I SA/Bk 552/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. w B. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określenia wysokości niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. S. w B. w likwidacji kwotę 1.613 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez Spółkę z o.o. "S." w likwidacji jako płatnika za okres od stycznia do grudnia 2004 r. decyzją z [...].07.2009 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lipca do września 2004 r. w łącznej wysokości 9.891 zł. Natomiast za pozostałe miesiące 2004 r. umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki złożył odwołanie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. i określającej wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...].10.2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwoszoinstancyjną w zaskarżonej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze przepisy art. 31, art. 38 ust. 1 i art. 41 ust. 1 i 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił, iż Spółka jako płatnik za okres od lipca do września 2004 r. nie zadeklarowała i nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 9.891 zł w tym: za lipiec w wysokości 4.501 zł od wypłaconego dwóm pracownikom ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, w sierpniu w wysokości 1.146 zł od wypłaconego syndykowi wynagrodzenia, we wrześniu w wysokości 4.244 zł od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń (577 zł), należności z tytułu wypłaty odszkodowania za skrócony okres pracy (2.926 zł) oraz należności z tytułu wypłaty świadczenia (741 zł). Organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż wszystkie dokumenty księgowo-finansowe (źródłowe) Spółki w zakresie wywiązywania się z obowiązku płatnika zostały skradzione syndyk B. S., stan faktyczny w sprawie ustalono w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, w tym o informacje otrzymane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/B. o zadeklarowanych przez Spółkę składkach na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników oraz podstawach wymiaru tych składek, deklaracje (informacje) podatkowe, a także dowody dostarczone przez J. Ż. likwidatora Spółki z o.o. "S." tj. kopie raportów kasowych Nr 7, 8 i 9 sporządzone za okres od lipca do września 2004 r. Zdaniem organu mimo, iż przedłożone raporty kasowe zawierają braki, to jednak nie świadczy to o tym, iż nie stanowią dowodu w rozumieniu przepisów art. 180 o.p. Są one dowodami księgowo-finansowymi, które potwierdzają fakt wypłaty przez Spółkę należności pracownikom i syndykowi za okres od lipca do września 2004 r. Organ wskazał, iż wprawdzie brak jest dokumentów potwierdzających przyjęcie wynagrodzenia przez pracowników, jednakże zgodnie z art. 11 u.p.d.o.f., przychodem podatnika są postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że raport kasowy Nr 7 za lipiec 2004 r. jako tytuł wypłaty zawiera zapis w pozycji 24 "wypł. ekw." w kwocie 19.289,02 zł. Fakt dokonania wypłaty przez Spółkę należności z tytułu ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w lipcu 2004 r. potwierdziła w swoich zeznaniach B. S. Podkreślono, że w sierpniu 2004 r. nie było kwestionowane opodatkowanie wynagrodzenia pracowników H. K. i M. A. Ilość zatrudnionych w tym okresie pracowników określono na podstawie deklaracji PIT-4 za sierpień 2004 r. Organ wskazał, że w raporcie kasowym Nr 8 za sierpień 2004 r. pod datą 31.08.2004 r. w poz. 6 znajduje się zapis "wypłata wyn. syndyka" w kwocie 69.000 zł. Wypłatę wynagrodzenia B. S. za pełnienie funkcji syndyka wynikającego z ostatecznego postanowienia Sądu potwierdziła M. A. w protokole przesłuchania świadka z 17.10.2007 r. Także B. S. zeznała (protokół z 07.05.2008 r.), iż w deklaracji PIT-4 za sierpień Spółka wykazała i opodatkowała otrzymane przez nią wynagrodzenie w kwocie 69.000 zł. Nadto postanowieniem z 24.06 2004 r., VIII [...] Sąd Rejonowy w B. XIV Wydział Gospodarczy określił ostateczną wysokość wynagrodzenia B. S., jako syndyka masy upadłości "S." Sp. z o.o. w upadłości w kwocie 110.000 zł, uznając jednocześnie za wypłacone uprzednio przyznane zaliczki w kwocie 41.000 zł. A zatem do wypłaty pozostało wynagrodzenie w kwocie brutto 69.000 zł. W konsekwencji organ I instancji zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjął do opodatkowania część wynagrodzenia syndyka (w kwocie 6.031,55 zł), którego Spółka nie wykazała w deklaracji PIT-4 za sierpień 2004 r. i nie opodatkowała podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z raportu kasowego Nr 9 za okres od 01.09.2004 r. do 21.09.2004 r. wynika, iż Spółka w tym miesiącu dokonała wypłaty pracownikom należności z tytułu wynagrodzenia, odszkodowania i świadczenia. Dane z raportu kasowego Nr 9 potwierdzono zeznaniami pracowników i syndyka B. S. Fakt zatrudnienia we wrześniu 2004 r. H. K. i M. A. został potwierdzony imiennymi informacjami podatkowymi PIT-11. Wprawdzie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednoznacznie ustalić z jakiego tytułu dokonano wypłaty, to jednak niezależnie od tego, czy było to odszkodowanie za skrócony okres wypowiedzenia, czy też odprawa emerytalna, stanowi to przychód ze stosunku pracy, a Spółka, jako płatnik od dokonanych wypłat zobowiązana była odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko syndykowi B. S., jak też i innym osobom nie ma wpływu na dokonane ustalenia. Sąd Rejonowy w B. nieprawomocnym wyrokiem z 21.10.2008 r. uznał B. S. za winną m.in. tego, że w okresie od 21.09.2000 r. do 08.07.2004 r. w B.u działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu z góry powziętego zamiaru przywłaszczyła pieniądze w łącznej kwocie 185.400 zł w ten sposób, że bez tytułu prawnego sukcesywnie pobierała je z kasy Spółki zlecając pracownikowi wypłaty i kwitując ich realizację o nazwie "wniosek o zaliczkę" oraz "dowód wypłaty" fałszując przy tym część dokumentów finansowych. Jak wynika z ekspertyzy kryminalistycznej badaniu poddano dokumenty wystawione w okresie do 08.07.2004 r. m.in. faktury VAT, wnioski o zaliczkę, dowody wypłaty. Ustalenia wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego przez Sąd Rejonowy, jak też z treści wyroku wskazują, iż wypłacone i przywłaszczone w 2004 r. (w okresie do 08.07.2004 r.) przez syndyka kwoty pieniężne na łączną wartość 28.000 zł nie są tożsame z opisanymi w decyzji organu I instancji. W związku z powyższym, opisanych w skarżonej decyzji kwot pieniężnych stanowiących wynagrodzenie syndyka oraz pracowników za okres od lipca do września 2004 r. nie można uznać za uzyskane w wyniku popełnienia przestępstwa przywłaszczenia. W tej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 120-122, art. 180-181 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącej Spółki zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wobec jego niezastosowania, a nadto art. 31 u.p.d.o.f. wobec nałożenia na płatnika obowiązku odprowadzania zaliczek od kwot, jakie nie stanowiły wynagrodzenia syndyka oraz pracowników spółki, lecz zostały przywłaszczone na szkodę S. spółka z o.o. w upadłości, a nadto pod zarzutem naruszenia przepisów o.p. w szczególności art. 120 i 122, a nadto art. 180-181 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., wobec dowolnej oceny materiału dowodowego i błędnych ustaleń stanu faktycznego wynikających z przyjęcia, że kserokopie wykonane z nieustalonych dokumentów bez podpisów osoby odpowiedzialnej za ich zatwierdzenie są wiarygodnymi dowodami o charakterze dokumentów księgowo-finansowych, zeznania osób przesłuchiwanych w toku postępowania podatkowego potwierdzają wypłatę należności pracownikom, zaś prowadzenie postępowania karnego przeciwko syndykowi oraz innym osobom nie ma wpływu na ustalenia organów podatkowych. Tymczasem zebrany materiał dowodowy oraz ustalenia postępowania karnego nie potwierdzają, by kwoty do jakich odnosi się decyzja, zostały faktycznie wypłacone jako wynagrodzenie syndyka, bądź wynagrodzenie, ekwiwalent lub innego rodzaju świadczenia pracodawcy na rzecz pracowników. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Autor skargi wskazał, że odniesieniu do zapisu raportu kasowego nr 7 w poz. 24 "wypł. ekw." B. S. w protokole przesłuchania z 07.05.2008 r. stwierdziła, że nie może podać jakichkolwiek szczegółów, a interpretacja tego zapisu jest tylko skojarzeniem. W odniesieniu do kwestii ustalenia, że zapis widniejący w raporcie kasowym nr 8 w poz. 6 wskazuje na dokonanie wypłaty wynagrodzenia syndyka w kwocie 69.000 zł podniesiono, iż organ podatkowy błędnie ocenił zeznania B. S., która przesłuchana w dniu 07.05.2008 r. zaprzeczyła, aby pobrała wskazaną kwotę oraz zeznała, że wynagrodzenie, jako syndyk pobrała w formie zaliczek w okresie do czerwca 2004 r. Treść zeznań świadków nie potwierdza także dokonanej przez organ podatkowy interpretacji danych z raportu nr 8. Organ podatkowy nie rozważył również wiarygodności zeznań M. A., która sporządzała powołane raporty, ale w toku przesłuchania 17.10.2007 r. nie była w stanie odpowiedzieć na szereg pytań dotyczących rozbieżności w dokumentacji księgowo-finansowej oraz zakwestionowała rzetelność kopii raportów. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy nie mógł ograniczyć się do orzeczenia jakie zapadło w sprawie karnej jako źródła dowodowego, lecz winien wziąć pod uwagę całość materiałów postępowania karnego. W szczególności należy uwzględnić fakt przywłaszczenia na szkodę Spółki znacznych kwot pieniężnych oraz sfałszowania dokumentacji finansowo-księgowej, w tym dokumentów płacowych i kasowych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy art. 31, art. 38 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do treści pierwszego z nich osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W myśl z kolei art. 38 ust. 1 płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru; jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). W świetle przytoczonych regulacji prawnych nie budzi wątpliwości, że na płatniku ciąży samoistny obowiązek w zakresie dotyczącym obliczania, potrącania i odprowadzania do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W razie niedopełnienia tego obowiązku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość podatku niepobranego lub niewpłaconego przez płatnika. Podstawę do wydania takiej decyzji stanowi przepis art. 30 § 4 o.p. Przepis ten określa sposób postępowania organu podatkowego, który stwierdził, że płatnik lub inkasent nie wywiązali się należycie ze swoich obowiązków, wskutek czego ponoszą odpowiedzialność podatkową w zakresie przewidzianym w art. 27 o.p. Wydanie decyzji powinno zostać poprzedzone postępowaniem podatkowym, które doprowadzi do ustalenia, jaka kwota należności i z tytułu jakich należności podatkowych obciąża płatnika oraz czy nie zachodzą okoliczności uwalniające płatnika od odpowiedzialności. Zatem w pierwszej kolejności w prowadzonym postępowaniu podatkowym należało wykazać na podstawie zebranego materiału dowodowego, że płatnik dokonał wypłat na rzecz pracowników, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f. Analizując podjęte w sprawie ustalenia na wstępie należy zauważyć, iż w postępowaniu tym organ dysponował ograniczonym materiałem dowodowym. Jak bowiem stwierdzono, wszystkie dokumenty księgowo-finansowe (źródłowe) Spółki w zakresie wywiązywania się z obowiązku płatnika zostały skradzione syndyk B. S. W konsekwencji ustalając stan faktyczny organ podatkowy oparł się na dostępnych dowodach, przede wszystkim dostarczonych przez likwidatora Spółki J. Ż. kopiach raportów kasowych Nr 7, 8 i 9 sporządzonych za okres od lipca do września 2004 r., zeznaniach świadków, jak również informacjach otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/B. o zadeklarowanych przez Spółkę składkach na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników oraz podstawach wymiaru tych składek, deklaracjach (informacjach) podatkowych. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, iż nie mogą stanowić dowodu znajdujące się w aktach sprawy kopie raportów kasowych. Przede wszystkim zgodnie z art. 180 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Raporty kasowe są dowodami księgowo-finansowymi, które potwierdzają fakt dokonywania wypłat pieniężnych z kasy Spółki. Przedstawione raporty zawierają podpisy osoby, które je sporządziła. Nadto należy zauważyć, że zostały one przedłożone przez likwidatora Spółki J. Ż. Wobec niedostępności innych dokumentów finansowo-księgowych kopie tych raportów, mimo braków, stanowiły dowód podlegający ocenie w łączności z pozostałym materiałem. Niewątpliwie w sprawie brak jest pokwitowań odnośnie przyjęcia przez konkretne osoby środków wypłaconych z rachunku Spółki. Jednakże, jak słusznie zauważył organ, zgodnie z art. 11 u.p.d.o.f. przychodem podatnika są postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Przechodząc do poszczególnych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji – stwierdzono, że w