I SA/Bk 560/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 19 września 2025 r. nr 405.442/D-3/XXIV/25 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 19 września 2025 r., znak: 405.442/D-3/XXIV/25 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku (dalej powoływane jako: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej powoływany jako: "Wójt Gminy", "organ I instancji") z dnia 26 marca 2025 r. nr FN.3120.2.84.2024.AG, określającą P. S.A. z siedzibą w W. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka", "podatnik") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2022 r. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że sprawa dotyczy nieruchomości, które były już przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021. Wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie tego podatku zakończyło się decyzją z dnia 19 kwietnia 2023 r. nr 405.403/D-1/16/2022 uchylającą decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i określającą to zobowiązanie w niższej kwocie (1.258.561zł). Decyzja ta została przez stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 228/23 oddalił skargę. Po wniesieniu przez Spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1638/23 oddalił skargę kasacyjną. Po zakończeniu postępowania dotyczącego roku 2021 organ podatkowy poddał analizie deklarację złożoną przez P. S.A. za 2022 r. Pismem z dnia 10 maja 2024 r. wezwano Spółkę do skorygowania tej deklaracji. Zdaniem organu podatnik zaniżył podstawę opodatkowania gruntów i budynków, wykazując niektóre z nich jako budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami. W piśmie z dnia 28 maja 2024 r. strona wymieniła niezabudowane działki (w większości pozostałe po zlikwidowanych liniach kolejowych), które – jej zdaniem – nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej i powinny być obciążone stawkami właściwymi dla gruntów "pozostałych". Pismem z dnia 8 sierpnia 2024 r. organ podatkowy wezwał podatnika m.in. do wyjaśnienia, czy działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wykorzystywane są do działalności niegospodarczej, czy są ujęte w ewidencji środków trwałych i czy wydatki związane z podatkiem od nieruchomości zaliczone są przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Strona nie odpowiedziała na to wezwanie, a w piśmie z dnia 16 września 2024 r. ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, że działek tych nie wykorzystuje do działalności gospodarczej z uwagi na bliskość czynnej linii kolejowej. Organ ponowił więc wezwanie (vide pismo z dnia 1 października 2024 r.). Dopiero w piśmie z dnia 22 października 2024 r. strona wyjaśniła, że wymienione w wezwaniu działki a ujęte w ewidencji środków trwałych a należny od nich podatek jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodu. Decyzją z dnia 26 marca 2025 r. organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 186.164 zł. W decyzji tej uwzględniono ustalenia dokonane w trakcie postępowania dotyczącego roku 2021 związane ze zwolnieniem infrastruktury kolejowej, wyłączeniem gruntów pod wodami płynącymi, zastosowaniem niższych stawek do budynków sklasyfikowanych jako mieszkalne i gruntów związanych z tymi budynkami. Jeśli chodzi o budynki gospodarcze o łącznej pow. użytk. [...] m2 organ podatkowy potraktował je jako "pozostałe", a to z uwagi na fakt, iż pełniły role służebna wobec budynków mieszkalnych (uznano więc, że nie maja związku z działalnością gospodarczą Spółki). Z kolei budynek przepompowni ([...] m2) potraktowano jako związany z działalnością gospodarczą, tj. jako znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy i niemający związku z budynkami mieszkalnymi. Nie podzielono też poglądu strony na temat zastosowania niższych stawek podatku obciążającego działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] (część), [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (część), [...] (część), [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (łącznie [...] m2). Pomimo braku faktycznego wykorzystania tych gruntów do działalności gospodarczej (bieżącej lub przyszłej) działki te stanowiły majątek przedsiębiorstwa (wykazano je w ewidencji środków trwałych), którego nie wyodrębniono na potrzeby działalności niegospodarczej. O związku z działalnością gospodarczą przesadził również fakt traktowania wydatków związanych z zapłata podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Kolegium w zaskarżonej decyzji stwierdziło, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości zastosowanie wyłączenia podatkowego (grunty pod wodami płynącymi), zwolnienia podatkowego (infrastruktura kolejowa) oraz preferencyjne opodatkowanie budynków mieszkalnych. Strona kwestionuje natomiast zasadność zastosowania