I SA/Bk 577/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Wnioskiem z [...] maja 2009 r. Pani J. B. (dalej zwana również jako Skarżącą) zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydania gruntów w drodze zamiany. We wniosku wyjaśniła, że w skutek uchwalonego planu miejscowego, przez należącą do niej nieruchomość niezabudowaną poprowadzono drogę. Zajęta na ten cel powierzchnia wynosiła 1484 m2, a pozostały pas gruntu o pow. 1185 m 2 o szer. 10 m, przestał spełniać wymogi działki budowlanej. W ramach realizacji roszczeń odszkodowawczych za ten pas gruntu Skarżąca otrzymała od Gminy w drodze bezprzetargowej działkę budowlaną zamienną o pow. 819 m2, niezabudowaną. Rzeczoznawca gminny oszacował wartość wspomnianego pasa gruntu o pow. 1185 m 2 na kwotę 64.100 zł, a wartość działki gminnej o pow. 819 m 2 - na kwotę 52.000 zł. Gmina do wartości 52.000 zł doliczyła 22% podatek od towarów i usług i ostatecznie ustaliła wartość działki gminnej przeznaczonej do zamiany na kwotę 64.050 zł. W protokole uzgodnień, jako podstawę do naliczenia VAT do działki gminnej, podano art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W związku z powyższym w swym wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca zadała następujące pytanie. "Czy Gmina realizując swoje ustawowe zadanie - m.in. uchwalanie planów miejscowych i realizacja roszczeń odszkodowawczych, powinna naliczyć podatek od towarów i usług od wartości działki niezabudowanej, przeznaczonej dla Skarżącej do zamiany w drodze bezprzetargowej?" Zdaniem Skarżącej, Gmina nie powinna naliczać podatku od towarów i usług do wartości zbywanych w drodze bezprzetargowej działek budowlanych niezabudowanych. Jest to sprzeczne z zapisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że nie zawierała żadnej umowy cywilnoprawnej. Natomiast przepisy wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami nie odwołują się do konieczności naliczania podatku od towarów i usług od takich transakcji. Gminy naliczając VAT do zbywanych działek niezabudowanych, zawyżają ceny zbytu tych gruntów. Zdaniem Skarżącej powinna ona otrzymać nadpłatę od Gminy, stanowiącą równowartość naliczonego podatku. W wydanej w tej sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] października 2009 r. [...], reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazał, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega dostawa, której przedmiotem jest nieruchomość gruntowa, zabudowana i niezabudowana, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko ta, która stanowi teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. Natomiast dostawa gruntu niezabudowanego, będącego np. gruntem rolnym czy leśnym, który nie jest przeznaczony pod zabudowę, jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność. Przeniesienie własności towaru (w tym niezabudowanej działki) realizowane w oparciu o umowę zamiany stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów. Dalej organ wskazał, że Gmina, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy. Dokonując zamiany przedmiotowych nieruchomości Gmina nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dostawa gruntów dokonana w zamian za przejęcie terenów przeznaczonych pod drogi publiczne nie jest realizowaniem zadania, dla realizacji którego Gmina została powołana. Gminie nie będzie również przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zgodnie z którym, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej. W konkluzji wydanej interpretacji organ stwierdził, że Gmina przenosząc tytułem odszkodowania własność nieruchomości zamiennej przeznaczonej pod zabudowę, działa jako podatnik i dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zatem powinna doliczyć podatek do wartości netto tej nieruchomości. W złożonej do tut. Sądu skardze na powyższą interpretację Pani J. B. podniosła, że niesłusznie zobowiązano ją do uiszczenia podatku VAT 22% naliczonego do wartości rynkowej działki otrzymanej od Gminy. Naliczony podatek Skarżąca zapłaciła dla Gminy w postaci powierzchni swojego gruntu, tj. 366m2. Skarżąca nie zgadza się z otrzymaną interpretacją, ponieważ: nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem w myśl art. 15-17 ustawy o podatku od towarów i usług; uważa, że dokonana zamiana gruntów na podstawie art. 36. ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717) nie jest działalnością gospodarczą Gminy, tylko nakazem z mocy prawa wynikającym z zadań publicznych Gminy jak uchwalenie planu miejscowego czy realizacja odszkodowań w/z z tym planem i zgodnie z art. 6 cyt. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie powinna być objęta przepisami tej ustawy; uważa, że przedmiotowa zamiana powinna być potraktowana przez Gminę (podatnika VAT) jako usługa w zakresie administracji publicznej wg PKWiU 75 - załącznik 4. poz. 6 do ustawy o podatku od towarów -zwolniona od podatku VAT. - otrzymana interpretacja popiera krzywdzące traktowanie obywatela nie będącego podatnikiem VAT z powodu odmiennie interpretowanej wartości nieruchomości zamienianych: wartość działki osoby fizycznej (nie będącej podatnikiem ) - to wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawcę, natomiast wartość działki Gminy (jako podatnika VAT ) - to wartość rynkowa + VAT 22%. i na podstawie tak niejednoznacznie określonych pojęć wartości nieruchomości dokonuje się zamiany gruntów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.) - jako realizacji roszczeń odszkodowawczych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Zaskarżoną w tej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego należało uchylić, aczkolwiek z powodów zgoła odmiennych od tych, które zostały przywołane w skardze. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności wprawdzie niewskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. W niniejszej sprawie kontroli sądu podlegała interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Zwracał już na to uwagę tut. Sąd w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Bk 11/10. Otóż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten wprowadza istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Wniosek o wydanie interpretacji może bowiem złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis art. 14b §1 Ordynacji podatkowej wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Konieczność ustalenia, czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania, ma szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację. Stosownie bowiem do przepisu art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretacje indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Z kolei przepis art. 14m Ordynacji podatkowej określa przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty. Jeżeli zaś organ podatkowy nie wydał interpretacji w terminach określonych w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, iż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji, obowiązany jest zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił, spełnia warunki do uzyskania interpretacji. W przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożyła Pani J. B., jednak z treści tego wniosku wynika, że dotyczy on obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który potencjalnie (ta okoliczność jest sporna) ciąży na innym podmiocie – Gminie S. W owym wniosku Pani J. B. zadała pytanie, czy Gmina realizując swoje ustawowe zadanie (...) powinna naliczyć podatek od towarów i usług od wartości działki niezabudowanej, przeznaczonej dla Skarżącej do zamiany w drodze bezprzetargowej. W tym też zakresie wyraziła swoje stanowisko, stwierdzając, że cyt. "Gmina nie powinna naliczać podatku od towarów i usług do wartości zbywanych w drodze bezprzetargowej działek budowlanych niezabudowanych. Jest to sprzeczne z zapisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług." Przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji problem nie dotyczył więc zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przez Skarżącą, tylko przez wspomnianą Gminę. Oczywiście podniesiony we wniosku problem opodatkowania przedmiotowej czynności przekłada się na uprawnienia Skarżącej, ale – co należy podkreślić - nie są to uprawnienia podatkowe Skarżącej, a tylko tych uprawnień (ewentualnie obowiązków) może dotyczy instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, Skarżąca chcąc dowieść, że do ustalonej przez biegłego wartości działki zamiennej Gmina nie powinna doliczać 22% podatku od towarów i usług, w istocie zmierzała do wykazania, że wartości obu działek objętych zamianą nie były sobie równe, przez co Skarżąca została pokrzywdzona. Jest to jednak problem dotyczący zasad wyceny nieruchomości przeznaczonych do zamiany, a w szczególności przyjętej przez biegłego metody wyceny (brutto, czy netto). Problem ten nie mógł być jednak rozstrzygany w niniejszym postępowaniu. Trzeba jeszcze raz podkreślić, że złożony w tej sprawie przez Skarżącą wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji nie dotyczył jej indywidualnych praw lub obowiązków podatkowych. Powyższe obligowało organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ błędnie zastosował w tej sprawie przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, wydając interpretację, która nie dotyczyła praw lub obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Rozpoznając ponownie tę sprawę organ administracyjny zastosuje się do wyrażonej w niniejszym wyroku jej oceny prawnej.