I SA/Bk 594/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), WSA Małgorzata Roleder, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną w sprawie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. oddala skargę. Wnioskiem z [...] stycznia 2016 r. A. D., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."), zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 188.063 zł, oraz na podstawie art. 78 § 5 o.p., o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. ze źródeł nieujawnionych w kwocie 188.063 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Jako przesłankę wznowienia strona wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Rozpatrując odwołanie strony, decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie. Organ zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. akt P 49/13 orzekając o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i odraczając utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy, dał ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. W uzasadnieniu Trybunał wskazał, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowo-administracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Oznacza to, że dopiero brak odpowiednich zmian legislacyjnych spowoduje powstanie przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W wyznaczonym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego terminie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia, ustawodawca ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz.251), usunął budzące wątpliwości Trybunału regulacje prawne i zastąpił je regulacjami zgodnymi z wytycznymi Trybunału. W związku z tym brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., gdyż przesłanka wznowieniowa nigdy nie zaistniała. Organ uznał za nieuzasadnione stanowisko strony, że decyzją wydaną w pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił wznowienia w/w postępowania dlatego, że wniosek o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. został złożony przed terminem. Treść decyzji wskazuje, że odmówiono stronie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., z uwagi na brak podstaw do jego wznowienia. Organ wskazał dodatkowo, że w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 49/13 o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego została wydana decyzja, to dopiero bezskuteczny upływ terminu odroczenia daje podstawę do rozpoczęcia biegu terminu jednego miesiąca, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 o.p., ale tylko pod warunkiem, że wcześniej przepis ten nie zostanie zmieniony. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych w terminie zakreślonym przez Trybunał spowodowała, że bieg terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania nigdy się nie rozpoczął. W skardze złożonej do tut. Sądu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i zarzucił naruszenie art. 120 oraz art. 122 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania, z uwagi na fakt, iż przesłanka wznowieniowa rzekomo nigdy nie zaistniała. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postepowania lub innego naruszenia przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W sprawie niniejszej skarżący we wniosku z dnia [...] stycznia 2016 r. zwrócił się o wznowienie postepowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2012r. nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Jako podstawę prawną żądania wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn.. akt P 49/13 i przepis art. 240 § 1pkt 8 O.p. Kontrolą sądową objęta jest decyzja wydana w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej. Sugerowana we wniosku podstawa wznowienia - art. 240§ 1 pkt 8 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241§ 2 pkt 2 O.p. wznowienie postepowania z przyczyny wskazanej wyżej następuje wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, przy czym zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Bezsporne jest w sprawie, iż wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. P 49/13 orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. i jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że zakwestionowany przepis utraci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Abstrahując od oceny powodów dla których Trybunał Konstytucyjny skorzystał z uprawnienia do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu, co do którego stwierdził niekonstytucyjność wskazać należy na uzasadnienie powołanego wyżej wyroku, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że" art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68§ 4 O.P.(...) Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postepowań przez organy administracji podatkowej.(...) Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a tym także rozważenia zasadności kompleksowego regulowania instytucji podatku od chodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.o.d.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.o.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postepowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony lub zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.(...)" . Trybunał podtrzymał stanowisko, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postepowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Mając na względzie powyższe rozważania dotyczące skutków odroczenia wejścia w życie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny godzi się wskazać, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę – Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2015 r., poz. 251). Nowela weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż decyzja organu podatkowego odmawiająca wznowienia postępowania z powołaniem się na podstawę przewidziana w art. 240§ 1 pkt 8 O.p. jest prawidłowa. Zakwestionowany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności pozostawał w porządku prawnym do czasu dokonania zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Derogacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie nastąpiła bowiem w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a na skutek nowelizacji zakwestionowanego przepisu przez ustawodawcę dokonana przed upływem 18 miesięcznego terminu. Skutkiem tego odpowiadające prawu było ustalenie, iż wniosek o wznowienie postepowania nie został oparty na ustawowej przesłance wznowienia. Identycznie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 2 września 2016 r. w sprawie II FSK 898/16. Nie dopatrując się naruszenia art. 120 i 122 O.p. w zw. z art. 240§ 1 pkt 8 O.p. bowiem wykładnia przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie została dokonana prawidłowo, Sąd z mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.