I SA/Bk 551/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., Nr [...] dokonał rozliczenia Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu A. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej: "skarżąca Spółka") podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. W wyniku tego postępowania zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.170.558,98 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy I. (dalej także jako: "I.") w Ł. i J. Sp. z o.o. z siedzibą w S., które - w ocenie organu - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. Po rozpoznaniu odwołania o powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] utrzymał powyższą decyzję organu I instancji w mocy. W sprawie ustalono, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym. W ewidencjach zakupu za okresy od stycznia do lipca 2014 r. Spółka wykazała podatek naliczony w łącznej kwocie 4.170.558,98 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy I. i J. Sp. z o.o. dotyczących sprzedaży telefonów: komórkowych iPhone 5 i 5S. Po przeprowadzeniu bardzo obszernego postępowania dowodowego organ stwierdził, że towary widniejące na fakturach VAT wystawionych przez I. i J. Sp. z o.o. były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które tworzyły karuzelę podatkową. P.i ogniwami w łańcuchach były podmioty, które nie składały deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie odprowadzały podatku należnego widniejącego na wystawionych przez nie fakturach (tzw. znikający podatnicy). Firmy te w większości były założone na obcokrajowców zameldowanych na terenie Wielkiej Brytanii, z którymi brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Organ uznał, że skarżąca Spółka pełniła w tych łańcuchach funkcję brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź systemu TAX FREE przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Postępowanie wykazało, że telefony "sprzedawane" przez skarżącą Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy często ponownie pojawiały się w ofertach na rynku krajowym. Organ ustalił, że skarżąca Spółka uczestniczyła w następujących łańcuchach podmiotów, w których występowała o zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu: 1. P. Sp. z o.o. – U. Sp. z o.o. – I.- A. Sp. z o.o. - TAX FREE. 2. V. Sp. z o.o. – I. – A. Sp. z o.o. - TAX FREE, 3. U. Sp. z o.o. – L. Sp. z o.o.- D. Sp. z o.o. – I.- A. Sp. z o.o. - TAX FREE, S., N., S., 4. H. Sp. z o.o. – T. Sp. z o.o. – I. - A. Sp. z o.o. - TAX FREE, S., 5. I. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. – O. Sp. z o.o. –I.- A. Sp. z o.o. - TAX FREE, 6. A. Sp. z o.o. – 4. Sp. z o.o. – I. – A. Sp. z o.o. - TAX FREE, G., 7. N. Sp. z o.o. – P. Sp. z o.o.- M. Sp. z o.o. – I.- A. Sp. z o.o. - TAX FREE, 8. Sp. z o.o. – M. Sp. z o.o. – I.- A. Sp. z o.o. - TAX FREE, S., S., 9. E. Sp. z o.o. – X. Sp. z o.o. – I.- A. Sp. z o.o. - TAX FREE, G., S., 10. P. Sp. z o.o. – R. Sp. z o.o.- G. Sp. z o.o. – I.- A. Sp. z o.o. - TAX FREE, 11. C. Sp. z o.o. – S. Sp. z o.o. – I.- A. Sp. z o.o. - TAX FREE, S., 12. T. Sp. z o.o. – N. Sp. z o.o. – I.- A. Sp. z o.o. - TAX FREE, 13. E. Sp. z o.o. – I. Sp. z o.o.- D. Sp. z o.o. – I.- A. Sp. z o.o. - TAX FREE, 14. R. Sp. z o.o. – K. Sp. z o.o. – P. Sp. z o.o. – I. – A. Sp. z o.o. - TAX FREE, N., 15. R. Sp. z o.o. – E. Sp. z o.o. – P. Sp. z o.o. – I.- A. Sp. z o.o. - TAX FREE, G., S., 16. R. Sp. z o.o. – P. Sp. z o.o.- E. Sp. z o.o. – I. – A. Sp. z o.o. - TAX FREE, S., 17. R. Sp. z o.o. – T. Sp. z o.o.- V. Sp. z o.o.- I.- A. Sp. z o.o. - TAX FREE, S. w I., 18. R. Sp. z o.o. – K. Sp. z o.o.- P. Sp. z o.o. – W. Sp. z o.o. – T. Sp. z o.o. – C.- I.- A. Sp. z o.o. - TAX FREE, S., 19. N. Sp. z o.o. – P. Sp. z o.o. – T. Sp. z o. o. – I.- A. Sp. z o.o. - TAX FREE, S. Następnie organ opisał rolę poszczególnych podmiotów w kolejnych łańcuchach. I tak wskazano: P. Sp. z o.o. była P. ogniwem w łańcuchu nr 1. Spółka ta nie składała deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, w związku z tym Naczelnik P. W. Urzędu Skarbowego w P. wykreślił ją z rejestru podatników VAT z dniem [...] grudnia 2014 r. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec P. Sp. z o.o. stwierdzono, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W II kwartale 2014 r. wystawiła na rzecz U. Sp. z o.o. 103 fikcyjne faktury sprzedaży telefonów komórkowych, w których wykazała kwotę podatku należnego w wysokości przeszło 21 mln zł. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem wobec P. Sp. z o.o. decyzji określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako: u.p.t.u.). U. Sp. z o.o. z siedzibą w P. była "fakturowym" odbiorcą iPhonów od firmy P. Sp. z o.o. Z dniem [...] marca 2015 r. spółka ta została wykreślona przez Naczelnika P. W. Urzędu Skarbowego w P. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 oraz art. 97 u.p.t.u. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tej Spółki stwierdzono, że nie prowadziła ona w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego majątku, złożyła jedynie deklaracje VAT-7K za II kwartał 2014 r., wykazując w niej podatek naliczony oraz należny na zbliżonym poziomie oraz znikomą kwotę do wpłaty. Ustalono, że wystawione przez tę spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych obrotów, a wynikający podatek VAT nie jest podatkiem należnym, dającym podstawę jego odliczenia przez odbiorcę. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] września 2015 r. określającej obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. była P. ogniwem w łańcuchu nr 2. W wyniku przeprowadzonego wobec tej spółki postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdzono, że nie posiadała ona zaplecza technicznego i środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowej telefonów komórkowych, nie zatrudniała żadnych pracowników, jak również nie dysponowała aktywami trwałymi. W trakcie postępowania kontrolnego nie nawiązano kontaktu z Prezesem Zarządu Spółki – F. Spółka ta w 2014 r. złożyła jedną "zerową" deklarację VAT-7 za maj 2014 r. W związku z tym z dniem [...] września 2015 r. Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. wykreślił tę spółkę z rejestru podatników VAT. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec tej Spółki wykazało, że wystawione przez tę spółkę faktury VAT na rzecz I. nie dokumentują rzeczywistych obrotów, a wynikający podatek VAT nie jest podatkiem należnym dającym podstawę jego odliczenia przez odbiorcę. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. określającej obowiązek zapłaty podatku VAT za lipiec i sierpień 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. U. Sp. z o.o., pierwsze ogniwo łańcucha nr 3, została wpisana do KRS w dniu [...] stycznia 2014 r. Jej jednym udziałowcem jest A. W., posiadający adres zamieszkania na terenie Wielkiej Brytanii. Spółka ta nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT z dniem [...] listopada 2014 r. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec tej Spółki wykazało, że wystawiła 299 faktur sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu - firmy L. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostało ono zakończone wydaniem decyzji określającej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem. L. Sp. z o.o. była "fakturowym" odbiorcą telefonów komórkowych widniejących na fakturach VAT wstawionych przez U. Sp. z o.o. Obie spółki zostały założone i zarejestrowane w tym samym dniu – [...] stycznia 2014 r. oraz miały ten sam adres siedziby - ul. [...], B. L. Sp. z o.o. złożyła do Urzędu Skarbowego w B. deklaracje VAT-7 za okresy od lutego do września 2014 r., wykazując w nich podatek należny i naliczony na zbliżonym poziomie. Z dniem [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał wykreślenia tej Spółki z rejestru podatników VAT z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji i brak kontaktu. Przeprowadzone wobec Spółki postępowanie kontrolne wykazało, że wystawione przez nią faktury na rzecz D. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostało ono zakończone wydaniem decyzji określającej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem. Kolejnym podmiotem w łańcuchu nr 3 była firma D. Sp. z o.o. Jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest J. W., mający miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Z J. W. brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w B. deklaracje VAT-7 za okresy od lutego do września 2014 r., wykazując w nich podatek należny i naliczony na zbliżonym poziomie. Z dniem [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji i brak kontaktu ze spółką. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. za okresy od lutego do września 2014 r. wobec tej Spółki wykazało, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych obrotów, a wynikający podatek VAT nie jest podatkiem należnym, dającym podstawę jego odliczenia przez odbiorcę. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. określającej obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od lutego do września 2014 r. H. Sp. z o.o. była P. ogniwem w łańcuchu nr 4. Prezesem Zarządu tej spółki jest J. W., posiadający 100% udziałów w kapitale zakładowym. W wyniku wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec tej spółki postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do października 2014 r. stwierdzono, że wskazany w KRS adres siedziby spółki jest adresem wirtualnego biura. Faktycznie spółka ta nie prowadziła pod tym adresem działalności gospodarczej, jak również nie przechowywała dokumentacji księgowej. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka nie składała deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. W dniu [...] września 2015 r. Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego w W. wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. była "fakturowym" odbiorcą telefonów komórkowych widniejących na fakturach VAT wystawionych przez H. Sp. z o.o.. Spółka ta została zarejestrowana w KRS [...] maja 2014 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. W deklaracjach VAT-7 złożonych w P. Urzędzie Skarbowym W. oraz P. M. Urzędzie Skarbowym w W. omawiana spółka wykazała podatek naliczony oraz należny na zbliżonym poziomie oraz znikomy podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za maj 2015 r. Z dniem [...] października 2015 r. Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego w W. wykreślił spółkę T. z rejestru podatników VAT. Z informacji przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że brak jest kontaktu z firmą T. Sp. z o.o. Pod adresem wskazanym jako adres siedziby tej spółki mieści się firma M. Sp. z o.o. zajmująca się zakładaniem spółek i wynajmowaniem adresów rejestracyjnych. Organ zauważył też, że wskazana Kancelaria Podatkowa nie prowadziła ksiąg rachunkowych ani nie przechowywała dokumentacji T. Sp. z o.o. W lokalu przy ul. [...] w W. nigdy nie przebywali przedstawiciele Spółki T. Nigdy nie było tam udziałowca i prezesa zarządu – D. J. O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. została wpisana do KRS w dniu [...] lutego 2014 r. Ustalono, że jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tej spółki jest obywatel Wielkiej Brytanii – A. W. W toku postepowania stwierdzono, że pod adresem spółki mieści się firma L. Właściciel tej firmy nie posiadał żadnej wiedzy na temat O. Sp. z o.o. Lokal wynajmował od firmy T. z siedzibą w W. W związku z prośbą "jakiejś kobiety" korespondencję przychodzącą pod ten adres do innych firm wrzucał do wskazanej skrzynki listowej. Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2014 r. wobec O. Sp. z o.o. wynika, że spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała aktywów rzeczowych. Jej rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT dotyczących fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi. W dniu [...] listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał wobec tej spółki decyzję określającą obowiązek zapłaty podatku VAT za okresy od stycznia do czerwca 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z dniem [...] listopada 2015 r. Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT. I. Sp. z o.o. w W. oraz S. Sp. z o.o. w W. były "fakturowymi" dostawcami O. Sp. z o.o. Firmy te pełniły w opisywanym łańcuchu funkcję znikających podatników. Siedziby wskazanych dwóch spółek mieściły się w tzw. wirtualnych biurach. Spółka S. w ogóle nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, I. Sp. z o.o złożyła natomiast w T. Urzędzie W. jedynie "zerową" deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r. S. Sp. z o.o. została wykreślona przez Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. z rejestru podatników VAT z dniem [...] czerwca 2016 r., zaś I. Sp. z o.o. z dniem [...] października 2015 r. A. Sp. z o.o. była P. ogniwem w łańcuchu nr 6. Została wpisana do KRS w dniu [...] lipca 2013 r. Według KRS prezesem zarządu tej spółki jest A.I. Spółka ta nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług W związku z tym została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] stycznia 2014 r. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. kontroli podatkowej wobec A. Sp. z o.o. stwierdzono, że spółka ta wystawiła faktury VAT dotyczące fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu, tj. [...]. Sp. z o.o. Jak ustalono, 4. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu [...] kwietnia 2013 r. Według KRS jej jedynym udziałowcem jest C. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika P. W. Urzędu Skarbowego w P. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2013 r. do marca 2014 r. stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jej działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Brak jest jakiegokolwiek kontaktu z prezesem zarządu spółki. W deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do marca 2014 r. spółka wykazała podatek należny i naliczony na zbliżonym poziomie. Za kwiecień 2014 r. złożyła natomiast "zerową" deklarację VAT-7. Z dniem [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik P. W. Urzędu Skarbowego w P. wykreślił omawianą spółkę z rejestru podatników VAT. Odnośnie N. Sp. z o.o. ustalono, że została ona wpisana do KRS w dniu [...] sierpnia 2013 r. Jedynym udziałowcem tej spółki był S. G., który pełnił również funkcje prezesa zarządu tej firmy. Spółka posiada siedzibę w wirtualnym biurze przy ul. [...] w P. Brak jest kontaktu z przedstawicielem tej spółki oraz możliwości uzyskania dokumentacji księgowej. Spółka nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres, w którym wystawione zostały faktury VAT w ramach opisywanego łańcucha z udziałem A. Sp. z o.o. Z dniem [...] listopada 2014 r. Naczelnik P. W. Urzędu Skarbowego w P. wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT. P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. była "fakturowym" odbiorcą towarów widniejących na fakturach wystawionych przez N. Sp. z o.o. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że brak jest jakiekolwiek kontaktu z przedstawicielami P. Sp. z o.o. oraz możliwości wglądu w jej dokumentację. Spółka ta nie posiada żadnego majątku i nie zatrudnia pracowników. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił omawianej spółce podatek od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2014 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Według ustaleń organu, P. Sp. z o.o. fakturowała "sprzedaż" telefonów na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Spółka ta została wpisana do KRS w dniu [...] listopada 2013 r. W dniu [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. wykreślił M. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. M. Sp. z o.o. wyjaśniła, że nawiązanie współpracy z I. nastąpiło za pomocą branżowych portali internetowych. Do spotkania między przedstawicielami firm doszło w Centrum Handlowym A. w W. Pomiędzy M. Sp. z o.o. a I. nie zostały podpisane żadne umowy handlowe na dostawy telefonów komórkowych. Towar magazynowany był w centrum logistycznym D. w B. koło W. X. Sp. z o.o. była P. ogniwem w łańcuchu nr 8. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za okresy od kwietnia do września 2014 r. stwierdzono, że siedziba tej spółki znajduje się w tzw. wirtualnym biurze. Brak jest jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielami tej spółki oraz możliwości dotarcia do jej dokumentacji księgowej. Jednocześnie spółka ta nie złożyła żadnej deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Przeprowadzone wobec tej spółki postępowanie kontrolne wykazało, że podmiot ten wystawiał faktury VAT dotyczące fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi. Zostało ono zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określających obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. W dniu [...] listopada 2015 r. Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego w W. wykreślił spółkę X. z rejestru podatników VAT. M. Sp. z o.o. była D. ogniwem w łańcuchu nr 8. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono, że spółka ta jest zarejestrowana w wirtualnym biurze. Brak jest jakiegokolwiek kontaktu z prezesem zarządu i jedynym jej udziałowcem D. N. oraz możliwości dotarcia do jej dokumentacji księgowo-finansowej. Postępowanie kontrolne wykazało, że faktury VAT wystawione przez omawianą spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostało ono zakończone wydaniem decyzji określających za II i III kwartał 2014 r. obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W dniu [...] lipca 2015 r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. wykreślił M. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. E. Sp. z o.o. była P. ogniwem w łańcuchu nr 9. Spółka ta została wpisana do KRS w dniu [...] czerwca 2013 . Jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu jest Y. T. Spółka ta nie złożyła żadnych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. W dniu [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wykreślił tę spółkę z rejestru podatników VAT z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu z jej przedstawicielem. X. Sp. z o.o. w P. była fakturowym odbiorcą towarów widniejących na fakturach VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. Spółka ta została wpisana do KRS w dniu [...] stycznia 2013 r. Siedziba tej spółki mieściła się w tzw. wirtualnym biurze. X. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała żadnego majątku. Spółka złożyła jedynie deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2014 r., wykazując w nich podatek naliczony i należny na zbliżonym poziomie. W dniu [...] września 2015 r. Naczelnik P. W. Urzędu Skarbowego w P. wykreślił tą spółkę z rejestru podatników VAT ze względu na brak z nią kontaktu. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ za okres od stycznia do czerwca 2014 r. stwierdzono, że wskazana spółka wystawiała fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży iPhonów na rzecz I. P. Sp. z o.o. była P. ogniwem w łańcuchu nr 10. Organ ustalił, że Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego majątku rzeczowego, nie złożyła żadnej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, brak jest jakiekolwiek kontaktu z przedstawicielami tej spółki. Z dniem [...] listopada 2015 r. Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego wykreślił tę spółkę z rejestru podatników VAT. R. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) była D. podmiotem w łańcuchu nr 10. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. stwierdzono, że spółka ta uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, pełniąc w nich rolę bufora. Ustalono, że spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur dotyczących fikcyjnej sprzedaży iPhonów. Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. wykreślił tę spółkę z rejestru podatników VAT w dniu [...] grudnia 2014 r. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. była fakturowym nabywcą towarów od R. Sp. z o.o. Spółka ta została wpisana do KRS w dniu [...] lipca 2013 r. Jej jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu był P. H. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec G. Sp. z o.o. wykazało, że wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił tej spółce podatek do zapłaty za grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r. i marzec 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W dniu [...] maja 2016 r. Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. wykreślił tę spółkę z rejestru podatników VAT. C. Sp. z o.o. była P. ogniwem w łańcuchu nr 11. Spółka ta została wpisana do KRS w dniu [...] sierpnia 2013 r. Jedynym jej udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu jest N. I. Spółka ta nie złożyła żadnych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Z dniem [...] września 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. S. Sp. z o.o. była "fakturowym" odbiorcą towarów widniejących na fakturach VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. Spółka ta została wpisana do KRS w dniu [...] marca 2013 r. Jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu wskazanej spółki jest J. R. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. stwierdzono, że spółka ta została zarejestrowana pod adresem wirtualnego biura, faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku, nie ponosiła kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W 2014 r. spółka ta nie złożyła żadnej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Brak jest jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielem tej spółki. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego w W. określił spółce podatek do zapłaty za luty i marzec 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie T. Sp. z o.o. organ wskazał, że z informacji udostępnionych na stronie internetowej www.KRS-online.com.pl wynika, że spółka ta została założona w dniu [...] marca 2014 r. przez M. Ś. - właścicielkę wirtualnego biura H. Biuro H. lub M. Ś. figurują w KRS jako właściciele 40 spółek. Spółka T. nie złożyła deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. i nie rozliczyła podatku należnego z faktury VAT wystawionej na rzecz No 1 C. tytułem sprzedaży telefonów, które następnie zostały przefakturowane przez I. na rzecz A. Sp. z o.o. Z dniem [...] maja 2015 r. T. Sp. z o.o. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z rejestru podatników VAT z uwagi na bezskuteczne próby skontaktowania się z podatnikiem. No 1 C. został wskazany jako fakturowy odbiorca towarów widniejących na fakturach VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. Z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika, że R. C. nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z usług firm transportowych, nie prowadził handlu detalicznego. Ustalono, że towar, którym rzekomo dokonywał obrotu, nie zmieniał położenia, lecz cały czas znajdował się w centrum logistycznym D. Sp. z o.o. Zdaniem organu, omawiana firma R. C. pełniła w opisywanym łańcuchu funkcję tzw. bufora, którego zadaniem było umożliwienie odliczenia przez kolejne podmioty w. łańcuchu tj. I. i A. Sp. z o.o., podatku naliczonego, który nie został zapłacony przez T. Sp. z o.o. oraz wydłużenie ścieżki obrotu w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. E. Sp. z o.o. była P. ogniwem w łańcuchu nr 13. Spółka ta została wpisana do KRS w dniu [...] listopada 2013 r. Jedynym jej udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu jest V. R. Spółka nie złożyła żadnych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Z dniem [...] października 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. I. Sp. z o.o. była rzekomym odbiorcą towarów widniejących na fakturach VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o Spółka ta została wpisana do KRS w dniu [...] listopada 2013 r. Jedynym jej udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu jest R. M. Organ wskazał, że Spółka nie odbierała kierowanej do niej korespondencji, brak jest jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielem tej spółki oraz uzyskania dostępu do jej dokumentacji księgowej. D. Sp. z o.o. jest kolejnym podmiotem w opisywanym łańcuchu nr 13. Spółka ta została wpisana do KRS w dniu [...] stycznia 2014 r. Jedynym jej udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu był G. A. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka ta nie posiada aktualnego adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak jest jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielem tej spółki oraz uzyskania dostępu do jej dokumentacji księgowej. Faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz I. nie odzwierciedlają, zdaniem organu, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. określającej za lipiec 2014 r. obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W dniu [...] października 2015 r. Naczelnik K. Urzędu Skarbowego wykreślił omawianą spółkę z rejestru podatników VAT. R. Sp. z o.o. jest P. podmiotem w łańcuchu nr 14. Spółka ta została wpisana do KRS w dniu [...] września 2013 r. Jedynym jej udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu jest P. R. Ustalono, że pod adresem wskazanym jako adres siedziby spółki znajduje się firma R. Sp. z o.o., świadcząca usługi wirtualnego biura. Spółka R. podpisała z tym podmiotem umowę na świadczenie usług wirtualnego biura w okresie od [...] grudnia 2013 r. do [...] grudnia 2014 r. Umowa ta była umową internetową podpisaną online, w ramach której świadczona była usługa przyjmowania korespondencji i połączeń telefonicznych. Umowa ta została zerwana z początkiem 2014 r. z uwagi na brak płatności za wykonywane usługi. Wskazana spółka nie złożyła żadnych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. K. Sp. z o.o. jest fakturowym odbiorcą telefonów komórkowych widniejących na fakturach VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. Spółka ta została zarejestrowana w KRS w dniu [...] grudnia 2013 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. W dniu [...] grudnia 2013 r. 100% udziałów objął obywatel Wielkiej Brytanii – A. M. Z informacji przesłanych przez brytyjską administrację podatkową wynika, że A. H. nie zna nazwy K. Sp. z o.o. oraz nie ma żadnej wiedzy na temat tej spółki. A. H. stwierdził, że w Polsce był w okolicach Bożego Narodzenia 2013 r. Towarzyszył w przyjeździe do Polski "przyjacielowi o imieniu L.". Podczas pobytu w Polsce został poproszony o podpisanie dużej liczby dokumentów, za co zapłacono mu 200 GBP. W spółce zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne za okres od stycznia do marca 2014 r., w wyniku którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] marca 2015 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do marca 2014 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez spółkę pustych faktur VAT na rzecz P. Sp. z o.o. P. Sp. z o.o. była kolejnym podmiotem w łańcuchu. Spółka ta została zarejestrowana w KRS w dniu [...] września 2013 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Jedynym jej udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu jest D. D. Organ ustalił, że pod adresem wskazanym przez spółkę jako jej adres rejestracyjny, tj. przy ul. [...] w W., znajduje się siedziba Centrum K. Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego stwierdzono, że jej działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT dotyczących fikcyjnej sprzedaży telefonów komórkowych. W związku z tym decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wskazanej spółce podatek do zapłaty za styczeń, luty i marzec 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W łańcuchu nr 15, poza opisanymi powyżej R. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. była P. Sp. z o.o. Organ ustalił, że spółka ta została wpisana do KRS w dniu [...] września 2013 r. Jej jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu był R. M. W dniu [...] października 2014 r. Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego w W. wykreślił tę spółkę z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu ze spółką oraz zaprzestanie składania deklaracji. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego stwierdzono, że P. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka na żadnym etapie transakcji nie była właścicielem telefonów iPhone, nie mogła nimi rozporządzać, decydować o ich dalszych odbiorcach, cenach czy innych warunkach transakcji. Rola tej spółki sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu, tj. firmy I. Postępowanie kontrolne wobec P. Sp. z o.o. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia 27 lipca 2015 r. określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ opisując łańcuch nr 16 wskazał, że opisana wcześniej R. Sp. z o.o. pełniła w tym łańcuchu rolę znikającego podatnika. P. Sp. z o.o. była zaś fakturowym odbiorcą telefonów komórkowych widniejących na fakturach VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. Spółka ta została wpisana do KRS w dniu [...] października 2013 r. Jej jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu jest K. R. Siedziba tej spółki mieściła się w tzw. wirtualnym biurze. Brak jest jakiegokolwiek kontaktu z jej przedstawicielem. W dniu [...] stycznia 2014 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. wykreślił tę spółkę z rejestru podatników VAT. E. Sp. z o.o. była kolejnym ogniwem w łańcuchu nr 16. Spółka ta została wpisana do KRS w dniu [...] września 2013 r. Jej jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu jest S. D. W deklaracji VAT-7 za I kwartał 2014 r. spółka wykazała podatek należny i naliczony na zbliżonym poziomie. W wyniku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez tę spółkę na rzecz I. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji określającej za I kwartał 2014 r. obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Również w łańcuchu nr 17 R. Sp. z o.o. pełniła, zdaniem organu, rolę znikającego podatnika. T. Sp. z o.o. była natomiast w tym łańcuchu fakturowym odbiorcą telefonów komórkowych widniejących na fakturach VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. Omawiana Spółka została wpisana do KRS w dniu [...] lutego 2014 r. W dniu [...] marca 2014 r. udziały w kapitale zakładowym spółki nabył M. R. Jak ustalono, T. Sp. z o.o. wystawiła 60 faktur sprzedaży telefonów komórkowych o łącznej wartości kilkudziesięciu milionów złotych na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu - firmy V. Sp. z o.o. Podatek należny z tytułu tej sprzedaży nie został zadeklarowany. Spółka złożyła jedynie "zerową" deklarację VAT-7K za I kwartał 2014 r. W sprawie ustalono, że V. Sp. z o.o. została założona przez P. Sp. z o.o., która zajmuje się zakładaniem podmiotów gospodarczych do dalszej odsprzedaży. W dniu [...] marca 2014 r. udziały w tej spółce nabył obywatel Wielkiej Brytanii – K. W. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego za okresy od stycznia do czerwca 2014 r. stwierdzono, że V. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała aktywami rzeczowymi i nie zatrudniała pracowników. Ponadto brak jest jakiegokolwiek kontaktu ze spółką i jej prezesem. Postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione przez spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Opisując łańcuch nr 18 organ wskazał, że okoliczności prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej przez trzy pierwsze podmioty w łańcuchu, tj. firmy R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o i P. Sp. z o.o., zostały już wcześniej przedstawione. Czwartym podmiotem w tym łańcuchu była firma W. Sp. z o.o. Spółka ta została wpisana do KRS w dniu [...] lipca 2012 r. Prezesem Zarządu został T. S., który figuruje w KRS jako prezes również w 39 innych spółkach. Jak ustalono, pod wskazanym jako adres siedziby spółki mieści się biuro Kancelarii L. Sp. z o.o. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką W. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykreślił ją z rejestru podatników VAT. Z kolei w dniu [...] lipca .2015 r. spółka ta została wykreślona z KRS. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. wezwał W. Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień dotyczących sprzedaży iPhonów, które docelowo miały trafić do A. Sp. z o.o. Pismo to nie zostało przez spółkę odebrane. T. Sp. z o.o. była fakturowym odbiorcą telefonów widniejących na fakturach VAT wystawionych przez W. Sp. z o.o. Spółka ta została zarejestrowana w KRS w dniu [...] października 2013 r. W dniu [...] czerwca 2016 r. Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego wykreślił tę spółkę z rejestru podatników VAT. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. wobec tej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. wykazało, że wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostało ono zakończone wydaniem decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. N. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. były pierwszymi ogniwami w łańcuchu nr 19. N. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu [...] lutego 2014 r., zaś P. Sp. z o.o. w dniu [...] marca 2014 r. Obie firmy zostały zarejestrowane na obcokrajowców zameldowanych w Wielkiej Brytanii, z którymi brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Siedziby tych firm mieściły się w tzw. wirtualnych biurach. N. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. pełniły w opisywanym łańcuchu role znikających podatników. Spółki te złożyły jedynie "zerowe" deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2014 r., mimo że w tym okresie wystawiały faktury VAT na rzecz T. Sp. z o.o. Po omówieniu łańcuchów, w których wystąpiła skarżąca Spółka organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że otrzymała ona telefony komórkowe widniejące na fakturach VAT wystawionych przez I. oraz J. Sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala jednak ustalić źródła ich pochodzenia. Ustalono natomiast, że telefony te były przedmiotem dalszej "sprzedaży" do firm S., N., G. i N. oraz na rzecz podróżnych w systemie Tax Free. Organ wskazał, że z informacji uzyskanych od łotewskiej administracji podatkowej wynika, że firmy S. i S. są podejrzewane o udział w oszustwach karuzelowych. Władze łotewskie poinformowały, że firma S. nie współpracuje z łotewską administracją podatkową i unika płacenia podatków. Dnia [...] października 2015 r. działalność S. została zawieszona. Ma ona zakaz dokonywania transakcji. Zdaniem organu, udział S. w transakcjach karuzelowych potwierdza w szczególności odpowiedź otrzymana z administracji podatkowej Łotwy na wniosek Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B., z której wynika, że 120 szt. telefonów "sprzedanych" przez skarżącą Spółkę do S. na podstawie faktury [...] z dnia [...] marca 2014 r. trafiło z powrotem do Polski co centrum logistycznego D. Z kolei z informacji uzyskanych od estońskiej administracji podatkowej wynika, że G. jest firmą problematyczną, znajdującą się w zainteresowaniu różnych administracji podatkowych. Podejrzewana jest o bycie tzw. buforem. Firma ta z dniem [...] grudnia 2014 r. została usunięta z rejestru zobowiązań VAT, jednakże wniosła sprzeciw i decyzja została odwołana. W związku z istniejącymi wątpliwościami co do faktycznego charakteru działalności tej firmy estońskie władze podatkowe wszczęły w niej kontrolę, nadając jej priorytetowe znaczenie. Organ wystąpił też do austriackiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji realizowanych pomiędzy A. Sp. z o.o. a N. z siedzibą w Austrii. Z odpowiedzi austriackiej administracji podatkowej wynika, że telefony zostały dostarczone bezpośrednio do centrum logistycznego T. w dniu [...] kwietnia 2014 r. Firma N. powyższą transakcję rozliczyła jako transakcję trójstronną. Z informacji i dokumentów przekazanych przez N. wynika, że telefony nabyte od skarżącej Spółki miały zostać sprzedane do firmy C. [...]. Organ wskazał, że z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynika, że brak jest kontaktu z C. Została ona w dniu [...] października 2014 r. dobrowolnie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Połączyła się ze spółką A., która z kolei w dniu [...] kwietnia 2015 r. została wykreślona z rejestru przedsiębiorstw, a od [...] kwietnia 2015 r. jej następcą prawnym jest spółka D. Słowacka administracja poinformowała, że D. i A. s.r.o. są niedostępne, nie posiadają rzeczywistej siedziby, nie odbierają pism, nie komunikują się z organem podatkowym i nie przestawiają dokumentów. Na tej podstawie organ stwierdził, że skarżąca Spółka "sprzedawała" iPhony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyłącznie na rzecz podmiotów podejrzewanych o udział w oszustwach podatkowych. W trakcie postępowania kontrolnego organ dokonał porównania bazy numerów IMEI telefonów komórkowych prowadzonej przez poszczególne urzędy kontroli skarbowej z numerami IMEI pozyskanymi od A. Sp. z o.o. Analiza wykazała, że część numerów IMEI widniejących na fakturach VAT wystawionych przez I. na rzecz A. Sp. z o.o. powtarza się w operacjach gospodarczych realizowanych przez inne podmioty. Przy czym większość tych operacji miała miejsce po dokonaniu przez skarżącą Spółkę "sprzedaży" iPhonów na rzecz firm S., S., N., G. i N. Organ zwrócił też uwagę, że z informacji i dokumentów przesłanych przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. wynika, że 210 numerów IMEI zostało jednocześnie wykazanych w dwóch różnych transakcjach, 130 numerów IMEI widniejących na fakturze Nr [...] wystawionej w dniu [...] kwietnia 2014 r. przez J. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki powtórzyło się na fakturze VAT Nr [...] wystawionej w tym samym dniu przez M. na rzecz D. Sp. z o.o. Z kolei 80 numerów IMEI widniejących na fakturze Nr [...] wystawionej przez I. na rzecz A. Sp. z o.o. powtórzyło się na fakturze Nr [...] wystawionej w dniu [...] maja 2014 r. przez M. na rzecz D. Sp. z o.o. Organ zwrócił uwagę, że firmy I. i J. Sp. z o.o. były jedynymi "dostawcami" iPhonów do skarżącej Spółki. Jednocześnie J. Sp. z o.o. dokonywała "zakupu" telefonów, które "sprzedawała" do A. Sp. z o.o. od firmy I. Wskazał też, że K. J. w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie podał numerów IMEI telefonów komórkowych "sprzedanych" do A. Sp. z o.o. Wskazał jedynie przypuszczalne pochodzenie tych towarów, twierdząc, że nie ma prawnego obowiązku przyporządkowywania nabyć do dostaw. Organ wskazał też, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził czynności sprawdzające w I. w zakresie transakcji realizowanych z A. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do lipca 2014 r., z których sporządzono protokół z dnia [...] grudnia 2014 r. W trakcie tych czynności K. J. nie był w stanie wskazać źródła pochodzenia telefonów widniejących na fakturach VAT wystawionych na rzecz A. Sp. z o.o. Nie przedłożył zamówień z A. Sp. z o.o., twierdząc, że były składane wyłącznie drogą elektroniczną. Wyjaśnił, że towar dostarczany był bezpośrednio z firmy I. lub z magazynów centrów logistycznych, w zależności od ustaleń handlowych. Nie było przypisanego w firmie I. konkretnego pracownika do wykonywania tych czynności. W trakcie postępowania kontrolnego organ dokonał porównania cen iPhonów wynikających z faktur VAT wystawionych przez I. na rzecz A. Sp. z o.o. z cenami oferowanymi bezpośrednio przez A. na rzecz sieci komórkowej T. Z informacji uzyskanych od T. S.A. wynika, że w okresie od stycznia do lipca 2014 r. nabywała ona od A. telefony iPhone 5S 16GB po cenie 2.180 zł. Tymczasem skarżąca Spółka kupowała telefony po cenie od 1.676,62 zł do 2.001,07 zł, a zatem po cenach znacznie niższych od ceny stosowanej bezpośrednio przez producenta - firmę A. Zdaniem organu Prezes Zarządu skarżącej Spółki wiedział, że ceny zakupu telefonów oferowane przez I. odbiegają znacznie od cen stosowanych przez podmioty działające na rynku handlu telefonami. Organ zauważył, że podmioty uczestniczące w łańcuchach dokonywały przelewów bankowych., jednak, zdaniem organu, czyniły to w celu uwiarygodnienia transakcji. Ponadto, zdaniem organu, podmioty te stosowały nietypowy, odwrócony mechanizm płatności, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę od dostawcy, W ten sposób poszczególne ogniwa w łańcuchach nie musiały angażować własnych środków na "zakup" towarów. Organ wskazał, że tezy o stosowaniu odwróconego systemu płatności nie podważają dokumenty przesłane do akt sprawy przez P. Urząd Skarbowy w B., bowiem analiza rachunku bankowego A. Sp. z o.o. w A. wykazała, że środki pieniężne, które wpływały od firm S., N., G. i N., były tego samego dnia przelewane na rzecz I. Organ podał tytułem przykładu, że w dniu [...] lutego 2014 r. na konto A. Sp. z o.o. wpłynęła od G. kwota 65.940 euro, która tego samego dnia została przelana na rachunek bankowy I. W dniu [...] kwietnia 2014 r. N. wpłaciła na rachunek bankowy A. kwotę 117.000 euro. Kwota ta w tym samym dniu została przelana na rzecz I. W dniu [...] kwietnia 2014 r. na konto A. Sp. z o.o. wpłynęła od M. kwota 99.330 euro, która tego samego dnia została przekazana na rachunek bankowy I. Zdaniem organu, wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają, że skarżąca Spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów i transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Łańcuchy te charakteryzowały się tym, że P. ich ogniwem były za każdym razem firmy, które nie składały deklaracji dla celów podatku od towarów i usług oraz nie odprowadzały podatku należnego wykazanego na wystawionych przez nie fakturach. A. Sp. z o.o. pełniła zaś funkcję brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź systemu TAX FREE przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ przedstawił stanowisko, zgodnie z którym zarówno skarżąca Spółka, jak i pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchach nigdy nie dysponowały towarami widniejącymi na wystawionych przez siebie fakturach. "Nabycie" i "sprzedaż" towarów w ramach łańcuchów nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji poszczególnych podmiotów, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Powyższe, zdaniem organu, uprawnia do stwierdzenia, że faktury Vat wystawione przez I. i J. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, skarżąca Spółka wiedziała, że uczestniczy w łańcuchach transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Na świadomy udział Spółki w opisywanym procederze wskazuje: • szybkość transakcji (towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela kilkakrotnie), • stosowanie odwróconego łańcucha płatności, • atrakcyjna cena, • duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie jednym towarem, • odbiór towaru w przypadkowych miejscach (parking przy M. w B., parking przy szkole podstawowej w W. przy ul. [...], stacja benzynowa w Ł.), • dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka. Organ zwrócił uwagę, że fakt istnienia nadużyć podatkowych w dziedzinie obrotu sprzętem elektronicznym był znany od wielu lat, co Spółce powinno być wiadome, gdyż nie była podmiotem początkującym w tej branży. Ponadto, zdaniem organu, nie było dziełem przypadku, że skarżąca Spółka za każdym razem była ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców. W każdym z tych łańcuchów pełniła rolę bufora, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź systemu TAX FREE przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Telefony "sprzedawane" przez skarżącą Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy często wracały z powrotem na terytorium kraju, tworząc kolejną karuzelę. Dodatkowo, zdaniem organu, tezę o świadomym udziale skarżącej Spółki w opisywanym procederze potwierdza bliska znajomość A. W. z K. J., odbiegająca od normalnych relacji biznesowych. Skoro A. W. był doskonale zorientowany w sprawach I., a wręcz miał dostęp do dokumentacji tej firmy, trudno dać wiarę temu, że nie wiedział, że większość "dostawców" I. to podmioty fikcyjne. W ocenie organu, wskazane w uzasadnieniu decyzji okoliczności potwierdzają, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Słusznie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez I. i J. Sp. z o.o. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji, że "sprzedaż" przez skarżącą Spółkę telefonów komórkowych na rzecz firm S., S., N., G. i N. nie stanowiła wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów, a w rezultacie Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Zdaniem organu pomiędzy A. Sp. z o.o. a firmami S., S., N., G. i N. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przebieg transakcji pomiędzy tymi podmiotami był z góry zaplanowany. Telefony "sprzedawane" przez A. Sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów często wracały z powrotem na terytorium kraju, tworząc kolejną karuzelę. Organ odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchach istniało w pełni świadome porozumienie zmierzające do wyłudzenia podatku VAT. Podmioty te działały według ustalonego z góry schematu. Pierwszymi ogniwami w łańcuchach każdorazowo byli tzw. znikający podatnicy, którzy nie składali deklaracji dla celów podatku od towarów i usług oraz nie odprowadzali podatku należnego wykazanego na wystawionych przez nich fakturach VAT. Wszystkie te firmy były zarejestrowane na podmioty zameldowane w Wielkiej Brytanii, z którymi brak jest jakiegokolwiek kontaktu oraz posiadały minimalny kapitał zakładowy. Skarżąca Spółka za każdym razem była ostatnim ogniwem w łańcuch krajowych dostawców i w każdym z tych łańcuchów pełniła rolę bufora, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź systemu TAX FREE przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ wyraził pogląd, że skarżąca Spółka i pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchach nie dysponowały towarami widniejącymi na wystawianych przez nie fakturach jak właściciel, wyjaśniając, że "nabycie" i "sprzedaż" towarów w ramach łańcucha nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji poszczególnych podmiotów, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. 3. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w sporządzonej przez pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez odmowę przyznania Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które to czynności miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturami VAT i potwierdzały nabycie przez skarżącą Spółkę towarów od I. oraz od J. Sp. z o.o. 2. art. 220 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez odmowę przyznania Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy Skarżąca podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierała transakcje, a w szczególności I. oraz J. Sp. z o.o. poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez w/w podmioty, jak również w sytuacji, gdy Skarżąca ewidencjonowała wszelkie dostawy poprzez otwieranie przesyłek zbiorczych jak i opakowań indywidualnych, wprowadziła gospodarkę magazynową, polegającą na skanowaniu numerów IMEI zarówno przy nabywaniu, jak i przy sprzedaży telefonów komórkowych, a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, co winno skutkować przyjęciem, iż Skarżącej należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem Skarżąca nie wiedziała i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT, tym bardziej, że nie miała instrumentów prawnych, które pozwalałyby na weryfikację dostawców swoich dostawców, bowiem bezpośredni dostawcy Skarżącego, tj. I. oraz J. Sp. z o.o., nie byli zobowiązani udzielać Skarżącej informacji o swoich kontrahentach, a Skarżąca nie posiadała prawnych możliwości, aby dokonać weryfikacji takich kontrahentów, zaś znała jedynie dostawcę J. Sp. z o.o., którego dostawcą był I., 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów skarżącej Spółki nie stanowiły podstawy do obniżenia przez nią podatku należnego, podczas gdy były one podstawą do obniżenia podatku należnego jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, 4. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dokonywane przez Skarżącą Spółkę transakcje wypełniają dyspozycję tego przepisu, tzn. kilka podmiotów, wśród których znajdowała się Skarżąca, dokonywało dostawy tego samego towaru (usługi), w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu, dostawy usług dokonywał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, w tym także Skarżąca Spółka, 5. art. 5, 7 i 13 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że czynności wykonywane przez Skarżącą Spółkę w odniesieniu do obrotu artykułami elektronicznym, nie stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji, iż niezasadnie zostały wystawione faktury sprzedaży, podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez Skarżącą Spółkę działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, stanowiły one dostawę wewnątrzwspólnotową, a tym samym stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, uzasadniające wystawienie faktur sprzedaży, oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a w szczególności protokołu badania ksiąg, na podstawie dokumentów i dowodów nieistniejących, tj. takich, które w momencie sporządzenia protokołu badania ksiąg nie znajdowały się w aktach sprawy, bowiem w okresie od dnia [...] listopada 2015 roku do dnia [...] czerwca 2016 roku sześć tomów akt sprawy, tj. tomy od XV do XX znajdowały się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Białymstoku, w związku ze skargą złożoną przez Skarżącą, co winno skutkować wznowieniem postępowania dowodowego po rozpoznaniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bowiem podstawą rozstrzygnięć, tj. zarówno wydawanych decyzji, jak również protokołu badania ksiąg, mogą być tylko i wyłącznie dokumenty i dowody, które w momencie wydawania tych rozstrzygnięć znajdują się w aktach sprawy, co w konsekwencji wskazuje na wadliwość w zakresie sporządzonego protokołu badania ksiąg, a w konsekwencji wydanej w toku postępowania podatkowego decyzji organu I instancji oraz organu II instancji, które zignorowały uchybienia organu kontrolnego w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i podstaw rozstrzygnięcia w tym zakresie, 2. art. 52 § 3 w zw. z art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez wystosowanie przez organ I instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pisma z dnia [...] lipca 2016 troku, tj. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa bez pouczenia Skarżącego o prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co skutkowało uniemożliwieniem skarżącej Spółce obrony swoich praw poprzez uniemożliwienie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na naruszenie prawa, którego dopuścił się organ I instancji, co polegało na odmowie organu dostępu Skarżącemu do akt prowadzonego postępowania, tj. od dnia [...] listopada 2015 roku do dnia [...] czerwca 2016 roku sześć tomów akt sprawy, tj. tomy od XV do XX nie znajdowały się w aktach sprawy, Skarżący nie miał do nich dostępu, w związku z czym pismem z dnia [...] czerwca 2016 roku wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w tym zakresie, jednak z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, polegające na braku pouczenia o możliwości wniesienia skargi do WSA, Skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich praw, zaś organ dopuścił się naruszenia w zakresie podstaw wydanego rozstrzygnięcia, zgodnie z zarzutem pkt II ppkt l. powyżej, 3. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika i oddalenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą Spółkę, w szczególności w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w odwołaniu oraz w kolejnych pismach kierowanych do organu, co doprowadziło do uznania, że Skarżący nie nabył iPhonów oraz nie sprzedał iPhonów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymienionych na otrzymanych fakturach zakupu, a zatem kwoty podatku od towarów i usług wynikające z tych faktur nie stanowią podatku naliczonego, w sytuacji, gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności, gdy wnioski dowodowe Skarżącej dotyczyły tez dowodowych, które nie zostały jeszcze stwierdzone na korzyść podatnika, a zarazem dotyczyły odmiennych okoliczności stanu faktycznego od przedstawianego przez organy w decyzji I i II instancji, 4. art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, iż skoro część telefonów o tych samych numerach IMEI, które zostały sprzedane przez Skarżącego wystąpiły w innych łańcuchach dostaw, to transakcje dokonywane przez Skarżącego miały nierzeczywisty charakter, w sytuacji, gdy powyższe rozumowanie jest logicznie wewnętrznie sprzeczne, biorąc pod uwagę przyjęcie przez organ podatkowy założenia, iż zakupy Skarżącej Spółki od I. oraz od J. Sp. z o.o miały fikcyjny charakter, to nie sposób czynić Skarżącemu zarzutu powtórzenia się numerów IMEI w kolejnych transakcjach, przy wstępnym założeniu ich fikcyjności, 5. art. 188, art. 192 o.p. poprzez pozbawienie podatnika możliwości obrony swoich praw w sytuacji, gdy Skarżąca Spółka wyrażała chęć czynnego uczestnictwa w toku postępowania i przedstawiła nowe okoliczności w sprawie, a w szczególności przedstawiła wnioski dowodowe w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w odwołaniu od decyzji I instancji oraz w kolejnych pismach, jak również wnioskowała o przesłuchanie w charakterze Strony przedstawiciela Skarżącej Spółki – A. W. Prezesa Zarządu skarżącej Spółki, co winno skutkować powtórzeniem czynności zebrania materiału dowodowego i skutkować uzupełnieniem postępowania dowodowego o wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącą, bowiem tylko zrealizowanie tych wniosków umożliwi pełne i kompleksowe zgromadzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji dopiero takie działanie umożliwi ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i wydanie rzetelnego rozstrzygnięcia w sprawie. W obszernym uzasadnieniu skargi a także w kolejnych pismach złożonych do Sądu skarżąca Spółka rozwinęła zarzuty skargi prezentując stanowisko, że twierdzenia organu są bezzasadne i nieudowodnione a organy nie dysponują żadnymi dowodami potwierdzającymi, że między skarżącą Spółką a jej kontrahentami, w szczególności pomiędzy I. i J. Sp. z o.o. nie doszło do transakcji sprzedaży telefonów. Spółka wielokrotnie wskazuje na nielogiczność argumentacji organu, który, zdaniem Spółki, uznał, że skoro część telefonów o tych samych numerach IMEI, które zostały sprzedane przez Spółkę, wystąpiły w innych łańcuchach dostaw, to transakcje dokonywane przez Spółkę miały nierzeczywisty charakter. Spółka wskazuje, że jest to logicznie sprzeczne, gdyż skoro zakupy od I. i Spółki J. miały fikcyjny charakter, to nie sposób czynić Spółce zarzutu powtórzenia numerów IMEI w kolejnych transakcjach. Spółka wskazuje też, że dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, nie miała zaś technicznej możliwości, by dokonać weryfikacji kontrahentów/ dostawców swoich dostawców. Spółka zarzuca też liczne naruszenia procedury, co, jej zdaniem, miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego a ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 2. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez I. oraz J. Sp. z o.o. faktur VAT, dokumentujących zakup telefonów komórkowych. 3. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355\’/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Stwierdzenie istnienia oszustwa podatkowego pozwala zatem na wyłączenie możliwości skorzystania przez podatnika z uprawnienia wywodzonego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji wykazania, że podatnik powołuje się na to prawo w celach nieuczciwych. Organy podatkowe powinny wobec tego wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki stwierdzenia istnienia oszustwa podatkowego, a następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek. Przy ocenie, czy miało miejsce oszustwo podatkowe, konieczne jest w tym kontekście dokonanie oceny wszystkich transakcji wchodzących w skład jednego łańcucha, traktowanego jako całość. Pozwala to na wykluczenie sytuacji, w których w celu ukrycia oszustwa podatkowego część transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw zostaje dokonana z poszanowaniem wszelkich wymogów formalnych przewidzianych w danym państwie członkowskim. Brak wykazania przez organy podatkowe, że badana transakcja spełniająca odpowiednie warunki formalne i materialne dla uzyskania prawa do odliczenia związana jest z faktem popełnienia oszustwa podatkowego, wyłącza możliwość pozbawienia podatnika skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej transakcji. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że faktury wystawione przez I. i J. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie dysponowały telefonami komórkowymi jak właściciel. Po analizie akt sprawy Sąd podzielił stanowisko organu, że towary widniejące na fakturach wystawionych przez te podmioty na skarżącą Spółkę stanowiły przedmiot fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w karuzeli podatkowej. W konsekwencji również należało przyjąć, że również obrót tymi towarami w procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) miał również charakter fikcyjny. Przestępstwa karuzelowe charakteryzują się powtarzalnością i iluzją wielokrotnego dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, przy czym do przyjęcia, że określone transakcje stanowią oszustwo może dojść zarówno w przypadkach, kiedy prowadzony był wyłącznie tzw. obrót papierowy, a więc gdy towary będące przedmiotem obrotu w rzeczywistości nie istniały, jak i wówczas, kiedy towar faktycznie istniał i krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli. Istotą karuzeli podatkowej są przede wszystkim odpowiednio przygotowane dokumenty finansowo – księgowe, a nie faktycznie istniejący towar, chociaż w praktyce jego realne istnienie zdecydowanie ułatwia linię obrony stosowaną przez uczestników karuzeli. Opisujący przestępstwa karuzelowe wskazują, że do funkcjonowania karuzeli podatkowej wymagana jest działalność przynajmniej trzech podmiotów gospodarczych: brokera, znikającego podatnika (słupa) oraz spółki wiodącej zarejestrowanej w kraju, do którego broker dokonuje WDT. Ponadto, zazwyczaj uczestnikami karuzel podatkowych są także kolejne poziomy buforów i słupów, które w zamyśle pomysłodawców procederu mają – przez wydłużenie łańcucha kontrahentów i "oddalenie" beneficjentów oszustwa od słupa – tworzyć przesłanki uprawdopodobniające "dobrą wiarę" beneficjentów oszustwa. Sens oszustwa karuzelowego polega na tym, że podatek ten nie jest odprowadzany przez tzw. znikających podatników, którzy nabywają towary w ramach WNT od spółki wiodącej i sprzedają je (a przynajmniej wystawiają faktury VAT) do tzw. buforów ze stawką 23%. Brak odprowadzenia podatku powoduje straty Skarbu Państwa. Jednocześnie, z uwagi na niezapłacenie przez słupa należnego podatku VAT, możliwe jest dokonanie tzw. złamania ceny, polegającego na dokonaniu przez niego sprzedaży w kwocie poniżej ceny netto. Rolą znikającego podatnika jest też zniknięcie z całą dokumentacją, w tym dotyczącą WNT. W praktyce słupy albo nie składają deklaracji podatkowych, albo składając je nie wykazują WNT, a jedynie nabycia krajowe, co generuje ewentualnie niewielkie kwoty podatku VAT do zapłaty. Organ wskazał, a zebrany materiał dowodowy to potwierdza, że skarżąca Spółka pełniła w tym systemie funkcję tzw. brokera. W literaturze opisującej przestępstwa karuzelowe jako brokera określa się podmiot, który co do zasady nie wzbudza zastrzeżeń i regularnie rozlicza się z urzędem skarbowym. Zadaniem brokera jest dokonywanie opodatkowanej stawką 0% VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do tzw. spółki wiodącej zarejestrowanej w innym państwie członkowskim. Towar jest wcześniej nabyty od bufora. W związku z dokonaniem WDT brokerowi przysługuje prawo do ubiegania się o zwrot od właściwego urzędu skarbowego kwoty zapłaconego buforowi podatku VAT z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową. Przyjmuje się, że nawet jeśli broker nie jest organizatorem karuzeli podatkowej, to zazwyczaj ma świadomość udziału w procederze, o czym świadczy fakt, że towar, który bufor sprzedaje w ramach WDT nie trafia do przypadkowej firmy, ale do podmiotu pozostającego pod kontrolą grupy przestępczej, przy czym krąży w kółko. Zatem brak świadomości brokera musiałby się łączyć z trudnym do wyobrażenia i wielokrotnie występującym zbiegiem okoliczności. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że skarżąca Spółka występowała w łańcuchach karuzelowych właśnie w charakterze brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach WDT bądź systemu TAX FREE przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ przedstawił i opisał 19 takich łańcuchów. W każdym z nich powtórzył się ten sam schemat tj. Pierwszymi ogniwami w łańcuchach byli tzw. znikający podatnicy. Podmioty te najczęściej nie składały deklaracji VAT i nie odprowadzały podatku należnego wykazanego na wystawionych fakturach, ewentualnie wystawiały deklaracje zerowe albo wykazywały podatek naliczony oraz należny na zbliżonym poziomie i znikomą kwotę podatku do wpłaty. We wszystkich przypadkach rolę znikających podatników pełniły firmy założone przez osoby zameldowane na terenie Wielkiej Brytanii i brak jest z nimi kontaktu. Wykazano, że faktycznie podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadały majątku, nie zatrudniały pracowników, część z nich korzystała z adresów wirtualnych biur. W niektórych sytuacjach kolejne w łańcuchach podmioty były zakładane w tym samym dniu i posiadały ten sam adres siedziby (np. U. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. – łańcuch nr 3). Zwraca też uwagę, że prawie wszystkie podmioty pełniące rolę tzw. znikających podatników powstały (zostały zarejestrowane) w zbliżonym okresie – 2013 (zwykle druga połowa) i w pierwszej połowie 2014 r. (tylko W. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w lipcu 2012 r.). Przeprowadzone wobec tych podmiotów postępowania skutkowały w większości przypadków wydaniem decyzji określających obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podmioty te zostały też wykreślone przez właściwe organy z rejestru podatników VAT. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości, że rolą podmiotów określanych jako "znikający podatnicy" było wyłącznie wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Po tzw. znikających podatnikach w każdym z przedstawionych przez organ łańcuchów pojawiał się każdorazowo I. Skarżąca Spółka nabywała towar bezpośrednio od I., ewentualnie od J. Sp. z o.o., tyle że fakturowym dostawcą tej ostatniej Spółki była wyłącznie I. Podkreślić przy tym trzeba, że skarżąca Spółka nabywała telefony komórkowe jedynie od I. i od J. Sp. z o.o. z siedzibą w S. W ocenie Sądu organ był w pełni uprawniony by przyjąć, że faktury VAT wystawione przez I. i J. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócono uwagę na niezrozumiałą rolę J. jako pośrednika pomiędzy skarżącą Spółką a I. Prezes skarżącej Spółki A. W. wyjaśnił odnośnie roli tej spółki, że J. Sp. z o.o. na jego prośbę dokonywała zakupu telefonów komórkowych w firmie I. a następnie odsprzedawała je skarżącej Spółce a ponadto, że negocjował on ceny z I., a następnie proponował swoją cenę zakupu telefonów Prezesowi Zarządu J. Sp. z o.o. W ocenie Sądu niezależne podmioty gospodarcze nie ukształtowałyby swoich relacji gospodarczych w taki sposób. W normalnych warunkach gospodarczych podmioty dążą do skrócenia łańcucha dostaw, aby móc uzyskać lepszą cenę na towary i aby być bardziej konkurencyjnym na rynku. Działanie mające na celu jego wydłużenie należy uznać za działanie nieracjonalne, nietypowe dla przedsiębiorców. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na to, że J. nie organizowała transportu, lecz zajmowały się tym I. i skarżąca Spółka. Powyższe również wskazuje na nietypowość relacji pomiędzy Skarżącą Spółką, firmą I. i J. Sp. z o.o. i niesamodzielność podmiotu, jakim była J. Sp. z o.o. Sąd podziela też twierdzenia organu co do nietypowości współpracy skarżącej Spółki i I. Liczne fakty wskazują na ich wzajemne powiązania odbiegające od typowych relacji niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych. Na niestandardowość omawianej współpracy wskazuje niewątpliwie fakt, że pomimo wysokiej ilości i wartości dostaw skarżąca Spółka i I. nie zawarły żadnej pisemnej umowy. Jak stwierdził K. J. w wyjaśnieniach, "ze względu na dużą zmienność rynku, cen i wolumenów sprzedaży nie było zawartej pisemnej umowy pomiędzy naszymi firmami (tom I, k. 14/1). W kontekście wartości zamówień nie przekonuje twierdzenie K. J., że "handel hurtowy elektroniką przypomina dziś bardziej handel giełdowy niż np. tradycyjny handel hurtowy". Ponadto, w składanych wyjaśnieniach K. J. w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora UKS z dnia [...] września 2014 r. nie podał numerów IMEI telefonów komórkowych, które rzekomo sprzedał skarżącej Spółce, a jedynie wskazał przypuszczalne pochodzenie tych towarów, twierdząc przy tym, że nie ma prawnego obowiązku przyporządkowywania nabyć do dostaw. Ponadto nie był w stanie przedstawić zamówień z A. (tom I, k. 14/1 – 14/4 akt admin.). Również w toku prowadzonych na wniosek Dyrektora UKS w B. w firmie I. czynności sprawdzających w grudniu 2014 r. K. J. nie był w stanie wskazać źródła pochodzenia telefonów widniejących na fakturach VAT wystawionych na rzecz A. Sp. z o.o. Sąd zauważa, że dopiero podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2016 r. K. J. na pytanie, czy na podstawie prowadzonej przez I. bazy numerów IMEI możliwe jest powiązanie konkretnych faktur zakupu z fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz Spółki A. odpowiedział, że zasadniczo powinno być to możliwe (tom XXI, k. 297/3 akt admin.). Dodatkowo organ wskazał, że z porównania cen iPhonów wynikających z faktur VAT wystawionych przez I. na rzecz A. z cenami oferowanymi bezpośrednio przez A. na rzecz sieci komórkowej T. wynika, że w okresie od stycznia do lipca 2014 r. T. nabywała od A. telefony iPhone 5S 16GB po cenie 2.180 zł. Tymczasem zaś skarżąca Spółka kupowała telefony od I. w cenie od 1.676,62 do 2.001,07 zł, a zatem po cenach znacznie niższych od ceny stosowanej bezpośrednio przez producenta – firmę A. Organ zwrócił też uwagę, że obydwa podmioty dokonywały wprawdzie płatności za pomocą przelewów bankowych, jednak stosowały odwrócony mechanizm płatności, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę od dostawcy. Organ wykazał, że analiza rachunku bankowego skarżącej Spółki w A. potwierdziła, że środki pieniężne, które wpływały od firm S., S., N., G. i N., były tego samego dnia przelewane na rzecz I. W sprawie wykazano również, że skarżąca Spółka zbywała telefony wyłącznie w systemie TAX FREE, albo w WDT na rzecz określonych podmiotów, tj. S., S., N., G. i N. Ponad wszelką wątpliwość wykazano też, że część telefonów komórkowych, które zostały zbyte przez skarżącą Spółkę w trybie WDT, trafiła ponownie do obrotu karuzelowego. Spółka nie kwestionuje tych ustaleń. Istotne w sprawie jest to, że wszystkie ww. wymienione podmioty, na rzecz których skarżąca Spółka zbywała telefony w trybie WDT są znane administracjom podatkowym państw swoich siedzib jako podmioty unikające płacenia podatków. Z informacji administracji podatkowej Łotwy wynika, że S. i M. są podejrzewane o udział w oszustwach karuzelowych, nie współpracują z administracją podatkową i unikają płacenia podatków. Z kolei z informacji uzyskanych z estońskiej administracji podatkowej wynika, że G. jest firmą problematyczną, znajdującą się w zainteresowaniu różnych administracji podatkowych i jest podejrzewana o bycie tzw. buforem. Odnośnie zaś N. ustalono, że telefony od skarżącej Spółki zostały dostarczone do centrum logistycznego T. G. podała, że telefony od skarżącej Spółki miały być sprzedane do firmy C.. w Bratislava. Natomiast z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że ze wskazaną spółką C. brak jest kontaktu. Połączyła się ona ze spółką A. s.r.o., która z kolei w dniu [...] kwietnia 2015 r. została wykreślona z rejestru przedsiębiorstw, a od [...] kwietnia 2015 r. jej następcą prawnym jest spółka D. s.r.o. Słowacka administracja poinformowała, że D. s.r.o. i A. s.r.o. są niedostępne, nie posiadają rzeczywistej siedziby, nie odbierają pism, nie komunikują się z organem podatkowym i nie przedstawiają dokumentów. Powyższe ustalenia wskazują w sposób niewątpliwy na to, że skarżąca Spółka sprzedawała iPhony w ramach WDT wyłącznie podmiotom podejrzewanym przez ich administracje podatkowe o udział w oszustwach podatkowych. Sąd podziela zatem stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez I. i J. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro zaś w rzeczywistości Spółka nie nabywała telefonów komórkowych, nie mogła nimi dysponować jak właściciel, to też nie mogła skutecznie przenieść na nabywców prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Dodatkowo ustalenie to wzmacnia stwierdzona w postępowaniu okoliczność, że część telefonów sprzedawanych przez skarżącą Spółkę do podmiotów zagranicznych w ramach WDT trafiło z powrotem do Polski. Wynika to m.in. z odpowiedzi otrzymanej z administracji podatkowej Łotwy, gdzie wskazano, że 120 sztuk telefonów "sprzedanych" przez A. Sp. z o.o. do S. na podstawie faktury z dnia [...] marca 2014 r., [...] trafiło z powrotem do Polski do centrum logistycznego D. Okoliczność tą potwierdza fakt, że dokonane w trakcie postępowania przez organ porównanie numerów IMEI telefonów komórkowych prowadzoną przez urzędy kontroli skarbowej z numerami pozyskanymi od A. wykazało, że część numerów IMEI widniejących na fakturach VAT wystawionych przez I. i J. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki powtarza się w operacjach gospodarczych realizowanych przez inne podmioty, przy czym większość z nich miała miejsce po dokonaniu sprzedaży iPhonów na rzecz firm S., S., N., G. i N. Ponadto ustalono, że 210 numerów IMEI zostało jednocześnie wykazanych w dwóch różnych transakcjach, 130 numerów IMEI widniejących na fakturze Nr [...] wystawionej w dniu [...] kwietnia 2014 r. przez J. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki powtórzyło się na fakturze VAT [...] wystawionej w tym samym dniu przez M. na rzecz D. Sp. z o.o. Z kolei 80 numerów IMEI widniejących na fakturze Nr [...] wystawionej przez I. na rzecz A. Sp. z o.o. powtórzyło się na fakturze Nr [...] wystawionej w dniu [...] maja 2014 r. przez M. na rzecz D. Sp. z o.o. Organ stwierdził, że na świadomy udział Spółki w procederze wyłudzenia podatku VAT wskazują takie okoliczności jak: szybkość transakcji (towar w ciągu dnia zmieniał właściciela kilkakrotnie), stosowanie odwróconego łańcucha płatności, atrakcyjna cena, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie jednym towarem, odbiór towaru w przypadkowych miejscach, dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka. Strona skarżąca zaprzecza tym ustaleniom, w szczególności nie zgadza się z ustaleniem co do stosowania odwróconego łańcucha płatności i atrakcyjności ceny jak też co do dokonywania obrotu towarem podwyższonego ryzyka. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że z całą pewnością w sprawie należy mówić o handlu towarem podwyższonego ryzyka i w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że skarżąca Spółka miała tego pełną świadomość (treść maila do potencjalnego nabywcy, ustalenie organu, że prezes zarządu Spółki był osobą dobrze zorientowaną a nawet szkolącą innych w zakresie bezpieczeństwa obrotu iPhonami). Odnosząc się do kwestii atrakcyjności ceny Sąd zauważa, że organ dokonał porównania cen iPhonów wynikających z faktur VAT wystawionych przez I. na rzecz A. Sp. z o.o. z cenami oferowanymi bezpośrednio przez A. Ltd. na rzecz sieci komórkowej T. Z informacji uzyskanych od T. S.A. wynika, że w okresie od stycznia do lipca 2014 r. nabywała ona od A. telefony iPhone 5S 16GB po cenie 2.180 zł zaś skarżąca Spółka kupowała telefony po cenie od 1.676,62 zł do 2.001,07 zł. Zasadny jest w tej sytuacji wniosek, że ceny oferowane przez I. były bardziej atrakcyjne aniżeli ceny możliwe do uzyskania od producenta. Skarżąca Spółka nie zgadza się też z twierdzeniem o stosowaniu odwróconego łańcucha płatności, przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie. Zdaniem Sądu materiał zgromadzony w sprawie potwierdza, w szczególności analiza rachunku w A. potwierdza, że mechanizm ten występował. Należy jednak zauważyć, że jest to jeden z wielu argumentów wskazujących na świadomy udział skarżącej Spółki w procederze wyłudzania podatku VAT. Całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności intratna pozycja Spółki nie pozostawia wątpliwości, że o nieświadomym udziale w karuzeli podatkowej w przypadku skarżącej Spółki nie może być mowy. Podsumowując, w ocenie Sądu, rację ma organ, że przedstawione w sprawie okoliczności, w szczególności usytuowanie skarżącej Spółki w poszczególnych łańcuchach karuzeli podatkowej, sposób ułożenia współpracy z dostawcami jak też fakt, że wewnątrzwspólnotowej dostawy skarżąca Spółka dokonywała wyłącznie na rzecz podmiotów, które przez administracje skarbowe są podejrzewane o udział w oszustwach podatkowych wskazują, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu wyłudzanie podatku VAT. Sąd zauważa, że w sprawie organy nie kwestionowały, że w zakresie transakcji pomiędzy I. a skarżącą Spółką nastąpił fizyczny obrót telefonami komórkowymi. Jednak, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka padła ofiarą oszustwa oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca Spółka dokonała zakupu telefonów komórkowych nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od I. i od J. Sp. z o.o. a zatem oczywistym dla skarżącej Spółki powinno być, że telefony zostały przez tę firmę kupione od innego dostawcy. Skarżąca Spółka nie interesowała się jednak tą okolicznością, zasłaniając się brakiem instrumentów prawnych. Jednakże nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do swojego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Przyjąć zatem należało, że skarżąca Spółka kupiła telefony mając świadomość, że ich sprzedawca nie jest bezpośrednim dystrybutorem firmy A., a tym samym godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest mu znane. Skarżąca Spółka niewątpliwie zdawała sobie sprawę, że zakup telefonów od firm niebędących przedstawicielem producenta ani dystrybutorem a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. O świadomości istniejącego ryzyka świadczy chociażby treść maila Prezesa skarżącej Spółki do potencjalnego nabywcy – B. B. (t. I, k. 19/27 akt admin.), w którym uprzedza, że jeśli towar pojawi się powtórnie na polskim rynku, to zawiadomi odpowiednie służby i wskazuje, że "nie ma zamiaru uczestniczyć w żadnych karuzelach". Podjęcie takiego ryzyka świadczy, w ocenie Sądu, o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w przypadku telefonów fakturowanych przez I. i J. Sp. z o.o. nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT. 4. W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania podatkowego przyjęto, iż działania skarżącej Spółki były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że skarżąca Spółka, weryfikując swoich kontrahentów ograniczyła się do kwestii formalnych, czy spółki te są ujęte w rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie zawierano natomiast żadnych umów pisemnych. Brak zawierania pisemnych umów z dostawcami, ograniczał możliwość dochodzenia swoich racji w przypadku ewentualnych sporów, które mogą wyniknąć na tle nawiązywanej współpracy. 5. Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej wręcz modelowego schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka była w pełni świadoma, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Skarżąca Spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców i wykazaniu w tym rozliczeniu WDT. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie przez organy skarbowe ustalenia jednoznacznie wskazują, ze w sprawie mieliśmy do czynienia z dobrze zorganizowaną karuzelą podatkową. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Z zeznań wynika też, że przekazywanie towaru miało miejsce w przypadkowych miejscach, np. na stacji benzynowej. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rzeczywistym celem jest jednak jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. 6. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ani wskazanych tam przepisów Dyrektywy VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło też do naruszenia art. 5 u.p.t.u. bowiem zasadnie przyjęto, że czynności wykonywane przez skarżącą Spółkę w odniesieniu do obrotu artykułami elektronicznymi nie stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowej, a zatem niezasadnie zostały wystawione faktury sprzedaży. W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że telefony zostały wywiezione poza terytorium kraju, jednak organ, zdaniem Sądu w sposób uzasadniony, przyjął że obrót ten miał charakter pozorny a telefony ponownie wracały na krajowy rynek, uczestnicząc w kolejnej karuzeli podatkowej. W sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 7 u.p.t.u. gdyż dotyczy on sytuacji, w której w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Rację należy przyznać organowi, który zauważył, że w przypadku transakcji łańcuchowych istotnym jest to, że pomiędzy podmiotami musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób. Jak wykazano, warunki te nie zostały w sprawie spełnione. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Za niezasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a w szczególności protokołu badania ksiąg, na podstawie dokumentów i dowodów nieistniejących, tj. takich które w momencie sporządzenia protokołu badania ksiąg nie znajdowały się w aktach sprawy. Spółka naruszenia upatruje w tym, że protokół badania ksiąg został sporządzony w czasie, gdy sześć tomów akt sprawy, tj. tomy od XV do XX znajdowały się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Białymstoku. Istotnie, w okresie od dnia [...] listopada 2015 roku do dnia [...] czerwca 2016 roku, w związku ze skargą złożoną przez Skarżącą, część akt sprawy znajdowała się w WSA w Białymstoku. Wskazać jednak należy, że fakt iż akta sprawy znajdują się w sądzie nie stanowi przeszkody do tego, aby prowadzić postępowanie w sprawie, w szczególności przeprowadzać dalsze dowody, czy – tak jak w tej sprawie – sporządzać protokół badania ksiąg. Nie ma przeszkód, aby organ posłużył się np. materiałami skserowanymi bowiem fakt, iż jest prowadzona sądowa kontrola nie skutkuje zakazem kontynuacji prowadzenia postępowania w sprawie. Takie działanie służy jednocześnie sprawności postępowania. Ponadto wskazać należy, że co do zasady nie ma zaś przeszkód, aby podatnik w sądzie zapoznał się z aktami postępowania podatkowego, które go dotyczy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 52 § 3 w zw. z art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez wystosowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pisma z dnia [...] lipca 2016 troku, tj. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa bez pouczenia Spółki o prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co skutkowało uniemożliwieniem skarżącej Spółce obrony swoich praw poprzez uniemożliwienie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Sąd potwierdza stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że przepisy prawa nie wymagają, aby w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ miał pouczać o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jak słusznie zauważa organ, w niektórych sytuacjach wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest wymagane do skutecznego złożenia skargi do sądu, jednak brak odpowiedzi na wezwanie nie blokuje tej możliwości. Sporządzenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest natomiast obowiązkiem organu. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika i oddalenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą Spółkę. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób bardzo skrupulatny. Organ nie jest zaś zobowiązany prowadzić postępowania w nieskończoność i dopuszczać dowody, które albo nie mają znaczenia dla sprawy, albo mają wykazywać fakty, które organ już ustalił w sposób wyczerpujący. Sąd potwierdza ponadto, że odmowa zrealizowania złożonych przez Spółkę wniosków dowodowych została wyczerpująco i przekonująco uzasadniona w wydanych przez organ postanowieniach. W świetle zaprezentowanych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Nie ma racji skarżąca Spółka twierdząc, że logicznie sprzeczne jest rozumowanie organu który twierdzi, iż skoro część telefonów o tych samych numerach IMEI, które zostały przez nią sprzedane wystąpiły w innych łańcuchach dostaw, to transakcje Spółki miały nierzeczywisty charakter. Podkreślić trzeba, że w sprawie organ nie kwestionował istnienia fizycznie towaru w postaci telefonów komórkowych. Organ zakwestionował to, że obrót tym towarem miał gospodarcze uzasadnienie twierdząc, że obrót ten miał charakter fikcyjny, nierzeczywisty, nabycie i sprzedaż towarów nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji poszczególnych podmiotów, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów a jego celem było uzyskiwanie korzyści podatkowej poprzez wyłudzenia VAT. Odnośnie zaś kwestii naruszenia przepisów postępowania poprzez pozbawienie Spółki możliwości obrony swoich praw Sąd zdecydowanie nie podziela tego twierdzenia. Analiza akt sprawy pokazuje, że na każdym etapie postępowania strona miała możliwość obrony swoich praw, wypowiadała się zarówno w formie pisemnej jak i ustnej, korzystała z możliwości uczestniczenia przy przesłuchaniu innych osób, zadawała pytania tym osobom. Organ natomiast w sytuacji, gdy zebrał materiał pozwalający mu na rozstrzygnięcie sprawy (bardzo obszerny) nie był zobowiązany uwzględniać kolejnych wniosków dowodowych Spółki, zwłaszcza gdy uznał, że nie wnosiły one niczego nowego do sprawy. 7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.