najwyższych stawek do gruntów wymienionych w odwołaniu oraz do budynku przepompowni, nie zgadza się również z powierzchnią wymienionych przez nią gruntów. Kolegium podkreśliło, że zagadnienie kwalifikowania wspomnianych gruntów i budynku przepompowni jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było analizowane rzez sądy administracyjne w sprawie dotyczącej roku 2021. Organ odwoławczy wskazał, że nadal podtrzymuje pogląd wyrażony wcześniej (podtrzymany przez WSA i NSA). Kolegium zwróciło uwagę, że Spółka jest przedsiębiorcą (została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS). Analiza dokonanych w rejestrze wpisów zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że Spółka zajmuje się zróżnicowaną działalnością gospodarczą, w tym polegającą m. in. na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzaniu nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. Zauważył, że organ I instancji wykazał się odpowiednią inicjatywa dowodową i wzywał do złożenia wyjaśnień dotyczących gruntów. To właśnie Spółka przyznała, że sporne grunty są elementem majątku przedsiębiorstwa (vide ewidencja środków trwałych) i że wydatki związane z uiszczaniem podatku od nieruchomości kwalifikowane sią przez stronę do. kosztów uzyskania przychodu. Strona nigdy nie potwierdziła wykorzystywania gruntów na cele niegospodarcze (mimo że wyraźnie o to pytano). Ponadto, skoro przedmiotem działalności Spółki jest m. in. zarządzanie i obrót nieruchomościami, nie można wykluczyć, że sporne grunty mogą nadal służyć działalności w tym zakresie. Kolegium przyjęło w oparciu o orzecznictwo, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które chociażby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Według Kolegium powyższy pogląd znajduje zastosowanie również do budynku przepompowni. Obiekt ten w żaden sposób nie służy budynkom mieszkalnym. Kolegium nie zgadza się z poglądem, że o preferencyjnej stawce podatku decyduje sam fakt posadowienia obiektu na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi. Jeżeli grunt ma związek z budynkiem mieszkalnym, to traktowany jest jako "pozostały" (a nie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej). Nigdzie w przepisach ustawodawca nie pozwala na wykluczenie z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obiektów posadowionych na gruncie "przylegającym do budynku mieszkalnego". Nie chodzi tu bowiem o miejsce posadowienia, lecz o funkcję obiektu i sposób klasyfikowania w ewidencji budynków. Znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy budynek niemieszkalny i zarazem nie służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych należało – w braku obiektywnych przeszkód do potencjalnego wykorzystania do działalności gospodarczej – obciążyć najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut zawyżenia powierzchni wymienionych w odwołaniu gruntów. Zdaniem Kolegium strona przeoczyła fakt, ze w postanowieniu z dnia 29 kwietnia 2025 r. nr FN.3120.2.84.2024 organ podatkowy sprostował oczywistą omyłkę, jaka pojawiła się w zaskarżonej decyzji (pojawiła się ona również we wcześniejszych pismach). Omyłkowo wspomniano o działce nr [...], gdy tymczasem chodziło o działkę nr [...]. Suma powierzchni spornych działek (przy uwzględnieniu faktu, że zamiast działki nr [...] powinna figurować działka nr [...]) była więc zgodna z obliczeniami organu I instancji. Już w postępowaniu dotyczącym roku 2021 działka nr [...] została potraktowana jako grunt związany z budynkiem mieszkalnym – tej kwalifikacji organy podatkowe nie zmieniły. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ww. decyzję Kolegium w całości i zarzucając naruszenie: 1) art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 2a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm., dalej jako: u.d.p.) poprzez ich błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie; które polegało na pominięciu wpływu posadowienia na terenie działki nr [...] oraz działki nr [...] drogi publicznej, w sytuacji gdy droga ta ma status drogi publicznej nieprzerwanie od dnia 29 sierpnia 1986 r. (obecnie jest to droga powiatowa nr 1454B (wcześniej nr 03405) na podstawie: a) rozporządzenia Ministra Komunikacji z dnia 14 lipca 1986 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg wojewódzkich w województwach białostockim; bielskim, ciechanowskim, częstochowskim, katowickim, kieleckim, krośnieńskim, łomżyńskim, nowosądeckim, ostrołęckim, pilskim, piotrkowskim, poznańskim, przemyskim, siedleckim, sieradzkim, suwalskim, rzeszowskim, tarnowskim i zielonogórskim (Dz. U. z 1986 r. Nr 30 poz. 151 ze zm.) - które obwiązywało od dnia 29 sierpnia 1986 r. do dnia 1 stycznia 1999 r.; b) art. 103 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1988 r. Nr 133 poz. 872 ze zm.), który obowiązuje od 1 stycznia 1999 r. do dnia dzisiejszego (zaliczenie drogi przebiegającej przez ww. działki z mocy prawa do kategorii dróg powiatowych); c) uchwały Rady Powiatu Białostockiego nr XXXV/195/01 z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg powiatowych (Dz. Urz. Woj. Podlaskiego z 2001 r. nr 67 poz. 1968); d) uchwały Rady Powiatu Białostockiego nr XIII/108/2003 z dnia 18 grudnia 2003 r. w sprawie zmiany uchwały nr XXXV/195/01 Rady Powiatu Białostockiego z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg powiatowych (Dz. Urz. Woj. Podlaskiego z 2003 r. nr 137 poz. 2937); 2) art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 oraz art. 2a ust. 2 u.d.