I SA/Bk 592/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu adwokata S. S. kwotę brutto 292,80 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy), w tym VAT 52,80 zł (słownie: pięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Pani E. W. (dalej zwana również jako "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji tego organu wydanej [...] stycznia 2006 r. nr [...], ustalającej stronie zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych za 2003 r. źródłach przychodów w kwocie 16.096,25 zł. Wnioskodawczyni poprosiła o rozłożenie wymienionej zaległości na 3,5 roku, w ratach płatnych miesięcznie. Wskazała, że jej sytuacja finansowa nie pozwala na jednorazową spłatę zaległości podatkowej. Dodała, iż jest osobą bezrobotną mającą na utrzymaniu uczące się dziecko, a jedynym jej źródłem jej utrzymania są środki pieniężne otrzymywane z pomocy społecznej oraz od członków rodziny. Ponadto członkowie rodziny zobowiązali się do pomocy w spłacie zobowiązań, na dowód czego przedłożyła oświadczenia matki i siostry. Powyższy wniosek został, stosownie do właściwości rzeczowej, przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W toku przeprowadzonego w tej sprawie postępowania organ podatkowy ustalił, że Skarżąca jest w wieku 35 lat i od [...] stycznia 2000 r. jest zarejestrowana jako bezrobotna bez prawa do zasiłku. Jej stałymi dochodami są przyznawane przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w S. zasiłki: z tytułu bezrobocia w kwocie 219 zł miesięcznie, rodzinny na dziecko w kwocie 64 zł miesięcznie, stypendium szkolne przyznane dziecku (na okres nauki) w kwocie 120 zł miesięcznie. Skarżąca zamieszkuje wraz z siedemnastoletnią córką w domu mieszkalnym jednorodzinnym, położonym w S., stanowiącym własność jej i małżonka, z ustalonym dożywociem matki. Mąż wnioskodawczyni przebywa w zakładzie karnym. Strona ponosi wydatki związane z utrzymaniem z tytułu: zużycia energii - 115 zł, podatku od nieruchomości 129 zł kwartalnie. Na tle powyższego, w wydanej [...] lipca 2009 r. decyzji o nr [...] organ odmówił Skarżącej udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. W jej uzasadnieniu stwierdził, że w świetle art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w przedmiotowej sprawie nie występowały przesłanki uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej. Co prawda z oświadczenia o stanie majątkowym zobowiązanej wynika, że sytuacja ekonomiczna jest trudna. Jednakże organ zauważył, że Skarżąca nie wyjawiła faktu, iż jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 1290m2, położonej w K., gmina S. Ponadto na wezwanie organu nie przedłożyła żadnych dowodów materialnych na potwierdzenie otrzymania pomocy finansowej od matki i siostry. Organ nie miał więc możliwości zweryfikowania wyjaśnień co do wysokości otrzymanej i deklarowanej pomocy ze strony matki i siostry. W ocenie organu I instancji, Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie wykazała, aby dokonywana przez nią spłata zaległości podatkowej zachwiała podstawami jej egzystencji, czy też doprowadziła do uszczuplenia posiadanego majątku. Zdaniem tego organu, w niniejszej sprawie nie występują także przesłanki interesu publicznego, gdyż nie jest w interesie publicznym udzielanie ulg w spłacie zaległości podatkowych powstałych w wyniku opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego sytuacja strony nie różni się od sytuacji wielu innych podatników będących w podobnej sytuacji, którzy sami terminowo regulują ciążące na nich zobowiązania podatkowe bez pomocy Budżetu Państwa. Ponadto organ dodał, że zaległość podatkowa zmniejszyła się do kwoty 12.359,91 zł (będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia) w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego uzyskano środki pieniężne ze sprzedaży ruchomości, jak również wpłat dłużniczki. Dodatkowo w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym dokonano zabezpieczenia na rzecz zaległości podatkowych poprzez ustanowienie hipotek przymusowych zwykłych na nieruchomościach będących własnością strony i jej małżonka. Po rozpatrzeniu odwołania Pani E. W. od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2009 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że ulga określona w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może być stosowana tylko w sytuacjach wyjątkowych, a organy podatkowe o ulgach decydują w ramach uznania administracyjnego, jednakże warunkiem koniecznym jest spełnienie przez wnioskodawcę jednej z dwóch przesłanek określonych w ww. przepisach tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego I instancji, który badając sytuację finansową Skarżącej doszedł do przekonania, iż nie gwarantuje ona spłaty zaległości w ratach. Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że strona nie posiada stałego źródła dochodu, jedynie otrzymuje pomoc pieniężną od matki i siostry w łącznej kwocie 300 USD, otrzymuje pomoc z opieki społecznej w postaci zasiłku rodzinnego w kwocie 64 zł, zasiłek okresowy w kwocie 219 zł, córka otrzymuje stypendium w kwocie 120 zł. Sytuacja ta wyczerpuje przesłanki do uznania, że w sprawie występuje ważny interes podatnika. Jednakże organy podatkowe rozkładając spłatę zaległości na raty powinny brać pod uwagę również możliwości ich spłat przez podatnika, aby nie doprowadzić do sytuacji udzielania pozornych ulg podatkowych. W ocenie organów podatkowych możliwości finansowe Skarżącej nie dają gwarancji spłaty poszczególnych rat zaległości. Oświadczenia matki i siostry o udzieleniu pomocy finansowej są niewystarczające do uznania, że strona taką pomoc będzie otrzymywać w okresie trzy i pół roku, czyli wnioskowanym okresie spłaty rat. Wyjaśnienia podatniczki o dotychczas otrzymanej pomocy finansowej z USA oraz o sposobie otrzymywania środków pieniężnych, wobec nie przedstawienia jakichkolwiek dowodów uwiarygodniających jej wyjaśnienia nie dają gwarancji terminowej spłaty rat zaległości. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Pani E. W. i złożyła skargę do tut. Sądu. Podniosła, że decyzja organu odwoławczego nie ma racjonalnego uzasadnienia. Z jednej strony organ stwierdził, że sytuacja wyczerpuje przesłanki do uznania, że w sprawie występuje ważny interes podatnika, co oznaczałoby, że należałoby przychylić się do jej prośby. Niestety jednak oświadczenia matki i siostry z obietnicą pomocy w spłacie rat, która jest już realizowana, nie dają urzędom gwarancji terminowej spłaty. Skarżąca zwróciła się więc do Sądu o "bardziej racjonalne rozpatrzenie sprawy". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zdaniem Sądu naruszone zostały w tej sprawie przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi przepis zawarty w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może m.in. rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej. Decyzje organów podatkowych w tego typu sprawach opierają się na tzw. uznaniu administracyjnym. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że zaskarżona decyzja w pełnym zakresie podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w LEX Nr 33404, wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w LEX Nr 46473). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). Trzeba przy tym podkreślić, że fakt przyznania organom podatkowym uznania administracyjnego (tzw. luzu przy podejmowaniu decyzji) nie może oznaczać dowolności działania. Także w tego typu sprawach organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego rozważenia (oceny), w świetle całokształtu materiału sprawy, czy nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiające przyznanie ulgi w spłacie podatku. Wyniki tej oceny muszą zostać należycie uzasadnione, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi podatkowej. W szczególności organy powinny z należytą starannością przekazać stronie motywy, jakimi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie odmowy przyznania tego typu ulgi. Motywy te muszą znajdować logiczne uzasadnienie w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Inaczej organ podatkowy naraża się na zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego i przez to naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, Sąd uznał, że nielogiczne są argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczące braku podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o rozłożenie na raty płatności ciążącej na niej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy stwierdzając prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, że sytuacja finansowa Skarżącej nie gwarantuje spłaty zaległości w ratach, zdaje się nie dostrzegać, że Skarżąca regularnie dokonuje częściowych wpłat na poczet przedmiotowej zaległości - do dnia wydania zaskarżonej decyzji Skarżąca dokonała 9 wpłat. Zatem de facto spłata ta tej zaległości już następuje w ratach. W tej sytuacji pozbawione są logiki twierdzenia o braku możliwości spłacania proponowanych przez stronę rat. Z tych powodów nie można uznać uzasadnienia stanowiska organu za przekonujące, zwłaszcza, że ostatecznie organ ten przyznaje, że w sprawie występuje "ważny interes podatnika". Ponadto, Sąd w rozpatrywanej sprawie za nieprzekonujące uznaje rozważania organów podatkowych w kwestii braku przesłanki interesu publicznego. Nie jest wystarczające ogólne powołanie się, jak to uczynił organ I instancji, na sposób powstania zaległości podatkowej. Jak czytamy w rozstrzygnięciu tego organu, "nie jest w interesie publicznym udzielanie ulg w spłacie zaległości podatkowych powstałych w wyniku opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". W ocenie Sądu kryterium "interesu publicznego", podobnie jak kryterium "ważnego interesu podatnika" musi być w każdym wypadku ustalane indywidualnie w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma też stałej treści, w odniesieniu do każdego rodzaju ulg podatkowych, wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że w tej sprawie Skarżąca nie wnioskowała o umorzenie zaległości podatkowej, a jedynie o rozłożenie jej na raty. Skarżąca nie uchyla się zatem od wykonania ciążącego na niej obowiązku (zobowiązania podatkowego). W takim bowiem przypadku budżet państwa nie rezygnuje z uzyskania należnej mu zaległości podatkowej, tylko odracza w czasie realizację tego obowiązku. Nie można też zapominać, że ochrona interesu budżetu państwa, a więc interesu publicznego, jest tu zabezpieczona dodatkowymi wpływami w postaci opłaty prolongacyjnej – art. 57 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te nie zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji Sąd uznał, że organy nie uzasadniły przekonująco odmowy rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości podatkowej. Wnioski płynące z uzasadnienia skarżonej decyzji są dowolne, nielogiczne i sprzeciwiają się zasadzie przekonywania stron o słuszności podejmowanych rozstrzygnięć. Brak jasnego i przekonującego uzasadnienia oceny w przedmiocie wystąpienia przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej godzi przy tym w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Przez to właśnie zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, a w oparciu o przepisy art. 152 tejże orzekł, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. Rozpoznając ponowienie sprawę organy podatkowe uwzględnią wyrażoną wyżej jej ocenę prawną. O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu adwokatowi i zwrocie niezbędnych wydatków, Sąd orzekł na podstawie art. 250 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów § 2 ust. 1-3, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i § 19 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).