I SA/Bk 552/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. oraz za III i IV kwartał 2010 r. wraz z odsetkami oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił M. J. (dalej również jako: strona, skarżący) umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za: maj 2010 r. w kwocie 4.658,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.679,00 zł, III kwartał 2010 r. w kwocie 176,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 62,00 zł, IV kwartał 2010 r. w kwocie 2.147,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 692,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...] utrzymał w mocy sporne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawą prawną udzielenia wnioskowanej ulgi (umorzenie zaległości podatkowej) jest art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej powoływana jako "o.p.". Ponadto, w stosunku do przedsiębiorców, organ podatkowy jest zobowiązany sprawdzić zarówno spełnienie przesłanek art. 67a o.p., jak i warunków określonych w art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Niezbędne jest zatem zweryfikowanie obydwu obszarów regulujących możliwość udzielenia ulgi stanowiącej pomoc, tj. dopuszczalności pomocy de minimis i spełnienia przesłanek wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił również, że przedsiębiorcą jest także podatnik, który zawiesił działalność gospodarczą - sytuacja ta miała miejsce, w przypadku skarżącego na dzień rozpatrzenia wniosku przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji, podejmował wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podkreślając, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek udowodnienia faktów (np. przedstawienie sytuacji materialnej, finansowej, rodzinnej), na które się powołuje i z których zamierza odnieść korzystne dla siebie skutki prawne. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś wyczerpujące zebranie i ocena materiału dowodowego (będącego zarówno w jego dyspozycji, jak i przedstawianego przez wnioskodawcę). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zmierzając do prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego pismem z [...] marca 2014 r. wezwał stronę do wskazania aktualnej sytuacji finansowej, materialnej i bytowej oraz przedłożenia rachunków dokumentujących koszty utrzymania. M. J. nie przedłożył dowodów na ponoszone wydatki w szczególności na: leczenie oraz rehabilitację współmałżonki D. J. Brak jest również dokumentów potwierdzających chorobę żony, jej pobyt w szpitalu oraz problemy skarżącego ze zdrowiem. Dokumenty te nie zostały też dołączone do złożonego odwołania. Organ stwierdził, że przedstawiona przez M. J. sytuacja finansowa i osobista może powodować trudności w realizacji ciążących na nim zaległości podatkowych. Jednak ulgi podatkowe, które stanowią odejście od zasady powszechności i równości opodatkowania, są instytucjami o charakterze szczególnym, dającymi możliwość uwzględnienia sytuacji nadzwyczajnych, których nie przewidział ustawodawca w innych przepisach podatkowych, dlatego też przepisy, na podstawie których mogą być udzielane ulgi nie zawierają zamkniętego katalogu przypadków, w których można je zastosować. Organ podatkowy każdorazowo bada, czy występują przesłanki do ich udzielenia, tj. czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Każda ulga podatkowa jest swoistym przywilejem dla podatnika, który z niej korzysta, każdorazowo ocenie podlega zasadność jej udzielenia, a więc ustalenie, czy sytuacja podatnika wskutek przyznania ulgi nie stałaby się nadmiernie uprzywilejowana. Organ podatkowy wyjaśnił, iż ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Za przyznaniem ulgi podatkowej przemawiać mogą jedynie przypadki wyjątkowe i niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Uchybienie przez stronę przepisom prawa podatkowego nie może stanowić przesłanki do udzielenia tak szczególnej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem podatnik ponosi osobistą odpowiedzialność za swoje działania prawno-podatkowe i konsekwencje nieprawidłowego stosowania przez siebie przepisów podatkowych. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą zaniżał zobowiązania podatkowe, przyczynił się zatem do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Nieznajomość przepisów prawa podatkowego nie jest przesłanką do umorzenia zaległości. Z brzmienia art. 67a § 1 o.p. nie wynika prawo organu podatkowego do określania ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, posiada kompetencje do określania interesu publicznego i jego uzasadniania. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. Wymienione w art. 67 a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może być w państwie prawnym uznana z definicji za ważniejszą. Przesłanki rozłożenia na raty zaległych należności podatkowych (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty w terminie. Jako przyczynę powstania zaległości M. J. podał brak zapłaty za wykonane usługi budowlane na kwotę 13.910,00 zł. Organ stwierdził, że brak zapłaty przez kontrahentów, kłopoty związane z terminowym uzyskaniem należności za sprzedane towary bądź wykonane usługi są zjawiskiem dość powszechnym, wpisanym w ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedsiębiorca powinien we własnym zakresie zabezpieczyć się przed ewentualnymi konsekwencjami wypływającymi z trudności z otrzymaniem należności od kontrahentów. Od podatnika zależy z kim zawierane są umowy na świadczenie usług czy też dostarczenie towarów, jak zostaną ustalone warunki i terminy płatności między kontrahentami i w jaki sposób zabezpieczają one interesy obu stron. W opinii organu odwoławczego uwzględnienie wniosku stanowiłoby przerzucenie na Skarb Państwa odpowiedzialności za nieuregulowane zobowiązania. Organy podatkowe, biorą bowiem pod uwagę nie tylko sytuację zobowiązanego ale też interes społeczny i zasadę równości wobec prawa, a zasada ta w prawie podatkowym oznacza, między innymi powszechny obowiązek płacenia podatków jako daniny publicznej. W zaistniałych okolicznościach udzielenie żądanej ulgi stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych przedsiębiorców, prowadzących działalność w tym samym systemie prawnym i w takich samych warunkach gospodarczych, byłoby swoistym rodzajem kredytowania prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej przez Skarb Państwa. Taka sytuacja wypaczyłaby zasadę równości pomiotów wobec prawa i byłaby sprzeczna z regułami konkurencji oraz uniemożliwiłaby prowadzenie rozsądnej polityki fiskalnej. Brak dochodów dostatecznych do uregulowania zaległości podatkowej w całości, nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki do umorzenia. Umorzenie zaległości podatkowej jest niedopuszczalne przed wyczerpaniem wszystkich prawnych możliwości jej wyegzekwowania. W interesie publicznym, leży dbanie przez organy podatkowe o maksymalizację dochodów Skarbu Państwa poprzez uiszczanie podatków i ich egzekwowanie. Względy uzasadnione ważnym interesem podatnika wymagają ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią na skutek realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny, co zostało uczynione w zaskarżonej decyzji. Udzielenie ulgi nie może stanowić ochrony przed egzekucją. Odnosząc się do zdarzeń losowych, jak wypadek i choroba żony skarżącego w [...] r., jej pobyt w szpitalu i długotrwała rehabilitacja, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż strona nie wskazała, jaki konkretny wpływ na nieregulowanie należności miały te zdarzenia, nie udokumentowała również wspomnianych zdarzeń, ani kosztów poniesionych w związanych z leczeniem. Organ I instancji, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów słusznie uznał, iż okoliczności, zdaniem skarżącego przemawiające za uwzględnieniem wniosku w zakresie przyznania ulgi podatkowej, w rzeczywistości nie mają takiego charakteru, o jakim mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Odmienna ocena tych samych okoliczności przez stronę nie może stanowić podstawy do orzeczenia przez organ odwoławczy zgodnie ze złożonym wnioskiem. Zatem art. 191 o.p., zawierający zasadę swobodnej oceny dowodów, nie został przez organ podatkowy naruszony, bowiem dokonano analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zgodności z prawem, a następnie wyciągnięto wnioski potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku M. J. wniósł o: – uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 jak również art. 217 Konstytucji oraz – uchylenie decyzji organu I instancji ze względu pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu: – naruszenie art. 120 o.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, – naruszenie art. 120, 121 i 122 o.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji, – wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania, – podtrzymanie decyzji wydanej przez organ I instancji pomimo naruszenia art. 210 § 4 o.p., – wydanie rozstrzygnięcia z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92, jak również art. 217 Konstytucji. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę istotnego faktu, iż skarżący od [...] r. regularnie opłacał należne podatki (czego dowodem są posiadane dowody wpłaty na konto urzędu skarbowego) pomimo ponoszonych strat z działalności, dodatkowo jego małżonka pracowała przez [...] lat podwyższając jednocześnie kwalifikacje zawodowe. Odnosząc się do podniesionego przez organ II instancji braku przedłożenia dokumentacji potwierdzającej chorobę D. J. strona wyjaśniła, iż w tym okresie miała ona nogę w [...], potężną [...], a zwiększone wydatki na leczenie, uniemożliwiły sporządzenie kserokopii (ok. 100 stron), podkreślając, iż stosowna dokumentacja została załączona do złożonej skargi. Organy obu instancji nie zbadały i nie oceniły, jaki wpływ na wystąpienie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. miał w sprawie stan zdrowia skarżącego i jego żony, pobyt w szpitalu oraz jakie skutki wywoła odmowa umorzenia należności. Chodzi tu o skutki zarówno dla skarżących, jak i interesu publicznego. Niewątpliwie naruszeniem ważnego interesu strony jest pozbawienie jej środków pieniężnych zapewniających minimum egzystencji, zaś naruszeniem interesu publicznego będzie przerzucenie kosztów utrzymania skarżącego na Państwo. Podsumowując M. J. stwierdził, że przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o udzielenie ulgi podatkowej organy podatkowe powinny najpierw dokładnie ustalić istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, a następnie ocenić, czy odpowiadają one choćby jednej, ustawowej przesłance zastosowania ulgi. Niedokładne wyjaśnienie sprawy z naruszeniem przepisów postępowania w rezultacie powoduje naruszenie przepisów materialnego - art. 67a § 1 o.p., bowiem nie ma pewności, że przepis ten został zastosowany prawidłowo. Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy i jaki wpływ na powstanie zaległości i na możliwość spłaty długu, zarobkowania i uzyskiwania dochodów (także w przyszłości), miały takie zdarzenia losowe, jak choroba żony skarżącego, jej pobyt w szpitalu. Nie zbadano również wpływu choroby D. J. na możliwości jej funkcjonowania (choroba [...]) oraz wpływu wypadku (któremu uległa [...] r.) i związanej z tym długotrwałej rehabilitacji. Strona próbuje we własnym zakresie uzyskiwać środki pieniężne na utrzymanie rodziny (również niepełnosprawnego od urodzenia syna) - ze względów obiektywnych, niezależnych od niego są one niewielkie i brak jest realnych perspektyw zmianę tej sytuacji, zatem w interesie publicznym jest umorzenie zaległości podatkowej, której i tak od dawna nie udaje się ściągnąć. Istniejąca sytuacja (ciążące na skarżącym zadłużenie, narastająca kwota odsetek, ograniczone możliwości zarobkowania) i tak nie stwarzają szans na odzyskanie długu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną wydanych w tej sprawie decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który daje organom podatkowym możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego w sprawie rozstrzygnięcia wskazać trzeba, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 pkt 3 o.p., organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) umorzenia zaległości podatkowej w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślić należy, iż nawet ustalenie istnienia przesłanek do zastosowania ulgi nie obliguje organu podatkowego do wydania w sprawie pozytywnego rozstrzygnięcia, zgodnie z żądaniem podatnika, organ w ramach uznania administracyjnego, może zadecydować o odmowie umorzenia zaległości (por. komentarz do art. 48 o.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV.). W przypadku jednak, gdy tak jak w omawianej sprawie organ uzna, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ podatkowy nie przechodzi do etapu uznania i zobligowany będzie do wydania decyzji odmawiającej zastosowania wnioskowanej ulgi. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. W tym miejscu należy wskazać, że interpretacji pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", na użytek konkretnej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przywołane wyżej poglądy i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdza, że organy podatkowe obu instancji w rozpatrywanej sprawie rozważały argumenty skarżącego z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki interesu publicznego. Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie. Ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonych decyzji. Materiał dowodowy został zebrany zgodnie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy m.in.: oświadczenie o stanie majątkowym i sytuacji rodzinnej skarżącego; rachunki i faktury dokumentujące wysokość ponoszonych wydatków; oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Podkreślenia wymaga, iż w celu pełnego ustalenia stanu majątkowego i rodzinnego skarżącego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dnia [...] marca 2014 r. wezwał go uzupełnienia złożonego oświadczenia poprzez nadesłanie określonych dokumentów potwierdzających powyższe dane. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumentację organy rozważyły i oceniły pod kątem ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy w jej ustawowych granicach (art. 191 o.p.), stała się podstawą do uznania, że sytuacja majątkowa i osobista M. J. nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi. Organy stwierdziły, że w sprawie nie może być mowy o istnieniu ważnego interesu podatnika, nie wystąpiła też przesłanka interesu publicznego. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również uwzględniła przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami strony skarżącej nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny faktyczne, jak również i podstawy prawne odmowy umorzenia wnioskowanych zaległości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 850/98, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dobrodziejstwo przewidziane w art. 67a § 1 o.p., ma zatem wyjątkowy charakter i znajduje zastosowanie przede wszystkim do nadzwyczajnych, szczególnych przypadków. Przyjmuje się ponadto, że definiując tą przesłankę uwzględnić trzeba również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 31/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego analizy dokonanej przez organ podatkowy wynika, że M. J. nie osiąga dochodów, jedynym źródłem utrzymania rodziny jest emerytura żony skarżącego D. J. w wysokości 2.742,53 zł brutto miesięcznie (po potrąceniu zajęcia komorniczego w wysokości 685,63 zł, otrzymuje netto 1.575,07 zł miesięcznie). M. J. z dniem [...] maja 2014 r. zlikwidował prowadzoną od [...] 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie usług [...]-[...]. Skarżący jest właścicielem mieszkania o powierzchni [...] m2, nie posiada zgromadzonych oszczędności i papierów wartościowych, ma zaciągnięty kredyt w firmie [...] spłacany w ratach po 652,00 zł miesięcznie, jego zadłużenie w ZUS wynosi 2.108,58 zł. M. J. posiada wierzytelność na kwotę 7.100,00 zł za wykonane usługi [...]. D. J. cierpi na r., zespół n. n., d., m., o. Skarżący choruje na d., n. t., k. n. Koszty leczenia wynoszą łącznie około 800,00 zł miesięcznie (wydatki te nie zostały udokumentowane na etapie postepowania administracyjnego). Stałe koszty utrzymania to: energia elektryczna - 123,25 zł; telefon, internet, TVK - 175,00 zł; podatek od nieruchomości – 90 zł za II półrocze 2013 r.; czynsz za mieszkanie - 354,92 zł (zaległość 2.273,04 zł). Organ I instancji dokonał również analizy zeznań rocznych PIT 36 za lata 2011 – 2013, z których wynika, iż za 2011 r. skarżący wykazał dochód z rent, emerytur lub innych świadczeń w kwocie 4.890,18 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.630,60 zł, żona wykazała dochód z rent, emerytur lub innych świadczeń w kwocie 29.079,08 zł, za 2012 r. skarżący wykazał dochód z rent, emerytur lub innych świadczeń - 7.763,32 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej - 367,96 zł, żona dochód z rent, emerytur lub innych świadczeń w kwocie - 31.004,24 zł, za 2013 r. skarżący wykazał dochód z rent, emerytur lub innych świadczeń - 2.558,50 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej - 13.076,50 zł, żona wykazała dochód z rent, emerytur lub innych świadczeń w kwocie - 32.076,50 zł. Przedstawione okoliczności, zdaniem Sądu, uprawniają do stwierdzenia, że sytuacja M. J. nie daje podstaw do uznania, że występuje przesłanka ważnego interesu strony. Organ nie kwestionował wprawdzie trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej małżonków J., jednak zwrócił uwagę, że rodzina posiada stałe źródło dochodu (emerytura D. J.) oraz majątek w postaci mieszkania, co stanowi o istnieniu potencjalnej możliwości uregulowania przedmiotowej zaległości. Organ odwoławczy zasadnie podniósł, że skarżący nie przedłożył dowodów na ponoszone wydatki, w szczególności związane z leczeniem i rehabilitacją żony. Dokumenty te pozostawały wyłącznie w dyspozycji skarżącego, stąd nie można skutecznie stawiać organom zarzutu, że okoliczności tych nie uwzględniły. Nadto skarżący wskazując na problemy zdrowotne – swoje i jego żony – winien wykazać wpływ tych okoliczności na możliwość regulowania obciążających go należności, czego w sprawie również nie uczyniono. W decyzji odniesiono się także do podnoszonej przez skarżącego kwestii braku zapłaty za wykonane usługi budowlane. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że występowanie problemów finansowych wnioskodawcy związanych z nierzetelnością lub niewypłacalnością jego dłużników nie może być traktowane jako nadzwyczajne okoliczności. Jest to zjawisko dość powszechne i wpisane w ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedsiębiorca powinien we własnym zakresie zabezpieczyć się przed konsekwencjami takich zdarzeń, nie ma natomiast podstaw, by domagać się ich "przerzucenia" na Skarb Państwa. Definiując kolejną przesłankę zastosowania przedmiotowej ulgi, tj. istnienie "interesu publicznego", to należy wskazać, iż pod tym pojęciem doktryna rozumie dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por. komentarz do art. 22 o.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Ponadto, z uwagi na naczelną zasadę powszechności opodatkowania, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe jako odstępstwa od tej zasady, winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika. W związku z tym, że umorzenie zaległości podatkowych powinno sprowadzać się do wyjątkowych sytuacji, gdyż definitywnie zwalnia dłużnika Skarbu Państwa z jego powinności, nie może być traktowane jako rozwiązywanie problemów finansowych podatnika. Dopóki istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Nie bez znaczenia jest również postawa podatnika i jego aktywność, czy też próby uregulowania ciążących na nim należności. Do oceny takiej postawy organy podatkowe są niewątpliwie uprawnione. Ocena ta jest jednym z elementów ogólnie pojętej sprawiedliwości w kontekście rozpatrywania interesu publicznego w przyznawaniu ulg w spłacie zaległości podatkowych. Jak wykazano wyżej, skarżący znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, jednak sam wykazany zły stan majątkowy nie pozwala na uznanie, że sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Sytuacja majątkowa M. J. nie różni się bowiem w sposób szczególny od sytuacji innych podatników wykonujących swoje zobowiązania należycie, nie uzasadnia zatem definitywnego zaniechania dochodzenia zaległości. Nie bez znaczenia pozostają również okoliczności powstania zaległości podatkowej, skarżący zaniżał bowiem zobowiązania podatkowe czym przyczynił się do ich powstania. Przyznaje wnioskowanej ulgi stałoby zatem w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równego traktowania podatników (art. 84 Konstytucji). Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze to należy zauważyć, iż organy administracji podatkowej w sposób skrupulatny zgromadziły materiał dowodowy dotyczący sytuacji materialnej M. J. oraz dokonały jego gruntownej analizy. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przy ocenie występowania przesłanki ważnego interesu podatnika uwzględniono okoliczności przedstawione przez skarżącego. Podstawy wydanego rozstrzygnięcia zostały przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Organy uwzględniły przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania ulg podatkowych, m.in. w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Ostateczny wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. W świetle powyższych okoliczności bezzasadnym pozostaje zarzut naruszenia przepisów art. 120 – 122 oraz 210 § 4 o.p. Odnośnie dołączonej już na etapie postepowania sądowoadministracyjnego dokumentacji medycznej małżonków J. i rachunków za lekarstwa to należało stwierdzić, iż organy podatkowe wydają rozstrzygniecie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony podczas trwania postępowania podatkowego. Bezspornym pozostaje, iż dokumenty dołączone przez skarżącego już po wydaniu decyzji drugoinstancyjnej, na etapie postepowania sądowego nie mogły być uwzględnione przez organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Strona natomiast może wykazać je przy ewentualnym złożeniu kolejnego wniosku o umorzenie zaległości, a organy będą zobligowane rozważyć w kontekście przesłanek z art. 67a o.p. zaistniałe w związku z tym nowe okoliczności. Trzeba bowiem zauważyć, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych może być ponawiany i każdorazowo podlega ocenie organu, w szczególności w przypadku zmiany stanu faktycznego lub uzyskania nowych dowodów. Stąd w przypadku zaistnienia takich okoliczności skarżący może ponownie wystąpić do organu z takim wnioskiem. Sąd nie dopatrzył się do naruszenia norm przewidzianych w art. 2 Konstytucji, w trakcie prowadzonego postepowania organy podatkowe działały bowiem z poszanowaniem zasady sprawiedliwości społecznej. Naruszenia wskazanej zasady nie stanowi bowiem sam brak uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych. Podobnie organ nie naruszył oraz art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1, oraz art. 217 Konstytucji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak sentencji.