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, iż skarżąca mogła stać się użytkownikiem wieczystym działek oraz jest w związku z tym ich użytkownikiem wieczystym, w sytuacji gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nieruchomości, na których znajdują się drogi publiczne z mocy prawa wyłączone są spod obrotu cywilnoprawnego (res publicae extra commercium), dlatego nie istnieje podstawa do uznawania skarżącej jako użytkownika wieczystego działek; 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako: k.c.) w zw. z art. 1 oraz art. 2a ust. 2 u.d.p. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, iż skarżąca mogła stać się użytkownikiem wieczystym działek w sytuacji gdy na terenie działek znajduje się droga powiatowa nr 1454B (wcześniej nr 03405), co powoduje, iż działki są wyłączone z obiegu obrotu cywilnoprawnego (res publicae extra commercium); 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 1 oraz art. 2a ust. 2 u.d.p. w zw. z art. 2 ust. 1-4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 920 ze zm., dalej jako: u.s.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, iż część drogi powiatowej nr 1454B (wcześniej nr 03405), która posadowiona jest na działkach jest własnością skarżącej, a nie Powiatu Białostockiego (art. 235 § 1 i 2 k.c. oraz art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – Dz.U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm., dalej jako: u.g.n.), w sytuacji gdy zgodnie z prawem nieruchomości, na których znajdują się drogi powiatowe z mocy prawa wyłączone są spod obrotu cywilnoprawnego (res publicae extra commercium), dlatego nie istniała możliwość nabycia przez skarżącą prawa użytkowania wieczystego; 5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 235 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 31 u.g.n. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż część drogi powiatowej nr 1454B (wcześniej nr 03405), która posadowiona jest na działkach jest własnością skarżącej, a nie Powiatu Białostockiego, w sytuacji gdy nieruchomości, na których znajdują się drogi publiczne z mocy prawa wyłączone są spod obrotu cywilnoprawnego (res publicae extra commercium) oraz ich własność należy do właściwego powiatu (Powiatu Białostockiego). W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w realiach niniejszej sprawy droga Zubki - Świsłoczany od dnia 29 sierpnia 1986 r.; tj. od dnia wejścia w życie ww. rozporządzenia nieprzerwanie do 31 grudnia 1998 r. stanowiła drogę wojewódzką, natomiast od dnia 1 stycznia 1999 r. na podstawie art. 103 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1988 r., nr 133 poz. 872 ze zm.) droga ta z mocy prawa stała drogą powiatowa, której własność na podstawie art. 2a ust. 2 została przekazana na własność Powiatowi Białostockiemu. Fakt ten potwierdził Powiatowy Zarząd Dróg w Białymstoku, który w treści pism załączonych do niniejszej skargi wskazał, iż droga powiatowa nr 1454B (wcześniej drogi wojewódzkiej nr 03405) przebiega przez działki oraz jest w jego wyłącznym zarządzie. Innymi słowy nie jest możliwe, aby skarżącej przysługiwało prawo użytkowania wieczystego w stosunku do drogi publicznej, gdyż potwierdza to zasada res publicae extra commercium, która wynika z treści art. 1 oraz art. 2a ust. 2 u.d.p. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw skarżącej oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Ponadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów tj.: 1) rozporządzenia Ministra Komunikacji z dnia 14 lipca 1986 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg wojewódzkich w województwach białostockim, bielskim, ciechanowskim, częstochowskim, katowickim, kieleckim, krośnieńskim, łomżyńskim, nowosądeckim, ostrołęckim, pilskim, piotrkowskim, poznańskim, przemyskim, siedleckim, sieradzkim, suwalskim, rzeszowskim, tarnowskim i zielonogórskim wraz z stroną tytułową dziennika ustaw oraz załącznikiem nr 1 (Dz.U. z 1986 r. Nr 30 poz. 151) – na fakt, iż droga pomiędzy miejscowością Zubki - Świsłoczany z dniem 29 sierpnia 