dniu 31.07.2004 r. Spółka wypłaciła pracownikom H. K. i M. A. ekwiwalent z tytułu niewykorzystanego urlopu wypoczynkowego. W tym zakresie organ oparł się na zapisie w raporcie kasowym Nr 7 za lipiec 2004 r. sformułowanym jako: "wypł. ekw.". Argumentował także, że fakt dokonania wypłaty należności z tytułu ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w lipcu 2004 r. potwierdziła w swoich zeznaniach B. S. W ocenie Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena tych dowodów ma charakter dowolny. W szczególności nie ma podstaw, by jednoznacznie stwierdzić, że zapis w raporcie kasowym: "wypł. ekw." oznacza, że jest to wypłata należności z tytułu ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. B. S. zaś w złożonych zeznaniach stwierdziła jedynie, że zapis ten kojarzy się jej z ekwiwalentem za urlop, ale niewątpliwie wypłaty takiego świadczenia nie potwierdziła. Organy nie pozyskały innych dowodów na tę okoliczność. Ustalając wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2004 r. organ wziął pod uwagę wypłacone i nieopodatkowane wynagrodzenie syndyka B. S. Stwierdzenie to znajduje oparcie w szczególności w raporcie kasowym Nr 8 za sierpień 2004 r., gdzie pod datą 31.08.2004 r. w poz. 6 zamieszczono jasny zapis "wypłata wyn. syndyka" w kwocie 69.000 zł. Wypłatę w sierpniu 2004 r. wynagrodzenia syndyka wynikającego z ostatecznego postanowienia Sądu potwierdziła M. A. w zeznaniach złożonych w dniu 17.10.2007 r. Także B. S. zeznała w dniu 07.05.2008 r., iż Spółka wykazała i opodatkowała otrzymane przez nią wynagrodzenie w kwocie 69.000 zł w deklaracji PIT-4 za sierpień 2004 r. Jak ustalono, w deklaracji tej jako wynagrodzenia ze stosunku pracy Spółka wykazała kwotę 55.223,28 zł. Organy wskazały również na postanowienie Sądu Rejonowego w B. XIV Wydziału Gospodarczego z 24.06.2004 r. sygn. akt VIII [...], w którym określono ostateczną wysokość wynagrodzenia B. S. - jako syndyka masy upadłości "S." Sp. z o.o. w upadłości w kwocie 110.000 zł, uznając je za wypłacone z uprzednio przyznanych zaliczek do kwoty 41.000 zł. A zatem do wypłaty pozostało wynagrodzenie w kwocie 69.000 zł. Wobec powyższych okoliczności, należy stwierdzić, że organy miały podstawy dowodowe by przyjąć do opodatkowania część wynagrodzenia syndyka (w kwocie 6.031,55 zł), które nie zostało wykazane w deklaracji PIT-4 za sierpień 2004 r. i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie września 2004 r. w kontrolowanym rozstrzygnięciu stwierdzono, że z raportu kasowego Nr 9 za okres od 01.09.2004 r. do 21.09.2004 r. wynika, iż Spółka w ww. miesiącu dokonała wypłaty pracownikom należności z tytułu: wynagrodzenia, odszkodowania i świadczenia, co, jak stwierdził organ znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracowników i syndyka B. S. Wnioski te są zasadne jedynie w części. Z przywołanego raportu kasowego Nr 9 wynika, iż z rachunku Spółki we wrześniu 2004 r. dokonano m.in. wypłat określonych jako: "wypłata wynagr.", "wypłata odszkod." i "wypłata świadcz.". Fakt zatrudnienia w tym miesiącu H. K. i M. A. wynika z wystawionych dla tych osób imiennych informacji podatkowych PIT-11 obejmujących okres od 01.01.2004 r. do 31.12.2004 r., gdzie wykazano przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości za 9 miesięcy. Wskazane osoby niewątpliwie nie potwierdziły wypłaty na ich rzecz świadczeń przyjętych przez organy podatkowe. B. S. na pytanie dotyczące kwestii wypłat dokonanych we wrześniu 2004 r. stwierdziła: "Nie nie pamiętam, nie wiem co to za odszkodowanie, nie kojarzę tego. Jedyne co mi przychodzi do głowy to odprawa emerytalna, nie wiem, może to wypłata świadczenia, to te św. emerytalne, nie wiem dlaczego takie kwoty, a nie inne.". Także organ podatkowy przyznał, że nie można jednoznacznie ustalić z jakiego tytułu dokonano wypłat. Biorąc pod uwagę powyższe dowody, potwierdzały one jedynie faktu wypłaty wynagrodzenia, na co wskazuje zapis w raporcie kasowym (podobny jak we wcześniejszych miesiącach), jak też dane z informacji PIT 11. Odnośnie pozostałych dwóch wypłat z kasy Spółki nie udowodniono, że stanowiły one wypłatę świadczeń na rzecz pracowników stanowiących przychód ze stosunku pracy. W ocenie Sądu nie dają ku temu wystarczających podstaw zapisy w raporcie kasowym, ani niejasne zeznania B. S. Nie można zatem