I SA/Bk 593/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi K.D. R. K. R. D. R.i Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2011 roku oddala skargę Decyzją z [...] marca 2013 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. rozliczył K. D. R. K. R. D. R. Spółka jawna w B. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Organ uznał m.in., że Spółka zaniżyła wartość zakupów netto oraz podatek naliczony za marzec i sierpień 2011 r. oraz zawyżyła wartość podatku naliczonego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. Stwierdził w tym zakresie, że 16 faktur wystawionych przez PHU A. A. W. mających dokumentować wykonanie usług marketingowych nie zostało faktycznie wykonanych. W następstwie Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka nie zgodziła się, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Decyzją z [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. W odniesieniu do sierpnia 2011 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty. W sprawie tej ustalone zostało, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie rozbioru drobiu, handlu hurtowego i detalicznego drobiem, handlu artykułami spożywczymi, papierosami i wyrobami tytoniowymi oraz usług transportowych. Jednym z jej dostawców towarów (surowców) był PHU A. A. W. Spółka prowadziła z nim stałą współpracę gospodarczą. W 2011 r. kontrahent ten sprzedał Spółce mięso drobiowe o wartości netto 2.019.689,48 zł. Świadczył Spółce również usługi budowlane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodzi, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje PHU A. A. W. dokumentują czynności - usługi marketingowe, które faktycznie nie zostały dokonane. Odnosząc się do treści umowy o świadczenie usług organizacji marketingu i promocji na warunkach umowy zlecenia zawartej przez Spółkę z PHU A. A. W. organ odwoławczy powziął wątpliwości co do jej racjonalności. Wskazał, że Pan W. miał świadczyć usługi w obiektach handlowych znajdujących się na G. T. w B. Spółka na tej giełdzie miała dwa lokale o łącznej powierzchni 72 m2 (2x36m2), w których prowadziła sprzedaż drobiu. Zatem opieka nad ekspozycją każdego produktu, nadzór nad standardami jakości w szczególności kontrola terminów przydatności, uszkodzenia, ułożenia, czystości, czy czystości każdego produktu Zleceniodawcy przez A. W. lub zatrudnionych przez niego serwisantów była nieprawdopodobna. Te zadania zwykle wykonują sprzedawcy pracujący w danym lokalu np. sprzedający drób. Ponadto opieka taka w ciągu roku kosztowałaby Spółkę kwotę 413.841,00 zł. Organ zwrócił uwagę, że Pan W. nie zatrudniał żadnych pracowników i zgodnie z jego zeznaniem usługi marketingowe wykonywał osobiście. W trakcie prowadzonego postępowania ani on ani Spółka nie wskazali serwisantów, o których jest mowa w zawartej umowie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że umowa zawierała bardzo szczegółowe uregulowanie praw i obowiązków każdej ze stron. Spółka i jej kontrahent twierdzili jednak, że nie posiadają żadnych danych, dokumentów, notatek, zapisków, wydruków np. z poczty elektronicznej mających choćby pośredni związek z umową marketingową. Za niewiarygodne organ uznał przy tym twierdzenia o ustnej zmianie warunków umowy. Stwierdził, że zgodnie z umową wszelkie jej zmiany wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności, a wskazane zmiany dotyczą elementów przedmiotowo istotnych umowy. Dodatkowo organ wskazał, że A. W. prowadził działalność w zakresie zakupu i sprzedaży drobiu we własnym imieniu i na własną rzecz. Niewiarygodne są zatem twierdzenia, że w tym samym zakresie działał jako pośrednik na rzecz Spółki. Zgromadzone dokumenty potwierdzają, że Spółka płaciła PHU A. A. W. za otrzymany towar, a nie za wskazanie od jakiego dostawcy może zakupić ten towar oraz wskazanie jakiemu odbiorcy może ten towar sprzedać. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne twierdzenia jakoby przykładowym kontrahentem pozyskanym przez Spółkę dzięki współpracy z PHU A. A. W. była litewska firma U. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych okoliczności i dowodów, które pozwoliłyby sformułować wniosek, że współpraca z tym kontrahentem realizowana była dzięki działaniom A. W. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami wspólnika Spółki - D. R., a wyjaśnieniami A. W. odnośnie sposobu ustalania wynagrodzenia. Pan R. stwierdził, że potwierdzenie wykonania usług marketingowych odbywało się najczęściej w zakładzie produkcyjnym w wyniku spotkania z Panem W. i po przedstawieniu przez niego odpowiedniej faktury. Natomiast Pan W. wskazał, że wynagrodzenie z tytułu wykonanych usług marketingowych ustalane jest telefonicznie na koniec miesiąca. Ze sposobu obliczenia wynagrodzenia za świadczenie usług marketingowych wskazanego przez K. R. wynika natomiast, że przyjęto wagę surowca wprowadzonego do obrotu (zakupionego za pośrednictwem Pana W.) i pomnożono ją przez 11% marżę. Otrzymaną kwotę przemnożono przez cenę ustaloną przez strony wynikającą z wydajności towaru przy produkcji i uzyskano sumę do wypłaty za wykonanie usługi marketingowej. W ocenie organu wskazany sposób obliczenia, a w szczególności przyjęte wartości ustalonej ceny wskazują, że celem przedstawionego wyliczenia było uzyskanie kwot zbliżonych do kwot widniejących na 16 zakwestionowanych fakturach. Do takiego wniosku doprowadziła organ analiza danych przedstawionych przez stronę z danymi Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi zawartymi w opracowaniu "Analiza sytuacji rynkowej na podstawowych rynkach rolnych w grudniu 2011 r. oraz w całym 2011 r.". Organ wskazał, że ceny i tendencje cenowe na rynku kształtowały się zupełnie odmiennie od cen i tendencji cenowych przedstawionych przez Spółkę. Taka sytuacja w obrocie gospodarczym nie jest możliwa, szczególnie, gdy przedmiotem handlu są produkty, których termin ważności do spożycia jest ograniczony. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem, że wzrost sprzedaży Spółki w 2011 r. w porównaniu z rokiem 2010 jest wynikiem usług marketingowych świadczonych przez A. W. W zgromadzonym materiale dowodowym potwierdzenia nie znajduje również wymierny skutek działań marketingowych w postaci zwiększonego wyniku finansowego. W ocenie organu, trudno uznać za efekt działań marketingowych spadek straty Spółki o kwotę 10.199,37 zł, podczas gdy wydatki netto poniesione przez Spółkę z tytułu faktur VAT, wystawionych przez A. W. tytułem usług marketingowych w 2011 r. wyniosły 336.700,00 zł. Z danych GUS oraz Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi wynika, że w 2011 r. wysokie ceny skupu żywca przełożyły się na stosunkowo wysokie ceny sprzedaży mięsa drobiowego. Średnia cena skupu kurcząt w 2011 r. była o 15,7% wyższa niż w 2010 r. Średnia roczna cena sprzedaży tuszki z kurczaka była o 14% wyższa niż średnia w 2010 r. Powyższy trend znalazł odzwierciedlenie w wynikach finansowych Spółki, tj. w 2011 r. obroty Spółki w porównaniu z rokiem 2010 wzrosły średnio o 14,27 %. Powyższe dodatkowo potwierdza, że wzrost obrotów Spółki w 2011 r. w stosunku do 2010 r. spowodowany był wzrostem średniej ceny sprzedaży tuszki z kurczaka, a nie jak twierdzi strona działaniami marketingowymi podejmowanymi przez A. W. Organ zwrócił uwagę, że na rachunek bankowy nie były przelewane kwoty tytułem wykonanych usług marketingowych, a faktury VAT wystawione przez A. W., PHU A. opiewały na znaczne kwoty. Stwierdził, że gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, nie może być stosowana płatność gotówką. Ponadto za znamienne uznał, że strony rozliczały się ze sobą w sposób bezgotówkowy (przelewem) z tytułu sprzedaży mięsa w ramach stałej, "zwykłej" współpracy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt zawarcia umowy i wskazanie na wypłatę wynagrodzenia nie jest wystarczające do uznania, że usługi marketingowe rzeczywiście zostały wykonane. W dokumentacji wystawcy faktur, jak też w dokumentacji Spółki, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. W toku postępowania podatnik również nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że materiał sprawy dowodzi, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem wystawienia faktur było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, a tym samym zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Wobec tego nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Wskazał jednak, że organ I instancji dokonując ostatecznego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. przyjął wartość podatku naliczonego wynikającą z faktury zakupu towarów nr [...] z [...].08.2011 r. w kwocie 510,87 zł zamiast 1.510,87 zł. W takiej sytuacji organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości podnosząc zarzuty naruszenia: a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie jako "u.p.t.u."), poprzez bezzasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez A. W. na rzecz Spółki są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i nie stanowią tym samym podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy w omawianych okolicznościach faktycznych sprawy nie zaistniały przesłanki do jego zastosowania, tj. błędne przyjęcie przez organ, że wystawione przez A. W. faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane; c) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako o.p. - mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez błędne ustalenia faktyczne, uznanie za