1986 r. stała się drogą wojewódzką (drogą publiczna); 2) uchwały nr XXXV/195/01 Rady Powiatu Białostockiego z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg powiatowych; znajdującej się w dzienniku urzędowym Województwa Podlaskiego z 2001 r. nr 67 poz. 1968 wraz ze stroną tytułową dziennika; 3) uchwały nr XIII/108/2003 Rady Powiatu Białostockiego z dnia 18 grudnia 2003 r. w sprawie zmiany uchwały nr XXXV/195/01 Rady Powiatu Białostockiego z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg powiatowych; znajdującej się w dzienniku urzędowym Województwa Podlaskiego z 2003 r. nr 137 poz. 2937 wraz ze stroną tytułową dziennika; - na fakt, iż droga pomiędzy miejscowością Zubki - Świsłoczany stanowi drogę powiatową (drogę publiczną) 4) kopi archiwalnej mapy zasadniczej złożonej w 1998 r. przez Wojewódzkie Biuro Geodezji i Terenów Rolnych w Białymstoku, wpisanej do ewidencji w dniu 5 czerwca 1998 r. nr 2012-13/97 (identyfikator ewidencyjny materiału zasobu GKNIV.6642.2.5593.2025; 5) kopii archiwalnej mapy zasadniczej działki [...] obr. ZUBKI (identyfikator ewidencyjny materiału zasobu GKNIV.6642.2.5593.2025; PLZGiK.7666 - na fakt; iż przez teren działek przebiega droga publiczna; 6) wydruk pism Powiatowego Zarządu Dróg w Białymstoku podpisanego w dniu: a) 26 maja 2025 r. o godzinie 11:35 znak: GG.540.90.2025; b) 3 czerwca 2025 r. o godzinie 8:47 znak: GG.540.90.2025; c) 24 czerwca 2025 r. o godzinie 11:53 znak: GG.540.90.2025 - na fakt, iż przez teren dziatek przebiega droga powiatowa nr 1454B (wcześniej nr 03405) oraz że mapa zasadnicza drogi publicznej nr 1454B (wcześniej nr 03405) w tym działki znajduje się we właściwym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej w Kartograficznej oraz Kolejowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Warszawie przy ul. Kijowskiej 14, droga publiczna powstała z dniem 29 sierpnia 1986 r.; 7) mapa sytuacyjno-wysokościowej w wersji analogowej działki [...] w skali 1:500 sekcja 146-147 (158) sporządzoną w dniu 29 maja 2025 r. - na fakt, przez teren działek przebiega droga powiatowa nr 1454B; 8) poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii str. 165 atlasu drogowego Polski w skali 1:95000 wyd. Piętka (wraz ze stroną tytułową) ukazującego, iż pomiędzy miejscowością Zubki i Świsłoczany istnieje tylko jednio bezpośrednie połączenie - na fakt, iż istnieje tylko jedna droga pomiędzy miejscowością Zubki - Świsłoczany oraz że jest droga, która przechodzi przez teren działki 24 oraz działki 25; 9) poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii decyzji Wojewody Podlaskiego z dnia 5 sierpnia 2002 r. znak RR.IV.77200/42/2002 - na fakt daty, w której skarżąca uzyskała prawo użytkowania wieczystego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł zaś o jej oddalenie. W kontekście zarzutów skargi wskazał, że Spółka próbuje wprowadzić w błąd sąd i organy podatkowe, manipulując zwrotami "działka" i "działki". W jednym miejscu wspomina o działce, przez którą przebiega droga publiczna (działka nr [...]), a w innym miejscu pisze o działkach (nie podając numeru działek innych niż [...]). Niezależnie od tego Kolegium pragnie podkreślić, że ani droga publiczna nr 1454B Zubki-Świsłoczany, ani żaden zajmowany przez tę drogę grunt działki nr [...] (czy jakiejkolwiek innej) związanej z tą drogą, nie zostały obciążone podatkiem od nieruchomości. W tym względzie organy podatkowe dały wiarę złożonej przez podatnika deklaracji, w której tereny te uznano za "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Niezależnie więc od tego, czy strona posiadała przymiot właściciela albo użytkownika wieczystego drogi publicznej i gruntu zajętego pod tę drogę, zaskarżonej decyzji nie można uznać za naruszającą prawo. Na rozprawie w dniu 4 marca 2026 r. sąd uwzględnił wnioski dowodowe zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli jest decyzja Kolegium z 19 września 2025 r., znak: 405.442/D-3/XXIV/25 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 26 marca 2025 r. nr FN.3120.2.84.2024.AG, określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2022 r. Na wstępie należy wyjaśnić, że decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. zastępuje w całości złożoną przez podatnika deklarację podatkową. Kwestionując deklarację, organ podatkowy jest zobowiązany do odniesienia się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów i określenia kwoty podatku do zapłaty "zamiast" kwoty wyliczonej przez podatnika. Dopiero w takim przypadku deklaracja nie rodzi żadnych skutków prawnych. Taki sposób weryfikacji deklaracji podatkowej należy również zastosować do deklaracji składanej przez podatnika podatku od nieruchomości, jeżeli wykazuje w niej wszystkie przedmioty opodatkowania. Dochodzi wówczas