I SA/Bk 565/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2014 i 2015 r. oddala skargę Pan T. W. (dalej powoływany także jako Skarżący) wnioskiem z [...] lutego 2018 r., zwrócił się z prośbą o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2014, 2015 w łącznej kwocie 232.137,00 zł. Skarżący wniosek swój argumentował bardzo trudną sytuacją finansową oraz zdrowotną. Wyjaśnił, iż przedmiotowe zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych powstały na skutek strat, jakie poniósł jako wspólnik spółki cywilnej w latach 2008-2009. We wniosku Skarżący powołał się również na liczne choroby i schorzenia, na które choruje od wielu lat, załączając szereg kserokopii dokumentów potwierdzających powoływany stan zdrowia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po rozważeniu całego materiału dowodowego nie znalazł wystarczających przesłanek uzasadniających pozytywne rozpatrzenie wniosku i decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Nr [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2014 i 2015 w łącznej kwocie 232.137,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), poprzez błędną wykładnię pojęcia interesu publicznego, jako obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych na rzecz Skarbu Państwa, a w konsekwencji uznanie, że przesłanka ta nie występuje w niniejszej sprawie oraz odmowę umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, pomimo uznania przez organ, iż została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika; - art. 121 i 122 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności sytuacji materialnej i życiowej Strony oraz przez dokonanie dowolnej oceny przekazanych dowodów, co doprowadziło do naruszenia obowiązku organu do ustalenia prawdy materialnej w przedmiotowej sprawie; - art. 124 o.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ po uznaniu że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wyjaśnił że decyzje wydawane na podstawie przytoczonych przepisów, należą do rozstrzygnięć uznaniowych. Oznacza to, że nawet jeżeli podatnik spełni przesłanki wynikające z art. 67a o.p., jak i warunki dopuszczalności dla pomocy w ramach zasady de minimis określonej w art 67b § 1 pkt 3 o.p. nie obliguje to organu orzekającego do pozytywnego załatwienia wniosku podatnika. Uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Organ wskazał, że z zebranych materiałów wynika, iż prowadzona od [...] marca 2001 r. działalność w formie spółki S. K. J., T. W. Spółka Cywilna od [...] grudnia 2017r. jest zawieszona. Za ostatnie lata 2015-2017 (zgodnie z zeznaniem PIT-37L) Skarżący osiągnął z prowadzonej działalności gospodarczej: za 2015 dochód - 83.101,69 zł, za 2016 stratę - 63.860,26 zł, za 2017 dochód - 49.121,58 zł. Obecnie jedynym źródłem dochodu Skarżącego jest świadczenie emerytalne, które po dokonaniu potrąceń przez komornika sądowego wynosi 1.545,95 zł. Organ podkreślił, że w piśmie z [...] marca 2018 r. Skarżący oświadczył, iż spółka cywilna, w której jest wspólnikiem, nie posiada żadnych środków trwałych, nie posiada żadnego majątku, nie posiada żadnych wymagalnych wierzytelności. Jedyne zobowiązania spółki wynoszą z tytułu czynszu około 1.426,00 zł. Spółka aktualnie nie posiada żadnych środków finansowych na rachunku bankowym. Spółka posiada towar handlowy w postaci nieruchomości o wartości 561.806,11 zł. Organ ustalił natomiast, że z wykazu z ksiąg wieczystych wynika, iż Skarżący jest współwłaścicielem jako wspólnik spółki cywilnej S. nieruchomości (działka nr [...], nr [...] oraz budynek mieszkalny o pow. 4338,5 m2) o nr księgi wieczystej [...], lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. [...] o pow. 116,2 m2 o nr księgi wieczystej [...], lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. [...] o pow. 118,4 m2 o nr księgi wieczystej [...], lokalu niemieszkalnego nr [...] (garaż G2) położonego w B. przy ul. [...] o pow. 1165,88 m2 udział 2519/116588 o nr księgi wieczystej [...]. Z działu IV w/w księgi wynika, iż lokal niemieszkalny jest zabezpieczony hipoteką umowną łączną przez B. S.A. na kwotę 225.000,00 zł, P. S.A. na kwotę 1.708.769,12 zł, B. S.A. na kwotę 560.000,00 zł, lokalu niemieszkalnego nr [...] (garaż G1) położonego w B. przy ul. [...] o pow. 765,84 m2 udział [...] o nr księgi wieczystej [...]