I SA/Bk 59/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi S. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2010 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...].10.2015 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego S. Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2,3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] października 2015 r. określającej S. Ł. (dalej powoływany jako "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopada 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że jest uprawniony do nadania wyżej wymienionej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie zachodziła przesłanka z art. 239 § 1 pkt 4 o.p. i uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Strona wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] października 2015 r., co potwierdza, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności było uzasadnione. Organ zauważył, że wniesienie odwołania odwleka moment uzyskania przez decyzję waloru ostateczności i skraca okres możliwej egzekucji zobowiązania. Skarżący nie uregulował dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji. Organ uznał, że w sprawie bez znaczenia jest wielkość majątku Skarżącego, jego zasoby finansowe czy dotychczasowa postawa w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. – art. 239b § 2 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że fakt uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynika z krótkiego terminu pozostającego do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy jest to oddzielna przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., która winna zostać poparta innymi (dodatkowymi) okolicznościami wskazującymi na konieczność zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, czego zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy zaniechał; – art. 239b § 2 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że w sprawie został uprawdopodobniony fakt, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane w sytuacji, gdy żadna okoliczność leżąca po stronie podatnika, to jest: wielkość majątku podatnika, jego zasoby finansowe, dotychczasowa postawa w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych nie wskazuje w żadnym stopniu na prawdopodobieństwo niewywiązania się z obowiązków przez podatnika; – art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że okres krótszy niż 3 miesiące pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi samoistną przesłankę uprawdopodabniającą fakt rzekomego niewykonania zobowiązania oraz nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postepowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 239b § 1 i 2 o.p. określa natomiast kiedy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten może zostać nadany gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 o.p.). Natomiast drugą przesłanką przywołaną w § 2 wspomnianego przepisu jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych uregulowań płyną następujące wnioski. Po pierwsze, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany". Po drugie zaś nadanie takiego rygoru musi zostać poprzedzone ustaleniem dwóch przesłanek. Z jednej strony organ podatkowy winien stwierdzić istnienie jednego z warunków określonych w art. 239b § 1 o.p. Ponadto musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych sygn.: I SA/Łd 1001/09, oraz III SA/Wa 1598/09, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: cbois.nsa.gov.pl) W rozpatrywanej sprawie stwierdzone zostało bezsprzecznie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodzić się, zatem należy, że spełniona została jedna z przesłanek do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Jak jednak wynika z treści art. 239b § 2 o.p., ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 o.p. nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Autor skargi wywodził, że przepis art. 239b § 2 o.p. odnosi się wyłącznie do zdolności majątkowej adresata decyzji, której konsekwencją jest zdolność do wykonania zobowiązania, a ocena prawdopodobieństwa, że decyzja nie zostanie wykonania, odnosić się musi do innych okoliczności niż problem zbliżającego się przedawnienia. Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 269b § 2 o.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i musi istnieć wraz z innymi okolicznościami faktycznymi, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W kontrolowanym postanowieniu próżno jednak szukać uzasadnienia potwierdzającego istnienie drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b §2 o.p. Organ poprzestaje jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi w tej sprawie konkretną okoliczność uprawdopodobniająca jego niewykonanie i niemożność przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Również fakt, że organ I instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej pominął w istocie w uzasadnieniu merytorycznym § 2 art. 239b o.p. może potwierdzać, że nie oceniono istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Tymczasem, jeszcze raz wymaga podkreślenia, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wobec tak zdawkowego stwierdzenia organu w tej kwestii, uprawnione jest przyjęcie, że organy nie oceniły istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co czyni zaskarżone postanowienie niezgodnym z obowiązującym prawem. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu wystąpienia jednego z warunków z art. 239b § 1 o.p. uzależnione jest bowiem dodatkowo od uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2 o.p.). Ponownie rozpatrując tę sprawę organ oceni, czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła również druga przesłanka, tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organ ponadto oceni wpływ upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Ze względu na powyższe orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.