do wyraźnego określenia kwoty podatku od nieruchomości, jaką podatnik jest zobowiązany do zapłaty konkretnemu organowi podatkowemu od zindywidualizowanych w deklaracji przedmiotów opodatkowania (por. np. wyrok NSA z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt III FSK 3096/21, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzje organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie spełniają te wymogi, wypowiadając się w przedmiocie wykazanych w deklaracji podatnika za 2022 r. gruntów, budynków i budowli. Co do części z tych przedmiotów organy podatkowe potwierdziły kwalifikację podatnika do kategorii zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednak w zakresie niektórych przedmiotów opodatkowania deklaracja została zakwestionowana. Wywód w tym zakresie ma znaczenie o tyle, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zatem w przypadku niniejszej sprawy przedmiotem kontroli sądowej należałoby uczynić całość rozstrzygnięcia organów podatkowych co do poszczególnych przedmiotów wykazanych w deklaracji i objętych decyzją określającą, niezależnie od tego czy organy przyznały rację podatnikowi czy też nie, gdyż skarżąca zaskarżyła decyzję Kolegium w całości. Należy jednak uznać, że kontroli sądu w zakresie, w którym organy uznały określone przedmioty za zwolnione z opodatkowania, sprzeciwia się treść art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż potencjalne uchylenie decyzji w tym zakresie byłoby dla podatnika niekorzystne. W szczególności sąd nie może odnieść się do wskazań skargi odnoszących się do opodatkowania działek o nr [...] i [...], skoro nie zostały one opodatkowane (zostały uznane za zwolnione z opodatkowania). Jeśli więc w zaskarżonej decyzji wskazania deklaracji podatnika nie zostały zakwestionowane m.in. w zakresie działek o nr [...] i [...] to kwestia ta nie może być poddana ocenie przez sąd. Na wstępie właściwego wywodu w sprawie należy zauważyć, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tożsamych gruntów, budynków i budowli było już przedmiotem oceny sądowej w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 228/23, a w następstwie skargi kasacyjnej Spółki także w wyroku NSA z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1638/23, z tym, że przedmiotem kontroli sądowej było opodatkowanie tych przedmiotów podatku w 2021 r. Ocena kluczowego wówczas zagadnienia dot. zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. straciła jednak na aktualności, gdyż z dniem 1 stycznia 2022 r. weszła w życie istotna nowelizacja, w wyniku której zmianie uległo brzmienie wskazanego przepisu, jak i dodanie związanych z omawianym zwolnieniem kolejnych jednostek redakcyjnych art. 7 ust. 1 pkt 1a, 1b i 1c. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały deklaracji skarżącej w zakresie gruntów, budynków i budowli podlegających ww. zwolnieniu przedmiotowemu, to zagadnienie to – istotne na tle ww. orzeczeń sądowych – nie stanowi obecnie kwestii spornej. Jednak pozostałe rozważania ww. prawomocnego orzeczenia WSA w Białymstoku pozostają w dużej mierze aktualne, w związku z czym sąd posłuży się nimi w niniejszym uzasadnieniu. Spór w sprawie w toku postępowania odnosił się do opodatkowania działek zadeklarowanych przez podatnika według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. – jako grunty pozostałe, a więc działek: [...], [...], [...], [...], [...], [...] (część), [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (część), [...] (część), [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] – o łącznej powierzchni [...] m2, jak również zadeklarowanego jako budynki pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.) budynku przepompowni w Zubkach. Zdaniem organów podatkowych deklaracja podatnika była w tym zakresie błędna, a ww. przedmioty opodatkowania powinny być opodatkowane według stawek dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jako że podatnik zaskarżył ww. decyzję Kolegium w całości, to również na etapie postępowania sądowego należy uznać tę kwestię za kluczowe zagadnienie wymagające rozstrzygnięcia w sprawie. W zgodzie z powyższymi wskazaniami przedmiotem kontroli sądowej uczynić zatem należało prawidłowość opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych w toku postępowania gruntów i budynków (kwestionowanej części deklaracji podatnika za 2022 r.), odstępując od wypowiedzenia się w zakresie nieruchomości nieobjętych opodatkowaniem w zaskarżonej decyzji, w tym co do działek nr [...] i [...], do których w całości odnosi się skarga zarówno w jej zarzutach, jak i uzasadnieniu. Rozważania dotyczące właściwego sporu w sprawie należy rozpocząć od wykazania statusu podatnika w podatku od nieruchomości po stronie Spółki. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, ale też np. praktykę lekarską ogólną, badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Spółka wykonuje ponadto zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony. Organy zwróciły uwagę, że Spółka przyznała, że sporne grunty są elementem majątku przedsiębiorstwa (zgodnie z ewidencją środków trwałych) i że wydatki związane z uiszczaniem podatku od nieruchomości kwalifikowane są przez stronę do kosztów uzyskania przychodu. Zwrócono uwagę, że strona nigdy nie potwierdziła wykorzystywania gruntów na cele niegospodarcze (mimo że wyraźnie o to pytano). Organy wywodzą, że skoro przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zarządzanie i obrót nieruchomościami, nie można wykluczyć, że sporne grunty mogą nadal służyć działalności w tym zakresie. W ocenie sądu sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i Spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka ujęła grunty i prawo użytkowania wieczystego w ewidencji środków trwałych, w związku z czym ww. nieruchomości należy uznać za część przedsiębiorstwa. Stwierdzenie to stanowi jedynie jeden z elementów argumentacji pozwalającej na stwierdzenie, że ww. nieruchomości winny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymaga podkreślenia, że przedmiot działalności Spółki jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, więc nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Zatem ewentualna niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Powtórzyć też należy, jak zasadnie podnoszono w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 228/23, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (zob. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Z powyższego wynika zatem, że wykazany przez organy podatkowe związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadzał się wyłącznie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na ich rzeczywistym wykorzystaniu w działalności gospodarczej, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi. W związku z powyższym ewentualna niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznaczałaby automatycznie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny sposób. Zwłaszcza, że Spółka ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22, wysoce wątpliwe jest przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych). Nie ma zatem podstaw do uznania w rozpoznawanej sprawie, że sporne grunty nie są i nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Organ w sposób prawidłowy odniósł się do wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, i stwierdził, że zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Jak już sąd wyżej zauważył, taka sytuacja w realiach niniejszej sprawy nie miała miejsca. Tożsame wnioski są uzasadnione również przy ocenie kwalifikacji budynku przepompowni w Zubkach jako związanego z działalnością gospodarczą podatnika. Rację mają organy, uznając, że skoro budynek ten nie pełni funkcji mieszkaniowych, to jako niemieszkalny i potencjalnie mogący służyć prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, powinien być on opodatkowany według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa procesowego. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Zaskarżone rozstrzygnięcie, jak i decyzję organu I instancji, należy uznać za sporządzone prawidłowo. Uzasadnienia są spójne, logiczne i kompletne, o prawidłowej strukturze. Zawierają wyczerpujący opis stanu faktycznego, jak też uzasadnienie prawne, w którym dokonano wykładni zastosowanych przepisów oraz odniesiono się do kwestii spornych w sprawie, włączając w to zarzuty odwołania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazania, z których jednoznacznie wynikają motywy rozstrzygnięcia Kolegium. Natomiast analiza przyjętych jako dowód w sprawie dokumentów załączonych do skargi skłoniła sąd do postawienia wniosku, że dokumenty te nie odnoszą się do gruntów, które podlegały opodatkowaniu, zatem nie zmieniły one oceny sądu w sprawie, dokonanej w oparciu o dokumenty zgromadzone w aktach sprawy podatkowej. Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że zarzuty skargi odnoszą się do kwestii opodatkowania gruntów, których organy podatkowe nie opodatkowały – uznając w tym zakresie za prawidłową deklarację podatnika. Treść skargi nie koresponduje więc z czytelnym uzasadnieniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z których wynika, że organy aprobują deklarację podatnika w zakresie działek zakwalifikowanych jako zwolnione od opodatkowania. W związku z tym kwestia ta, jak podniesiono wyżej, nie może być poddana kontroli przez sąd, a tym samym nie jest możliwe odniesienie się do postawionych w skardze zarzutów. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.