stwierdzić, że Spółka, jako płatnik od tychże wypłat zobowiązana była odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Reasumując podjęte ustalenia uzasadniały stwierdzenie wypłaty w sierpniu 2004 r. wynagrodzenia na rzecz syndyka oraz we wrześniu 2004 r. wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych wówczas pracowników H. K. i M. A., a w konsekwencji orzeczenie w tym zakresie o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika. W pozostałej części zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano powyżej, zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie charakteru pozostałych wypłat, zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena zgromadzonych dowodów przekracza zaś granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien rozważyć potrzebę przesłuchania H. K. i M. A., w szczególności uzyskanie ich wyjaśnień odnośnie zapisów zawartych w raportach kasowych. W skardze wobec zaskarżonej decyzji podniesiono także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Pojęcia "czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" ustawa nie definiuje. Jest ono różnie interpretowane, w szczególności sporne jest, czy pojecie to obejmuje czyny przestępne (szerzej por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem dochodowym korzyści uzyskanych z przestępstwa – glosa do wyroku WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2007 r., I SA/GL 566/07, Monitor Podatkowy nr 8 z 2009 r.). Wskazuje się również, że niezależnie od tej regulacji czynność stanowiąca przestępstwo zawsze pozostawać będzie poza sferą zainteresowania u.p.d.o.f., Państwo nie może bowiem - opodatkowując tego rodzaju dochody - pośrednio wyrażać swego przyzwolenia na popełnianie przestępstw (por. komentarz do art. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). W niniejszej sprawie nie zachodzi jednak potrzeba rozstrzygania powyższej kwestii. Dla celów ustalenia, czy zachodzą przesłanki odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika za niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych istotne jest wyłącznie ustalenie, czy wypłaty dokonywane z rachunku Spółki stanowiły przychód ze stosunku pracy (stosownie do art. 31 u.p.d.o.f.). Do tego rodzaju przychodów niewątpliwie nie mogą być zaś zaliczone środki pieniężne uzyskane w wyniku przywłaszczenia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podniesionych w tym zakresie w odwołaniu wskazał, iż Sąd Rejonowy w B. w wyroku z 21.10.2008 r. uznał B. S. za winną m.in. tego, że w okresie od 21.09.2000 r. do 08.07.2004 r. przywłaszczyła powierzone jej jako syndykowi "S." Sp. z o.o. w upadłości należące do tej osoby prawnej pieniądze w łącznej kwocie 185.400 zł w ten sposób, że bez tytułu prawnego sukcesywnie pobierała je z kasy Spółki zlecając pracownikowi wypłaty i kwitując ich realizację o nazwie "wniosek o zaliczkę" oraz "dowód wypłaty" fałszując przy tym część dokumentów finansowych. Także w sporządzonej w postępowaniu karnym ekspertyzie kryminalistycznej badaniu poddano dokumenty wystawione w okresie do 08.07.2004 r. Wypłacone i przywłaszczone przez syndyka kwoty pieniężne w 2004 r. (w okresie do 08.07.2004 r.) nie są zatem tożsame z opisanymi w skarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien mieć jednak na uwadze wskazywany przez pełnomocnika strony fakt prowadzenia innych postępowań karnych (Prokuratura Rejonowa w B. - 2Ds [...] i KWP w B. - VI [...]). Należy ustalić, czy postępowania te dotyczą wypłat dokonywanych na rzecz pracowników, które były przedmiotem ustaleń w niniejszej sprawie podatkowej. Jeżeli tak, mając na uwadze zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. organ winien stwierdzić, czy materiał dowodowy zgromadzony w tych postępowaniach jest przydatny dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Niewątpliwie w przypadku uzyskania nowych dowodów należy ocenić, czy mają one znaczenie także dla oceny charakteru wypłat dokonanych z rachunku Spółki w sierpniu 2004 r. na rzecz syndyka oraz we wrześniu 2004 r. na rzecz pracowników. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji Sąd oparł o przepis art. 152 ww. ustawy. Orzeczenie o kosztach wydane zostało na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy i § 18 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).