I SA/Bk 592/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od lipca do września oraz grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].06.2006 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego M. W. kwotę 2.972 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] października 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2006 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w celu ustalenia, iż w podatku akcyzowym zaistniał obowiązek podatkowy, niezbędne jest dokonanie przez osobę posiadającą status podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej "u.p.a.") czynności określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. Stosownie do tych przepisów akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że strona nie wywiązała się z obowiązku rozliczenia się z podatku akcyzowego należnego od sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją, w związku z czym straciła możliwość skorzystania z odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Dyrektor Izby Celnej za bezzasadny uznał zarzut podniesiony w odwołaniu, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju jest niezgodny z art. 25 oraz art. 90 TWE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił decyzji: - rażące naruszenie art. 91 Konstytucji RP, - naruszenie art. 4 ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 76 ust. 1, art. 81 u.p.a. oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania, określenie podatku akcyzowego od tego samego podmiotu, zignorowanie zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, zignorowanie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, wymierzenie akcyzy niezgodnie ze wspólnotową zasadą niedyskryminacji w sprawach podatkowych, a więc niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów, w czasie kiedy zarówno stan faktyczny i prawny stanowi o prawidłowym zachowaniu podatnika, - naruszenie art. 122, art. 190 § 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i tym samym daleko idące ograniczenie inicjatywy dowodowej strony podjętej celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, skutkujące naruszeniem zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym, przy zaznaczeniu, że kontrolę skarbową, w tym dowody, przeprowadza się z urzędu, niekoniecznie na wniosek, - naruszenie art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, o czym świadczy zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdzenie, że podatnik nie przedstawił kontrolującym "żadnych nowych dowodów", podczas gdy to organ pozbawił stronę inicjatywy dowodowej, ograniczając prawo czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu do art. 200 Ordynacji podatkowej, odstępując od przesłuchania strony, - naruszenie art. 120, art. 121 § 2, art. 122 Ordynacji podatkowej - organ dopuścił się poważnego naruszenia przepisów prawa, albowiem orzekł na podstawie przepisów krajowych, które są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności niezgodne z przepisami art. 25 (stanowiący o zakazie ustanowienia ceł oraz innych danin o skutkach ekwiwalentnych z cłami wynikającymi z art. 25 Traktatu), art. 28, art. 90 (normujących zakaz dyskryminacji podatkowej) Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Nicei, Dz. U. z 2002 r., C 325). Okoliczność ta przesądza o wadliwości wydanej decyzji, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne, nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne; jedynie w uzasadnieniu organ powołuje art. 76 ustawy o podatku akcyzowym, pomija zaś w sentencji i nie uwzględnia przy określeniu podatku akcyzowego faktu dokonania zapłaty należnej akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na kwotę 8.586 złotych. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że w analizie charakteru określonego zobowiązania, które zdaniem organu powstało i stało się wymagalne na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego, pominięto wątek wspólnotowy. Podniósł również, że art. 90 TWE ustanawia zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Jednocześnie w skardze podkreślono, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem, art. 90 ust. 1 TWE jest naruszony, gdy podatek nałożony na produkt importowany oraz podatek nałożony na podobny produkt krajowy obliczane są w różny sposób, na podstawie różnych kryteriów, które prowadzą, nawet jeśli tylko w pewnych przypadkach, do wyższego opodatkowania produktów importowanych. Regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów osobowych naruszają normy wynikające z Traktatu i prowadzą do dyskryminacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że podniesione w niej zarzuty stanowią w większości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 424/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd dostrzegł w sprawie naruszenie art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej - "VI Dyrektywa"), poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów art. 80 ust. 2 u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., z uwagi na konstrukcję krajowego podatku akcyzowego, która powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi niezarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu, przez co przybiera charakter niedozwolonego podatku obrotowego. Sąd zaznaczył, że orzecznictwo ETS uznaje za niezgodne z artykułem 33(1) VI Dyrektywy podatki posiadające fundamentalne cechy podatku VAT, tj.: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami obciążanie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu oraz faktyczne obciążenie konsumenta (por. C-252/86 Bergandi). Sąd uznał natomiast za niezasadny zarzut naruszenia art. 122 art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 października 2008 r. sygn. I FSK 1206/07 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że w wyroku z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07, Europejski Trybunał Sprawiedliwości udzielając odpowiedzi na pytania WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 121/07 w przedmiocie pytania pierwszego uznał, że podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania nie jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary i usługi, a zatem nie spełnia zasadniczej cechy VAT, jaką jest powszechność, a zatem art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Orzeczenie powyższe usunęło wątpliwości co do zgodności konstrukcji krajowego podatku akcyzowego, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. NSA zauważył również, że w kwestii podatku akcyzowego w kontekście jego zgodności ze standardami europejskimi wypowiadał się już ETS w wyroku z 18 stycznia 2007 r., TS C-313/05, w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Wyrok ten znalazł również swój wyraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzeczeniu z 4 grudnia 2007r., sygn. akt I FSK 888/07, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z rozważań wyroku ETS (TS C-313/05) wynika, iż dopuszczalne było nałożenie podatku akcyzowego na wyroby niezharmonizowane, jakim były samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją w Polsce. W nawiązaniu do powyższych wskazań, NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z uwagi na błędne przyjęcie, że podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych dokonujących sprzedaży tych samochodów na terenie kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium RP nosi cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33 VI Dyrektywy. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Białymstoku powinien uwzględnić poglądy zawarte w orzeczeniach ETS, tj. wyroku z 17 lipca 2008 r., C-426/07 i wyroku z 18 stycznia 2007 r., TS C-313/05. Należy w szczególności ustalić, czy krajowy podatek akcyzowy, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż przedstawione w niej zarzuty jedynie w części zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu NSA wskazując na orzecznictwo ETS-u, stwierdził przede wszystkim, iż konstrukcja krajowego podatku akcyzowego, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest zgodna z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. NSA wskazał następnie na konieczność uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy poglądów zawartych w orzeczeniach ETS-u tj. wyroku z 17 lipca 2008 r., C-426/07 i wyroku z 18 stycznia 2007 r., TS C-313/05, a w szczególności konieczność ustalenia, czy krajowy podatek akcyzowy, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Oceniając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności należy wskazać, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest zbadanie zaskarżonego aktu także, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości tego prawa i zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie ETS-u zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej. Podkreślić przy tym należy, że sąd lub organ krajowy związany jest również wyrokiem, który został w danej sprawie wydany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w trybie art. 234 TWE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 121/07 zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do ETS, między innymi w kwestii, czy podatek akcyzowy, który opodatkowuje każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju sprzeciwia się przepisowi art. 90 TWE wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji, gdy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium polskim. W wyroku z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 ETS stwierdził, że przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, który opodatkowuje każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W tej części Trybunał wskazał też, że rolą sądu krajowego jest zbadać, czy podatek akcyzowy nałożony na podatnika z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju, który został wcześniej nabyty na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie jest wyższy od podatku zawartego w wartości podobnych pojazdów, które zostały już zarejestrowane w kraju. Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Analizując podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., należy stwierdzić, że przyjęte rozwiązania powodują wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65%. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim, a nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6% - w zależności od pojemności silnika (§ 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia). Opisany w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia wzór powodujący wzrost stawki podatku tylko teoretycznie może mieć zastosowanie do wszystkich używanych samochodów, bowiem objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (gdyż wcześniej były zarejestrowane), sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążone są podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu. Właśnie to powoduje, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadzi do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE. W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie organy podatkowe, stosownie do przywołanych przepisów prawa krajowego, zastosowały maksymalne - 65% stawki podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży przez Skarżącego samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Należy zatem stwierdzić, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego spowodowało dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez Skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Dla określenia dokładnej skali tej dyskryminacji konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku ETS). Wskazać przy tym należy, że termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.". Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału, że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2007 r., III SA/Wa 254/07, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2007, nr 5). Jeżeli w wyniku takich ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy. Organy podatkowe dokonując ustalenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów winny mieć na względzie postanowienia art. 79 u.p.a., zgodnie którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 5 u.p.a.), ustawodawca w art. 79 u.p.a. przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Nie można podatnikowi odmówić skorzystania z tego prawa tylko z tego powodu, że zgłosił je dopiero na etapie postępowania podatkowego. Tego rodzaju ograniczenia nie przewiduje przepis art. 79 u.p.a. Dlatego też rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organy podatkowe winny uwzględnić prawo podatnika do obniżenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju o podatek zapłacony przy ich wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał zebrany w sprawie jest pełny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Skarżącemu zapewniono też czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), w szczególności możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie prowadzonego postępowania i przedstawienie własnego stanowiska. Podjęte w sprawie ustalenia zostały szczegółowo wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów art. 90 TWE i art. 79 u.p.a., stanowiących wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonych decyzji Sąd oparł o przepis art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e i § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej jej ocenę prawną i zastosują się do zawartych w wyroku zaleceń.