. Z działu IV w/w księgi wieczystej wynika, iż lokal niemieszkalny zabezpieczony jest hipoteką umowną łączną przez B. S.A. na kwotę 580 624,80 zł, P. S.A. na kwotę 629 000,00 zł, m. S.A. na kwotę 582 000,00 zł. Organ wskazał również, że Sąd Okręgowy w B. I Wydział Cywilny po rozpoznaniu w dniu [...] października 2016 r. sprawy z powództwa Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przeciwko M. W. z udziałem interwenienta ubocznego T. W. o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną w wyroku z dnia [...] października 2016 r. uznał za bezskuteczną w stosunku do powoda Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. umowę darowizny lokalu mieszkalnego celem umożliwienia powodowi zaspokojenia wierzytelności z tytułu zaległości podatkowej Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Następnie Sąd Apelacyjny w B. wyrokiem z dnia [...] września 2017 r. w sprawie sygn. akt [...] na skutek apelacji pozwanego i interwenienta ubocznego oraz zażalenia powoda odnośnie kosztów sądowych w wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] października 2016 r. sygn. akt [...], oddalił obie apelacje, oddalił zażalenie oraz zasądził od pozwanej M. W. i interwenienta ubocznego T. W. na rzecz Skarbu Państwa - Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa kwoty po 4.050,00 zł zwrotu kosztów instancji odwoławczej. Na obecnym etapie sprawa jest nadal w toku. Należy zauważyć również, iż w księdze wieczystej prowadzonej wobec w/w nieruchomości o nr [...] w dziale III wpisano już ostrzeżenie o uznaniu w/w umowy darowizny za bezskuteczną. Organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia art. 121 i 122 o.p. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Podejmował też wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, opierając się o informacje i wyjaśnienia przekazane przez Skarżącego. Organ wskazał, że wiadomym jest, iż pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" nie posiadają definicji ustawowej. Jednakże zgodnie z utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie poglądem "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych lub niezależnych od woli i sposobu postępowania podatnika okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Natomiast "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie Skarżącego, iż wydając decyzję odmowną w sprawie ulgi podatkowej organ podatkowy naruszył przepisy art 67a § 1 pkt 3 o.p., w przypadku gdy Skarżący odmiennie ocenia występowanie przesłanki "ważnego interesu publicznego". Podkreślono, że instytucja ulgi podatkowej, a zwłaszcza umorzenia zobowiązania podatkowego lub odsetek za zwłokę, jest instytucją nadzwyczajnej pomocy ze strony Państwa podatnikom, którzy z przyczyn niezależnych od własnego działania nie są w stanie ich uregulować. W przedmiotowej sprawie, Skarżący sam przyznał, że przyczyną powstania zaległości było rozpoczęcie inwestycji, której efektem było oddanie do użytku budynku wielorodzinnego w 2010 r. Natomiast wszelkie środki finansowe uzyskane ze sprzedaży mieszkań zostały przeznaczone na zapłatę zobowiązań względem kontrahentów, jednakże nie wystarczyły na zapłatę powstałych w związku z inwestycją zobowiązań podatkowych. Wynika z tego jednoznacznie iż priorytetem dla Skarżącego było rozliczenie się z kontrahentami a nie zapłata podatku. Z tego wynika, iż Skarżący przedkładał własny interes nad interes Skarbu Państwa. Jak słusznie stwierdził organ I instancji, sposób dysponowania środkami pieniężnymi należy do suwerennych decyzji podatnika, to negatywne skutki finansowe nie mogą obciążać budżetu Państwa ani być przez niego kredytowane i stanowić pozytywnej przesłanki do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci ich umorzenia. Zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi i obowiązek ich spłaty nie może stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Nie można wymagać, aby kontrahentów bądź innych instytucji traktować w sposób uprzywilejowany w stosunku do Skarbu Państwa. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że w sytuacji braku dostatecznych środków podatnik ma prawo spłacać w pierwszej kolejności swoje zobowiązania cywilnoprawne, natomiast ciężar spłaty jego zobowiązań podatkowych przerzucany jest na ogół społeczeństwa. Przyznanie w takim przypadku ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych sankcjonowałoby sytuację, w której dany podatnik otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników. Biorąc pod uwagę przedstawioną sytuację zdrowotną oraz finansową, organ odwoławczy przyjął, że jest ona trudna i uregulowanie przedmiotowej zaległości jednorazowo może stanowić problem dla Skarżącego, jednak nie jest niemożliwe biorąc pod uwagę, posiadany majątek spółki cywilnej i uzyskiwanie stałych dochodów. Wskazane we wniosku liczne choroby i chorzenia nie są zdarzeniami nagłymi i niespodziewanymi, dlatego też nie mogły stanowić przesłanki umorzenia zaległości. Zaznaczył, że przedstawiona dokumentacja medyczna nie wskazuje aby Skarżący miał orzeczony okres niezdolności do pracy bądź orzeczoną niepełnosprawność, która wykluczałaby Skarżącego z grupy podatników czynnych zawodowo. Organ zaznaczył przy tym, że stan zdrowia Skarżącego nie stanowił przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, która została zawieszona dopiero w 2017 r. Organ podkreślił, że pomoc państwa w spłacie zobowiązań podatkowych może być udzielona przedsiębiorcy, który znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, a dzięki jej przyznaniu odzyska płynność finansową i będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie, choć jak twierdzi Skarżący planuje wznowienie działalności i dalsze jej prowadzenie to jednocześnie podkreśla, iż jest świadomy że z uwagi na stan zdrowia nie będzie mógł pracować tak intensywnie jak przed zawieszeniem działalności. Ponadto zaległości Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010, 2014 i 2015 rok stanowią łącznie kwotę 443.893,27 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 232.137 zł. Zatem udzielenie żądanej ulgi nie daje gwarancji na wyjście z kłopotów finansowych, których nie można zaliczyć do przejściowych i spłaty pozostałej zaległości podatkowej. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ewentualnie decyzji organu I instancji. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 i 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie przez ograny podatkowe wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nieustalenie stanu faktycznego i jego oceny w chwili wydania decyzji, niedokonanie prawidłowej oceny sytuacji materialnej podatnika, nieustalenie i nieocenienie rzeczywistych możliwości dochodowych podatnika, nieocenienie w kontekście przesłanek prawnych przewlekłych schorzeń, na jakie cierpi Skarżący oraz błędnie ustalenie, iż jest on zdolny do pracy zarobkowej, - art. 210 § 4 o.p. przez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy w sytuacji, gdy w razie odmowy uwzględnia wniosku podatnika organ, powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie wnioskiem strony, - art. 191 o.p., poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów przedstawionych przez Skarżącego w szczególności poprzez dowolną ocenę dokumentacji medycznej przedłożonej przez Skarżącego przedstawiającej jego stan zdrowia w konsekwencji czego błędne przyjęcie, iż podatnik jest zdolny do pracy zarobkowej, - art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie dyspozycji powołanego przepisu do stanu faktycznego i niesłuszne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, oraz że poprzez ważny interes podatnika należy rozumieć wyłącznie sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, w których dłużnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych w sytuacji, gdy zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ważny interes ważny interes podatnika to także normalna sytuacja ekonomiczna, gdy uzyskiwane przez stronę dochody, nie pozwalają na pokrycie koniecznych wydatków, a także zastosowanie w sposób negatywny instytucji uznania administracyjnego bez dokonania analizy przesłanek, o których mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. Podstawą materialno-prawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych jest w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który daje organom podatkowym możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ponadto art. 67b § 1 o.p. stanowi, iż organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej, stanowią pomoc de minimis lub stanowią pomoc określoną w pkt 3 lit. a-m. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. umożliwia umorzenie ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 o.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, Lex Nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Przywołane poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W wydanej decyzji organ rozważył w tym kontekście zaistnienie w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wziął pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to uzasadnienie wydanej decyzji. Stwierdzono, że złożony wniosek dotyczy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2014 i 2015 w łącznej kwocie 232.137,00 zł. Z zebranych danych dotyczących sytuacji finansowo-materialnej Skarżącego wynika, że prowadzona przez Skarżącego od [...] marca 2001 r. działalność gospodarcza w formie spółki S. , T. W. Spółka Cywilna jest od [...] grudnia 2017 r. zawieszona. Za ostatnie lata Skarżący osiągnął z tego tytułu: za 2015 r. przychód - 857.499,50 zł, koszty - 774.397,81 zł, dochód - 83,101,69 zł; za 2016 r. przychód - 638.923,57 zł, koszty - 702.783,83 zł, strata - 63.860,26 zł; za 2017 r. przychód - 344.141,16 zł, koszty - 295.019,58 zł, dochód - 49.121,58 zł. Obecnie jedynym źródłem dochodu wnioskodawcy jest świadczenie emerytalne, które po dokonaniu potrąceń przez komornika sądowego wynosi 1.545,95 zł. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że Spółka posiada towar handlowy w postaci nieruchomości o wartości 561.806,11 zł. Jak ustalił organ, według ksiąg wieczystych Skarżący jest współwłaścicielem jako wspólnik Spółki Cywilnej S. nieruchomości - działka nr [...] oraz budynek mieszkalny o pow. 4338,5 m², lokal mieszkalny nr [...] położony w B. przy ul. [...] o pow. 116,2 m², lokal mieszkalny nr [...] położony w B. przy ul. [...] o pow. 118,4 m², lokal niemieszkalny nr [...] (garaż G2) położony w B. przy ul. [...] o pow. 1165,88 m², udział [...]. Lokal niemieszkalny jest zabezpieczony hipoteką umowną łączną przez B. S.A. na kwotę 225.000,00 zł, P. S.A. na kwotę 1.708.769,12 zł, B. S.A. na kwotę 560.000,00 zł, lokal niemieszkalny nr [...] (garaż G1) położony w B. przy ul. [...] o pow. 765,84 m², udział [...], zabezpieczony jest hipoteką umowną łączną przez B. S.A. na kwotę 580.624,80 zł, P. S.A. na kwotę 629.000,00 zł, m. S.A. na kwotę 582.000,00 zł. W dniu [...] maja 2015 r. dokonano sprzedaży lokalu położonego w B. przy ul. [...] o pow. użytkowej 41,07 m² wraz z częścią wspólną miejsca postojowego o pow. 0,2846 ha za kwotę 205.000,00 zł. Dodatkowo, jak zauważył organ, Sąd Okręgowy w B. I Wydział Cywilny w wyroku z dnia [...] października 2016 r. uznał za bezskuteczną w stosunku do powoda Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. umowę darowizny z dnia [...] listopada 2010 r. zawartą pomiędzy Skarżącym, a jego żoną M. W. dotyczącą lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. 64,30 m² położonego w B. przy ul. [...] celem umożliwienia powodowi zaspokojenia wierzytelności z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Sąd Apelacyjny w B. wyrokiem z dnia [...] września 2017 r. oddalił apelację pozwanego od powyższego wyroku. Sprawa jest nadal w toku, jednak w księdze wieczystej prowadzonej wobec ww. nieruchomości wpisano ostrzeżenie o uznaniu ww. umowy darowizny za bezskuteczną. Jak przyznał sam Skarżący w złożonym odwołaniu, przyczyną powstania przedmiotowych zaległości było rozpoczęcie inwestycji, której efektem było oddanie do użytku budynku wielorodzinnego w 2010 r. Wszelkie środki finansowe uzyskane ze sprzedaży mieszkań zostały przeznaczone na zapłatę zobowiązań względem kontrahentów i nie wystarczyły na zapłatę powstałych