I SA/Bk 600/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...]08.2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił L. H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2002 r. w wysokości 30.390 zł z tytułu sprzedaży papierosów nie posiadających wydrukowanej ceny detalicznej na jednostkowym opakowaniu wyrobu akcyzowego. Decyzja ta wobec nie złożenia przez stronę odwołania stała się ostateczna. We wniosku z dnia [...]06.2007 r. pełnomocnik L. H. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w B. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...]08.2004 r., z powodu wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wskazał, że z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), zwanego dalej rozporządzeniem wynikało a contrario, że podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których zapłacono podatek akcyzowy są zwolnieni z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika przepis ten ma zastosowanie także do obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze. zm), zwanej dalej p.t.u.a., ponieważ nie ma różnicy znaczeniowej pomiędzy pojęciem "sprzedaż wyrobów akcyzowych" zastosowanym w rozporządzeniu, a pojęciem "podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych" występującym w art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a. W tej sytuacji, z uwagi na zapłacenie już podatku akcyzowego przez organy likwidacyjne we wcześniejszej fazie obrotu Naczelnik Urzędu Celnego w S. zamiast decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym winien wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę tego podatku. Pominięcie przy rozstrzygnięciu przez organ podatkowy przepisu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia oznacza, iż decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w stanie prawnym istniejącym w 2002 r., nie istniała możliwość wielokrotnego opodatkowania tych samych wyrobów podatkiem akcyzowym. Pełnomocnik wskazał, iż w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 09.02.2005 r. (sygn. akt l SA/Bk 388/04) oraz NSA z dnia 04.01.2006 r. (sygn. akt l FSK 401/05) sądy te zajęły stanowisko korzystne dla podatnika. Decyzją z dnia [...]08.2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...]08.2004 r. Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...]11.2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W niniejszej sprawie, w orzecznictwie występują różne interpretacje przepisów art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia. Oprócz stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika skarżącego, wyrażonego również we wskazanych przez niego orzeczeniach sądów administracyjnych, sądy te prezentowały też odmienne stanowiska. W wyrokach NSA z dnia 20.03.2007 r. (sygn. akt l FSK 547/06) oraz z dnia 04.04.2006 r. (sygn. akt l FSK 762/05) stwierdzono, że zasady wykładni gramatycznej oraz celowościowej, wsparte analizą wykładni historycznej wskazują, że określona w art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a. kategoria podatników podatku akcyzowego dokonujących sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, opodatkowanych w sposób sankcyjno - prewencyjny przewidziany w art. 37 ust. 8 p.t.u.a., została wyodrębniona z kręgów podatników mieszczących się w pojęciu sprzedawców wyrobów akcyzowych określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 p.t.u.a. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w tym ostatnim przepisie. Wskazane rozbieżności w interpretacji przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].08.2004 r., w ocenie organu odwoławczego, wykluczają rażące naruszenie prawa i nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności tej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę prawa materialnego - art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a., poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a tym samym przyjęciu, że możliwe jest wielokrotne opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2a p.t.u.a. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do podatku akcyzowego zapłaconego przez odwołującego się za miesiąc marzec 2002 r. Zarzucono również obrazę przepisów postępowania - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...]08.2004 r., podczas gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie pełnomocnika skarżącego, o rażącym naruszeniu prawa można mówić także wówczas, gdy w danej sprawie funkcjonują dwa konkurujące ze sobą poglądy, co do sposobu interpretacji przepisów prawa. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. wyrok NSA z dnia 05.05.2004 r. sygn. FSK 2/04 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14.10.2004 r. sygn. l SA/Wr 3191/02. Pełnomocnik podtrzymując argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazał, że pogląd Naczelnika Urzędu Celnego stoi nie tylko w rażącej sprzeczności z ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa, lecz również niezgodny jest z celem podatku akcyzowego, który jest podatkiem jednofazowym, a także z zasadą szczególności opodatkowania tym podatkiem, zgodnie, z którą podatek akcyzowy pobierany jest jedynie od wybranych wyrobów i płacony przez wąską grupę podmiotów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność jej uchylenia. Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszego postępowania w pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestie dotyczące charakteru postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a w szczególności przesłanki do unieważnienia decyzji, jaką jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. W konsekwencji wzruszenie decyzji ostatecznych nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, do których należą między innymi tzw. tryby nadzwyczajne, w tym tryb stwierdzenia nieważności decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli decyzja taka zawiera kwalifikowaną wadę określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.12.2002 r. podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują (sygn. akt III SA 293/02, Biuletyn Skarbowy 2003/4/30). W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być zatem eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie. Zasadniczo za utrwalony należy uznać pogląd, iż w przypadku istnienia rozbieżności interpretacyjnych, opowiedzenie się w sprawie za interpretacją, która potem została odrzucona, nie daje jeszcze podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie podjęte zostało z rażącym naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 06.12.2002 r., sygn. akt IIl SA 146/01 (Biuletyn Skarbowy 2004/2/29) stwierdził, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, w której przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji, wybór jednej z takich interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową. W orzecznictwie prezentowane jest też odmienne stanowisko. W wyroku z dnia 05.05.2004 r. sygn. FSK 2/04 (ONSAiWSA 2004/1/6) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Z kolei w wyroku z dnia 08.12.2005 r. sygn. akt I FSK 374/05 (LEX nr 191388) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku, gdy w dacie orzekania w danej sprawie funkcjonowały dwa konkurujące ze sobą poglądy co do sposobu interpretacji przepisów prawa, to jeden z nich faktycznie może być dotknięty wadą, która umożliwia zakwalifikowanie opartego na nim rozstrzygnięcia jako wydanego w warunkach określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W takiej jednak sytuacji obowiązkiem sądu odrzucającego jeden z tych poglądów jest wykazanie powodów, dla których uważa, że ten, który zastosowano w sprawie, jest dotknięty wskazaną wyżej wadą. W przypadku istnienia rozbieżności interpretacyjnych i opowiedzenia się w sprawie za tą, która potem zostanie odrzucona, nie daje jeszcze samo przez się podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie podjęte zostało z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż samo istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądowym nie wyklucza możliwości, że jeden ze sprzecznych poglądów jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednak możliwość ta jest ograniczona jedynie do szczególnych przypadków. Należałoby bowiem wykazać, że jeden z poglądów jest na tyle wadliwy, pozbawiony argumentacji, odosobniony, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. Szerszej akceptacji takiej możliwości sprzeciwia się zasada trwałości decyzji ostatecznych. Mając na uwadze poczynione powyżej uwagi, należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do stwierdzenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...]08.2004 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2002 r. z tytułu sprzedaży papierosów nie posiadających wydrukowanej ceny detalicznej na jednostkowym opakowaniu wyrobu akcyzowego z pominięciem zwolnienia podatkowego wynikającego z § 12 ust. 1 rozporządzenia została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Kwestia możliwości korzystania przez podatników podatku akcyzowego dokonujących sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sadów administracyjnych. Zarówno pełnomocnik skarżącego, jak i organ podatkowy wskazywali orzeczenia, które opowiadały się za zastosowaniem tego zwolnienia – wyrok WSA w Białymstoku z dnia 09.02.2005 r. sygn. akt l SA/Bk 388/04 (LEX nr 194588) oraz wyrok NSA z dnia 04.01.2006 r. sygn. akt l FSK 401/05 (LEX nr 187607), jak i przeciw jego zastosowaniu - wyrok NSA z dnia 20.03.2007 r. sygn. akt l FSK 547/06 (LEX nr 302707) oraz wyrok NSA z dnia 04.04.2006 r. sygn. akt l FSK 762/05 (ONSAiWSA 2007/3/74). Można stwierdzić, że kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 17.12.2007 r. sygn. akt I FPS 6/07 (niepubl.). Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Biorąc pod uwagę tożsamość regulacji prawnych, należy stwierdzić, że stanowisko to jest aktualne na gruncie niniejszej sprawy. Uzasadniając to stanowisko NSA wskazał, konstrukcja przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia pozwala wyprowadzić wniosek, iż prawodawca zwolnił z akcyzy wszystkich sprzedawców wyrobów akcyzowych, którzy nie zostali z mocy prawa wyłączeni spod działania analizowanego zwolnienia podatkowego. Niewątpliwie wyłączeniem tym expressis verbis nie zostały objęte podmioty wymienione w art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a. Ani wskazana ustawa, ani przywoływane rozporządzenie nie definiują pojęcia "sprzedawca wyrobów akcyzowych", w związku z tym biorąc pod uwagę wykładnię językową za taki podmiot należy uznać każdego, kto wyroby takie sprzedaje, czyli dokonuje względem nich czynności, które w świetle prawa winny być kwalifikowane jako sprzedaż. Zatem sprzedawcami wyrobów akcyzowych są zarówno podmioty, o których mowa w przepisie art. 35 ust. 1 pkt 3 p.t.u.a., jak i te, które określone zostały w art. 37 ust. 7. Nie ulega wątpliwości, iż w tej drugiej regulacji podmioty, których ona dotyczy, aczkolwiek nie zostały określone mianem sprzedawców, to jednak poddane zostały obowiązkowi podatkowemu w akcyzie w związku z wykonywaniem czynności stanowiących w rzeczy samej sprzedaż, są zatem sprzedawcami. Podmiotów tych nie wyklucza z kręgu sprzedawców wyrobów akcyzowych odrębność, polegająca na tym, że ciążąca na nich odpowiedzialność podatkowa jawi się jako odpowiedzialność sankcyjna. Skoro więc w przepisie § 12 ust. 1 rozporządzenia nie ma stosownego zróżnicowania podatników akcyzy będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, to za w pełni uprawniony uznać należy pogląd, że określeni przepisem art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a. podatnicy podatku akcyzowego korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego przepisem § 12 ust. 1 rozporządzenia, o ile spełniają warunki określone tym przepisem. Zdaniem NSA stanowisko to znajduje również oparcie w argumentach natury celowościowej. Przede wszystkim podatek akcyzowy jest co do zasady podatkiem jednofazowym i taki jego charakter skutkuje tym, że winien być pobierany tylko raz. Tym samym przypadki podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu uznać trzeba za sprzeczne z elementarną konstrukcją podatku akcyzowego, jak też sprzeczne z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. NSA wskazał również, że ratio legis regulacji zawartych art. 37 ust. 7 w zw. z ust. 8 p.t.u.a. sprowadza się do tego, by opodatkowaniu na zasadach zaostrzonych poddać jedynie te podmioty, które wprowadzają do obrotu papierosy z pominięciem ustanowionych w tym zakresie uregulowań. W ocenie Sądu, podzielając przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można jednak stwierdzić, iż kwestionowana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Fakt, iż podjęte rozstrzygnięcie wskazuje, że organ podatkowy przyjął stanowisko, iż do skarżącego będącego podatnikiem podatku akcyzowego sprzedającym papierosy nieoznaczone ceną detaliczną nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, nie oznacza, że jest one obarczone wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy bowiem wskazać, że biorąc pod uwagę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których opowiedziano się przeciw stosowaniu zwolnienia z § 12 ust. 1 rozporządzenia do tej grupy podatników, stanowisko to znajdowało oparcie w szerokiej argumentacji odwołującej się do wykładni gramatycznej, celowościowej, jak również historycznej. Można zatem stwierdzić, że oba stanowiska, które były prezentowane w tym zakresie dawały się uzasadnić z jednakową mocą. Należy też podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny podejmując przywoływaną powyżej uchwałę w składzie siedmiu sędziów uznał, że rozbieżność orzecznicza powstała na tle analizowanych regulacji prawnych ujawniała potrzebę wyjaśnienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, w rozumieniu art. 187 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Sądu okoliczność ta wyklucza, możliwość stwierdzenia, że jeden z tych poglądów, mimo że odrzucony w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie stanowi rażące naruszenie prawa. Skoro bowiem badane zagadnienie prawne budziło poważne wątpliwości, nie można uznać, że jedno z prezentowanych stanowisk cechuje kwalifikowana niezgodność z prawem. Mając na uwadze powyższe okoliczności, jak również przywoływaną zasadę trwałości decyzji ostatecznych należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nieważności kwestionowanej przez skarżącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W tym stanie rzeczy, skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest zarzutów, które z urzędu należało wziąć pod rozwagę, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.