyjnych nabyciach gazu. W ocenie organu, zakupiony bez faktur VAT gaz propan-butan nie został zaewidencjonowany i wykazany w ewidencji ilościowo-wartościowej, prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb obliczenia podatku VAT. Gaz ten został następnie sprzedany przez Spółkę poza ewidencją, bez zarejestrowania na kasie fiskalnej lub bez wystawienia faktury VAT. Zdaniem DIS, twierdzenie pełnomocnika Spółki, że sprzedaż gazu poza ewidencją, znalazłaby odzwierciedlenie w ewidencji magazynowej oraz zostałaby zarejestrowana poprzez urządzenia służące do sprzedaży gazu (urządzenia zainstalowane na dystrybutorze), nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ wskazał, że z informacji udzielonej przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. w piśmie z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] wynika, że istnieje możliwość manipulacji przy liczydłach dystrybutora gazu, w związku z czym licznik sumaryczny gazu zainstalowany na dystrybutorze może wykazywać inne ilości sprzedanego gazu niż faktycznie dokonana sprzedaż. Za prawidłowe DIS uznał postępowanie organu pierwszej instancji odmawiające przeprowadzenia żądanych dowodów (m.in. ponownego przesłuchania kierowców i powołania biegłych sądowych z zakresu pamięci odmierzaczy gazu), gdyż przesłuchiwanie tych samych świadków w tej samej sprawie byłoby ponownym przeprowadzaniem tych samych dowodów. Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie okoliczności wskazane w złożonych przez Spółkę wnioskach dowodowych zostały stwierdzone innymi dowodami. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie naruszono także art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."), bowiem Spółka nie opodatkowała VAT części sprzedanego poza ewidencją gazu, czym właśnie naruszyła ww. przepis. Za niezasadny uznano również zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia przepisu art. 395 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, iż przedmiotowa decyzja dotyczy roku 2003, a więc okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W skardze skierowanej do tut. Sądu Spółka "D" wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] września 2008 r. jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz skarżącej Spółki, kosztów postępowania sądowego. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a) art. 188 O.p., z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. bez uzasadnionej przyczyny odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania jako świadków kierowców, którzy rzekomo dostarczyli w roku podatkowym 2003 dla Spółki poza ewidencją podatkową gaz do tankowania pojazdów, b) art. 122 O.p. z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podjął wszelkich niezbędnych kroków mających za celu wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie z tytułu rzekomego nabycia oraz sprzedaży w 2003 r. przez Spółkę gazu do tankowania pojazdów poza ewidencją podatkową. c) art. 120 O.p. oraz art. 395 ust. 1Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.) z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. bez upoważnienia Rady Europy ustalił spółce jawnej sankcję administracyjną nazwaną dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. W uzasadnieniu skargi Spółka wywodziła, że przeprowadzenie postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiotowej sprawie jest konieczne, ponieważ organ kontroli skarbowej nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Samo zapoznanie strony wyłącznie z protokołem przesłuchania świadka, w postępowaniach prowadzonych przez organy dochodzeniowe, odbiera stronie możliwość zadawania pytań tym osobom, tym samym w sposób istotny ogranicza możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na powyższe, zdaniem autora skargi, włączenie szeregu protokołów do akt sprawy jest zgodne z prawem, ale dowody należy przeprowadzić ponownie, gdyż Spółka wskazuje na sensowność takiego żądania, ponieważ chciałaby zadać świadkom dodatkowe pytania dotyczące przede wszystkim ustalenia, w jaki sposób miało miejsce w roku podatkowym 2003 nabycie przez stronę gazu do tankowania pojazdów poza ewidencją podatkową. Spółka nadmieniła, iż Dyrektor Izby Celnej w B. prowadząc postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku podatkowego, zauważył niekompletność zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dowodów w zakresie rzekomego nabycia przez Spółkę w roku podatkowym 2003 gazu do tankowania pojazdów poza ewidencją i uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2008 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej (decyzja z [...] października 2008 r. Nr [...]). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa, nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.), dopatrzył się naruszenia prawa procesowego tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 7 u.p.t.u. w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Tak, więc w omawianej sprawie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje obrót gazem LPG (sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju) powiększony o kwotę należnego podatku akcyzowego. Organami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług są naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w postępowaniu drugoinstancyjnym dyrektor izby skarbowej. Natomiast w zakresie akcyzy, począwszy od 1 września 2003 r., organami podatkowymi stosownie do ich właściwości rzeczowej są organy celne tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Właściwość rzeczowa organów celnych jako organów podatkowych obejmuje wszystkie czynności organu podatkowego związane z podatkiem akcyzowym, pobieranym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe spowodowało, że właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2008 r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., był Dyrektor Izby Celnej w B., a od decyzji z [...] lipca 2008 r. Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (art. 26. 1. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Do rozpoznania odwołań od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. właściwe były, więc z uwagi na właściwość rzeczową spraw, różne organy. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez innych organ lub sąd". Zawieszenie postępowania z powyższego powodu może nastąpić zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego (tj. w każdym jego stadium). Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. postanowienie NSA sygn. I SA/Kr 519/96, Temida, CD), ale również sytuacji, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia (w oderwaniu od sprawy na tle, której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu podatkowego, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA sygn. I SA/Lu 1199/96, Temida, CD). Stwierdzenie wystąpienia, którejkolwiek (z enumeratywnie wymienionych we wspomnianym art. 201 § 1 O.p.) okoliczności, które przejściowo uniemożliwiają dalsze prowadzenie postępowania powinno skutkować zawieszeniem postępowania z urzędu. W omawianej sprawie zagadnienie wstępne występuje z uwagi na kompetencje innego organu niż Dyrektor Izby Skarbowej, do rozstrzygnięcia w przedmiocie jednego z elementów wpływających na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. kwoty podatku akcyzowego. Organ odwoławczy rozpoznający sprawę z zakresu podatku od towarów im usług powinien, więc na czas niezbędny do usunięcia przeszkody tj. do czasu prawomocnego przesądzenia wysokości kwoty akcyzy zawiesić postępowanie odwoławcze w sprawie. Z dołączonego do skargi odpisu decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] października 2008 r. Nr [...] wynika, że zaskarżona decyzja DIS z [...] września 2008 r., została wydana przed rozpoznaniem przez Dyrektora Izby Celnej w B. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2008 r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., tj. przed prawomocnym rozstrzygnięciem w przedmiocie jednego z elementów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wstępnego zagadnienia), którego ocena, ze względu na przedmiot (podatek akcyzowy) należy do kompetencji Dyrektora Izby Celnej w B. tj. innego organu podatkowego niż DIS. Z uwagi na to, że zagadnienie wstępne dotyczyło kwoty podatku akcyzowego, która wpływa na wysokość podstawy opodatkowania, rozpoznanie przez DIS odwołania i wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług przed prawomocnym przesądzeniem kwoty akcyzy (prawidłowej wysokości), w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone przez Sąd naruszenie, przez DIS, postanowień art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego nie zastosowanie uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. W związku z powyższym Sąd za przedwczesne uznał rozpoznanie podniesionych w skardze naruszeń prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIS uwzględniając dokonaną przez Sąd interpretację przepisów prawa powinien zawiesić postępowanie odwoławcze, do czasu prawomocnego rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia, którego ocena ze względu na jego przedmiot (akcyza) należy do kompetencji innego organu tj. Dyrektora Izby Celnej w B. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz przepisów § 2.1 pkt 1 lit e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).