w związku z inwestycją zobowiązań podatkowych. Należy zgodzić się z organem, że zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi i obowiązek ich spłaty nie może stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Przyznanie w takim przypadku ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych sankcjonowałoby sytuację, w której dany podatnik otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników. Oceniając powyższe okoliczności organ zasadnie stwierdził, że sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna i uregulowanie przedmiotowej zaległości jednorazowo może stanowić problem, jednak nie jest niemożliwe biorąc pod uwagę posiadany majątek (majątek Spółki Skarżący szacuje na 561.806,11 zł) oraz uzyskiwanie stałych dochodów z emerytury, jak też przewidywane wznowienie działalności. Nie można w tym zakresie pominąć wskazywanych okoliczności powstania zaległości podatkowych. Organ odniósł się również sytuacji zdrowotnej Skarżącego. Po przeanalizowaniu przedstawionych dowodów stwierdził, iż z problemami zdrowotnymi Skarżący boryka się od 2003 r., a więc nie są to zdarzenia nagłe i niespodziewane. Dokumentacja medyczna złożona w toku postępowania administracyjnego nie wskazuje również, by Skarżący miał orzeczony okres niezdolności do pracy, czy też miał orzeczoną niepełnosprawność, która wykluczałaby z grupy podatników czynnych zawodowo. Ponadto powyższe zdarzenia nie stały na przeszkodzie w wykonywaniu przez Skarżącego działalności gospodarczej, którą została zawieszona dopiero w grudniu 2017 r. Nadto, jak wskazywał sam Skarżący w odwołaniu, ma w planach wznowienie działalności i dalsze jej prowadzenie. Odnośnie zawartej w skardze informacji dotyczącej orzeczenia o niezdolności do pracy należy stwierdzić, iż organy podatkowe wydają rozstrzygniecie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony podczas trwania postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organy nie dysponowały wiedzą w tym zakresie, bowiem Skarżący ich o tym fakcie nie poinformował, okoliczność ta nie mogła być uwzględniona przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Strona natomiast może wykazać je przy ewentualnym złożeniu kolejnego wniosku o umorzenie zaległości, a organy będą zobligowane rozważyć w kontekście przesłanek z art. 67a o.p. zaistniałe w związku z tym nowe okoliczności. Trzeba bowiem zauważyć, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych może być ponawiany i każdorazowo podlega ocenie organu, w szczególności w przypadku zmiany stanu faktycznego lub uzyskania nowych dowodów. Stąd w przypadku zaistnienia takich okoliczności Skarżący może ponownie wystąpić do organu z takim wnioskiem. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że pomimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami Skarżącego, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 67a o.p. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumentację organy rozważyły i oceniły pod kątem przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w zgodzie z przepisami prawa. Stanowisko organu zostało wyjaśnione i uzasadnione. Postępowanie to odpowiada w szczególności wymogom wynikającym z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Rozstrzygniecie w sprawie zostało podjęte na podstawie dowodów dostarczonych w toku postępowania podatkowego głównie przez podatnika, który miał możliwość zaznajomienia i wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego i nie zgłaszał innych dowodów. Odnośnie zarzutów podniesionych dopiero na rozprawie należy wyjaśnić, że w ramach sądowej kontroli decyzji dotyczącej kwestii umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Sąd nie może dokonywać weryfikacji prawidłowości zaliczania przez organ wpłat dokonywanych przez podatnika na poczet zaległości i odsetek. Jeżeli podatnik ma zastrzeżenia w tym zakresie, winien kwestionować we właściwym trybie postanowienia o zaliczeniu wpłat. W toku kontrolowanego postępowania Skarżący nie podważał wysokości odsetek od zaległości podatkowych wyliczonych przez organ (por. k. 11 akt adm.). Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.