udowodnione okoliczności, które faktycznie nie zostały udowodnione oraz zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, tj. zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków W. M., J. M. oraz M. Ś. na okoliczność współpracy skarżącego z A. W., zaniechanie przeprowadzenia dowodu z bilingu rozmów telefonicznych, który jednoznacznie przesądzałby o kontaktach A. W. ze skarżącym oraz innymi kontrahentami, co też potwierdzałoby wykonywanie usług marketingowych na rzecz skarżącego; d) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie błędnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, a w rezultacie błędne przyjęcie, że A. W. nie wykonywał usług marketingowych na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono m.in, że celem zawarcia umowy było zwiększenie obrotów Spółki, czyli osiągnięcie większego zysku. Poza zakresem zainteresowania skarżącego pozostawało, w jaki sposób A. W. z zadania tego się wywiąże. To A. W. sam organizował sobie pracę, sam dobierał narzędzia, sam decydował o ilości czasu poświęcanego na realizację zadań. Dla Spółki liczył się tylko wynik, który też decydował o wysokości wynagrodzenia. Umowa w czasie jej obowiązywania ulegała znacznym zmianom i modyfikacjom w formie ustnej, jednakże zakres czynności niewątpliwie został potwierdzony przez obie strony, dlatego też jej ostateczna treść nie powinna budzić wątpliwości organu prowadzącego postępowanie. Obie strony umowy podczas prowadzonego postępowania bezsprzecznie potwierdziły, że A. W. świadczył usługi na rzecz Spółki jako specjalista do spraw skupu i sprzedaży mięsa drobiowego, a wykonywane przez niego usługi marketingowe polegały m.in. na analizowaniu i przedstawianiu konkretnych propozycji dotyczących zakupu surowca bądź sprzedaży wyrobów gotowych, a dokładnie na badaniu i ustalaniu: różnic cenowych na zakup żywca i innych usług i wyrobów, ilości surowca lub świadczonych usług, terminu dostawy lub odbioru towaru lub usług, ustalonego terminu płatności, natężenia występowania usług na rynku. A. W. wyjaśnił za pomocą jakich narzędzi (samochód i telefon), gdzie i w jakich dniach świadczył usługi marketingowe na rzecz skarżącego oraz w jaki sposób ustalane było wynagrodzenie. Co więcej - skarżący wskazał wprost efekt działań podejmowanych przez A. W., tj. wyjaśnił, że dzięki tym działaniom nastąpił znaczny wzrost sprzedaży, co przełożyło się na zwiększony wynik finansowy. Sama poprawa sytuacji gospodarczej nie przesądza, że przedsiębiorcy osiągają z tego tytułu wymierne korzyści. Z dobrej koniunktury korzystają tylko nieliczni, którzy prowadzą swoją działalność przy wykorzystaniu aparatu marketingu i promocji. Pełnomocnik wskazał, że strony ustalały wynagrodzenie za usługi na bieżąco, a było one uzależnione od wielu czynników (m.in. od różnic cenowych żywca w danym przedziale czasowym, ilości surowców lub usług świadczonych w danym okresie czasu, terminów dostawy i odbioru towarów, ustalonych terminów płatności, natężenia występowania tych usług na rynku w danym okresie czasowym). Ceny przedstawione przez organ są tylko cenami uśrednionymi w skali całego kraju, co nie oznacza, że właśnie tak się kształtowały w poszczególnych miesiącach w stosunku do skarżącego. Pełnomocnik uznał jako istotny fakt, że skarżący wskazał kontrahenta, który został pozyskany dzięki działaniom A. W., a który to fakt został zupełnie pominięty przez organ podatkowy. W ocenie autora skargi przepisy prawa nie zabraniają dokonywania rozliczeń między stronami za pomocą gotówki. Praktyka podmiotów gospodarczych jest różna i nie zawsze rozliczenia odbywają się za pomocą rachunku bankowego. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 122 w zw. z art. 187 oraz art.191 o.p., bowiem dopiero, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń można ocenić zasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Charakter przepisów procesowych, przywołanych w skardze wskazuje, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy skutkującego przyjęciem, że sporne faktury wystawione przez A. W. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zgodnie z art.122 o.p., organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W doktrynie wskazuje się, że realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego (por. komentarz do art. 187 § 1 o.p. w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II, wyd. Dom organizatora Toruń 2007 r., s. 279). Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwala na stwierdzenie, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) uwzględniający wynikający z art.187 §1 o.p., obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie został zgromadzony materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, a dokonana przez organy ocena zeznań świadków oraz treści umowy o świadczenie usług organizacji marketingu i promocji na warunkach umowy zlecenia zawartej między A. W. i skarżąca Spółką dokonana została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. i nie nosi znamion dowolności. Organy wskazały na brak raportów potwierdzających wykonanie umowy, o których mowa w § 5 i 6 umowy, a które miały być podstawą obliczenia przysługującego zleceniodawcy wynagrodzenia. Twierdzenia autora skargi, że odstąpiono od sporządzania raportów, bowiem łącząca strony umowa ulegała znacznym zmianom i modyfikacjom w formie ustnej nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Szczególnie w świetle §15 umowy, z którego wynika wymóg dokonywania wszelkich zmian w jej treści w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Organy podatkowe w celu zweryfikowania prawidłowości rozliczenia muszą dysponować takimi dowodami, które wskazywałyby na rzeczywiste wykonanie usług o charakterze materialnym. Tymczasem skarżąca Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby wykonanie umowy zlecenia zawartej z A. W. i podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Dowodami wykonania umowy nie mogą być jedynie faktury VAT, czy też oświadczenia stron o wykonaniu umowy. Organy ustaliły ponadto, że w ramach stałej współpracy związanej ze sprzedażą mięsa drobiowego ww. strony rozliczały się ze sobą w sposób bezgotówkowy tymczasem w dokumentacji wystawcy faktur, jak też w dokumentacji Spółki, brak jest przelewów potwierdzających zapłatę za faktury VAT wystawione przez A. W. (PHU A.). Takie działanie przy braku dokumentów potwierdzających możliwość zweryfikowania podstawy wyliczenia wynagrodzenia (brak raportów) może stwarzać uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego wykonania umowy zawartej z Panem W. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Tym samym na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt wykonania określonych usług, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne (por. wyroki sygn. I SA/Gd 439/13, LEX 1353337 oraz I GSK 1043/11, LEX 1336150). W orzecznictwie podnosi się także, że ten kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. wyroki NSA sygn. FSK 2488/04, LEX 173207 oraz sygn. II FSK 1837/08, LEX 596022). Sąd powyższe poglądy akceptuje i przyjmuje za swoje. Reasumując Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony i zbadany w sposób wyczerpujący, a także należycie oceniony przez organy podatkowe. Wyprowadzone z jego oceny wnioski, że sporne faktury wystawione przez A. W. nie stwierdzają czynności, które faktycznie zostały wykonane są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym i znajdują swoje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Za niezasadny uznano także zarzut zaniechania przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków: W. M., J. M. oraz M. Ś. na okoliczność współpracy Spółki z A. W. oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z bilingu rozmów telefonicznych, który potwierdziłby wykonywanie usług marketingowych. Otóż w aktach sprawy brak formalnego wniosku dowodowego w tym zakresie. Podniesiony w odwołaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzut zaniechania przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu ze świadków (s. 11 odwołania), stanowił uzasadnienie podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Taki wniosek dowodowy zresztą nie był także składany w toku postępowania przed organem I instancji. Na marginesie należy zauważyć, że z uzasadnienia, włączonej do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r., prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] sierpnia 2013 r., wydanej wobec Pana A. W., wynika, że ww. świadkowie byli przesłuchani w postępowaniu prowadzonym wobec Pana W. Dokonana przez organ podatkowy ocena ich zeznań nie potwierdziła jednak, by świadkowie posiadali wiedzę na temat przedmiotu umowy zlecenia wiążącej Spółkę z Panem W. Dokonane przez organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony należycie materiał dowodowy, ustalenie, że sporne faktury nie dokumentują czynności, które faktycznie zostały wykonane z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skutkowało odmową zastosowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art.86 ust.1 u.p.t.u. przewiduje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże w takim wypadku faktura musi potwierdzać rzeczywiste wykonanie usługi. W świetle powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.: art.86 ust.1 oraz art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. okazały się niezasadne. Mając powyższe na uwadze uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).