I SA/Bk 559/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pan M. B. (dalej powoływany również jako skarżący), działając przez pełnomocnika, wnioskiem z dnia 25 września 2008 r. zwrócił się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania tzw. "produkcji w toku". Skarżący przedstawił w stanie faktycznym wniosku zdarzenie, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy opłaca na zasadach ogólnych według stawki 19% (podatek liniowy). Skarżący w 2008 r. wszelkie zakupy materiałów niezbędnych do produkcji wyrobów jubilerskich ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą dokonania zakupu. Na dzień 31 grudnia każdego roku podatkowego u Skarżącego pozostaje rozpoczęta, ale niezakończona "produkcja w toku" (np. przetopiony granulat srebra, itp.), której wartość do dnia 31 grudnia 2007 r. była wyceniana przez Wnioskodawcę szacunkowo, poprzez ustalenie wartości zużytych materiałów. W związku z powyższym, skarżący zadał pytanie: Czy spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. lub w terminie ustalonym przez naczelnika urzędu skarbowego albo w terminie wybranym przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego 2008, po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego o spisie z natury, należy objąć tzw. produkcję w toku, czy też Wnioskodawca ma prawo wydatki poniesione na "produkcję w toku" zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku? Zdaniem Skarżącego, przy sporządzaniu spisu z natury w roku podatkowym 2008 nie jest zobowiązany do objęcia remanentem produkcji w toku. Po rozpoznaniu wniosku Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydał [...] grudnia 2008 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że na Skarżącym spoczywa obowiązek objęcia spisem z natury - sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r., albo w terminie ustalonym na podstawie § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego lub też w terminie wybranym przez podatnika w trakcie roku podatkowego - opisanego we wniosku półwyrobu. Zdaniem organu, przetopiony granulat srebra stanowi postać przejściową, pośrednią między materiałem surowym i wyrobem gotowym, przeznaczonym do dalszej obróbki, a tym samym stanowi półwyrób (półfabrykat). Argumentacja oparta na niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia, dotyczących obowiązku objęcia spisem z natury "produkcji w toku", nie znalazła zastosowania w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik Skarżącego, pismem z dnia 19 grudnia 2008 r. wezwał Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), na podstawie art. 52§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania strona powołała się na wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 376/07), z którego bezspornie wynika, że Minister Finansów przekroczył uprawnienia ustawowe nakazujące podatnikom zobowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obejmować spisem z natury także produkcje w toku. Po dokonaniu analizy zarzutów, przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 28 stycznia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji nie zgodził się Skarżący i w złożonej, za pośrednictwem zawodowego pełnomocnika, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł o jej uchylenie w całości, jako niezgodnej z prawem. Zdaniem strony skarżącej, obowiązek objęcia spisem z natury tzw. "produkcji w toku" wynikający z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, został nałożony przez Ministra Finansów na podatników bez upoważnienia ustawowego. Dlatego też, w świetle przepisów Konstytucji RP, w szczególności art. 217, za niedopuszczalne należy uznać regulowanie kwestii dotyczących kształtowania obowiązku podatkowego w akcie rangi podustawowej. Strona skarżąca dodatkowo podkreśliła, iż z nieznanych przyczyn organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stara się udowodnić Skarżącemu, że nie rozróżnia przy prowadzeniu działalności gospodarczej pojęć "półproduktu" i "produkcji w toku". W sytuacji podatnika przetopiony granulat srebra, z którego nie zostały wykonane półwyroby lub wyroby gotowe stanowi produkcję w toku, dlatego też gołosłowne są twierdzenia organu, że u podatnika nie występuje produkcja w toku. Wyrokiem z dnia 4 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 127/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając że nie podlega wykonaniu w całości. W ocenie Sądu, organ wydający interpretację dokonał samodzielnie ustaleń faktycznych, gdyż stwierdził, że przetopiony granulat srebra stanowi postać przejściową, pośrednią między materiałem surowym i wyrobem gotowym przeznaczonym dla dalszej obróbki (półfabrykat). Powyższe stanowi przekroczenie uprawnień ponad zakres wynikający z art. 14c § 1 o.p., albowiem organ zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącego, o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Po ponownym rozpoznaniu wniosku Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydał [...] września 2009 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Organ wskazał, iż pomimo, że obowiązek ujęcia elementów "produkcji w toku" nie ma umocowania ustawowego, to brak jest jakichkolwiek podstaw, by nie ująć w spisie z natury wartości zakupionych materiałów (np. granulatu srebra) wykorzystywanych do wytworzenia wyrobów jubilerskich. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się pełnomocnik Skarżącego i pismem z dnia 2 października 2009 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przedstawionych w wezwaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji nie zgodził się Skarżący i w złożonej, za pośrednictwem zawodowego pełnomocnika, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł o jej uchylenie w całości, jako niezgodnej z prawem. Zdaniem strony skarżącej, organ nieprawidłowo określił obowiązek objęcia spisem z natury tzw. "produkcji w toku" na podstawie aktu podstawowego - § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strona skarżąca zaznaczyła, iż Minister Finansów zmodyfikował swoje poprzednie stanowisko z dnia 15 grudnia 2008 r. stwierdzając, że na podatniku spoczywa obowiązek objęcia spisem z natury produkcji w toku, z tym że należy ją rozumieć jako wartość zużytych do niej wyprodukowanych materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, bez uwzględnienia w jej wartości kosztów pośrednich tj. usług obcych, kosztów wynagrodzeń. Powyższy pogląd jest błędny, albowiem Minister Finansów bez upoważnienia ustawowego ustalił w § 3 pkt 1 lit. e oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia, że do produkcji nie zakończonej, należy zaliczyć także tzw. "produkcję w toku". Skarżący podkreślił, że z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) wynika, że podatnicy zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają obowiązek objęcia remanentem jedynie półwyroby oraz wyroby gotowe, do których kategorii towarów nie może być zaliczona, zdaniem strony skarżącej, produkcja w toku w postaci przetopionego granulatu srebra. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór pomiędzy stronami w niniejszym postępowaniu sprowadzał się do oceny, czy w spisie z natury, sporządzanym na koniec roku podatkowego lub w innym dopuszczalnym prawnie terminie, należy objąć tzw. produkcję w toku, która, zdaniem Skarżącego, zachodzi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich. Zdaniem Skarżącego, przy sporządzaniu spisu z natury w roku podatkowym nie jest zobowiązany do objęcia remanentem produkcji w toku, z kolei zdaniem organu, brak jest jakichkolwiek podstaw, by nie ująć w spisie z natury wartości zakupionych materiałów (np. granulatu srebra) wykorzystywanych do wytworzenia wyrobów jubilerskich. Zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów uregulowane zostały w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem, w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zaniżenie wartości spisu z natury skutkuje zatem bezpośrednio zaniżeniem dochodu. W myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wydane na podstawie delegacji zawartej w art.24a ust.7 u.p.d.o.f. Z powyższym rozporządzeniu w § 3 zostały zdefiniowane znaczenie użytych w nim pojęć, w szczególności pojęcie towaru handlowego, materiału (surowca) podstawowego, materiału pomocniczego oraz produkcji niezakończonej. I tak przez towary handlowe należy rozumieć wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym (a), materiałami (surowcami podstawowymi) są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawnych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem załączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety) jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi (b), materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (c), zaś produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), czyli niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem. Jednocześnie w myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. W świetle powyższych regulacji zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż zaliczenie "produkcji w toku" do kosztów, nie znajduje umocowania w przepisach u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie powinno się znaleźć w § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednakże nie należy zapominać, że na wartość "produkcji w toku" wpływają nie tylko wartości materiałów wymienionych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., bezpośrednio zużytych do jej produkcji, ale również wartość różnego rodzaju usług, czy kosztów pracowniczych w ustawie nie wymienionych. Jednocześnie koszt materiałów (surowców) zużytych do produkcji niezakończonej, stanowiących własność podatnika, powinien być uwzględniony i wyceniony w spisie z natury, na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., jako koszt materiałów, bez konieczności uwzględniania ich w "produkcji w toku". W świetle powyższego zgodzić się należy z Ministrem Finansów, iż z treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika obowiązek ujęcia w spisie z natury wartość rozpoczętej, ale niezakończonej "produkcji w toku" rozumianej jako wartość zużytych do niej materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, bez uwzględnienia w jej wartości usług obcych, czy kosztów pracowniczych. Nie powinno budzić wątpliwości, iż opisany w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji "granulat srebra" jest materiałem (surowcem) podstawowym, wykorzystywanym do wytworzenia wyrobów jubilerskich, które to wyroby na dzień sporządzenia spisu z natury nie zostały ostatecznie wykonane. Tym samym słusznie organ przyjął, że wydatki poniesione na zakup granulatu srebra, jako wydatek związany z przychodem ze sprzedaży wyrobów jubilerskich, częściowo przetworzony na koniec roku (z którego nie wykonano jeszcze wyrobów jubilerskich), powinien być rozliczony poprzez zastosowanie różnic remanentowych. Powyższe rozumienie pojęcia "produkcji w toku" oraz elementów składających się wartość tej produkcji znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24.04.2008 r., sygn. akt II FSK 376/07 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na który powołuje się Skarżący w złożonej skardze. Z uzasadnienia tegoż wyroku owszem wynika, iż ujęcie w księdze przychodów i rozchodów "produkcji w toku" stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP, gdyż wykracza poza elementy ustawowe wskazane w u.p.d.o.f., jednakże wskazuje jednocześnie, że koszt materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej, stanowiące własność podatnika mogłyby zostać uwzględniony i wyceniony w remanencie na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. jako koszt materiałów, półwyrobów czy wyrobów gotowych, bez konieczności wprowadzania pozaustawowego elementu podlegającego spisowi. Jak podkreślił, NSA przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nie stanowi natomiast podstawy do uwzględnienia w remanencie wartości różnego rodzaju usług czy kosztów pracowniczych. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutami skargi, iż wydana interpretacja narusza prawo. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).