I SA/Bk 606/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi L. J. "L." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego L. J. "L." w K. kwotę 3.127 zł (słownie: trzy tysiące sto dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...].04.2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., odmiennego niż zadeklarowano. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż L. J. (zwany dalej jako: "skarżący") prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "L." w K. zaniżył podatek należny od towarów i usług poprzez dostawę co najmniej 88.640 litrów gazu LPG o wartości [...] zł brutto, bez ewidencjonowania transakcji w rejestrach prowadzonych dla potrzeb tego podatku. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].10.2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w poszczególnych miesiącach od stycznia do kwietnia 2004 r., skarżący nabywał bez ewidencjonowania tego faktu gaz propan-butan do napędu pojazdów samochodowych. Powyższe zostało ustalone w oparciu o materiały dowodowe ujawnione u kontrahentów skarżącego, tj. w Firmie Handlowej "P." [...] i "M." Sp. z o.o. oraz w oparciu o zeznania złożone przez pracowników wymienionych firm. Zapisy w zeszycie zabezpieczonym w siedzibie "P. [...]" wskazują m.in. jako odbiorcę gazu skarżącego. Z zeznań pracowników tejże firmy wynika, iż dokonywali oni dostaw gazu do stacji skarżącego. Powyższe dostawy, według świadków, w niektórych przypadkach nie były dokumentowane fakturami VAT, ale zostały zarejestrowane w zeszytach prowadzonych w "P.[...]." - na podstawie dokumentów WZ. Ponadto ustalono, iż skarżący nabywał gaz w "T." Sp. z o.o. (która do marca 2004 r. działała pod nazwą "M." Sp. z o.o.). W ewidencji księgowej tej Spółki znajdowały się dokumenty "Rozliczenie zlecenia", do sporządzania których, zobowiązani byli kierowcy. Dostarczający gaz dla skarżącego pracownik tej spółki W. S. zeznał, że sporządzał powyższe dokumenty, w których zapisywał dane dotyczące dziennej sprzedaży w taki sposób, że transakcje z danym odbiorcą dzielił na udokumentowane fakturami oraz paragonami fiskalnymi. Wartości i ilości dostarczonego dla skarżącego gazu wykazane w "Rozliczeniach zlecenia" i udokumentowane fakturami VAT pokrywają się z danymi wykazanymi w urządzeniach księgowych, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług przez skarżącego, natomiast niezaewidencjonowano w nich dostaw gazu udokumentowanych paragonami fiskalnymi. Organ stwierdził, iż gaz zakupiony poza ewidencją został sprzedany bez stosownego udokumentowania. Organ przyjął, iż prowadzone przez skarżącego rejestry zakupów i sprzedaży były nierzetelne, w związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p.") nie uznano ich za dowód, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu osiągniętego w poszczególnych miesiącach od stycznia do kwietnia 2004 r., obliczono, jako iloczyn ilości gazu nieujętego w rejestrze zakupów za 2003 r. i cen brutto za litr gazu wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w poszczególnych okresach. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż za dowody w sprawie uznano zapiski w nieoficjalnych ewidencjach prowadzonych przez A. L. ("P. [...]."), zeznania świadków oraz dokumenty "Rozliczenie zlecenia". Ich ocena dała spójny i logiczny obraz stanu rzeczywistego. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniami z [...].01.2008 r. i [...].04.2008 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego wskazując, iż przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Podzielając to stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał ustalenia osób dokonujących wpisów w dokumentach "Rozliczenie zlecenia" na podstawie zgodnych zeznań pracowników "T.". Wpisów tych dokonywał kierowca cysterny W. S. oraz dyrektor bazy W. P. W konsekwencji nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego. Odnośnie ustalenia maksymalnej pojemności zbiornika na gaz należącego do skarżącego, ustalenia możliwości ingerowania we wskazania przepływomierza oraz ustalenia zgodności wskazań przepływomierza z danymi dotyczącymi sprzedaży organ stwierdził, iż ustalenia te nie mają znaczenia dla sprawy i ich wyjaśnienie sprowadza się wyłącznie do ustalenia formy technicznej magazynowania gazu. Wskazano, że organ pierwszej instancji ustalił też osobę, która dokonywała wpisów w zeszytach prowadzonych w "P. [...].". Zgodnie z zeznaniami świadków m.in. dyrektora tej firmy A. G., zapisów tych dokonywała żona A. L. E. L., na podstawie dostarczanych przez kierowców dokumentów WZ. W kwestii wyłączenia z akt sprawy zapisków w zeszytach, które były prowadzone w "P.[...]." oraz protokołów z zeznań świadków organ odwoławczy wskazał, że nastąpiło ono na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].11.2007 r. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, iż przesłanką wyłączenia dokumentów wynikającą z interesu publicznego, są dobra osobiste A. L., bowiem dokumenty te zawierają informacje dotyczące prowadzonej przez niego działalności, w tym informacje niezwiązane z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko to jest prawidłowe. Wymóg szczególnej ochrony danych i informacji o osobach trzecich wynika z art. 47 Konstytucji RP, nadto zachodzi konieczność zapewnienia ochrony danych osobowych w związku z ustawą z 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Podkreślono, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji umieścił treść dokumentów wyłączonych z akt sprawy, która odnosi się do pozaewidencyjnych transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym a A. L.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając jej naruszenie: 1. art. 229 w powiązaniu z art. 180 i art. 123 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, 2. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. polegające między innymi na: a) braku wyjaśnienia powodów, dla których odrzucono wnioski dowodowe strony, b) braku odpowiedzi na zarzuty wskazane w odwołaniu, 3. art. 180 § 1 w powiązaniu z art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 o.p. polegające na odrzuceniu wniosków dowodowych strony bez wskazania przyczyn, a przede wszystkim innych dowodów odnoszących się do okoliczności, które strona podnosiła w swojej obronie, 4. art. 197 § 1 o.p. w ten sposób, że organ podatkowy nie dysponując wiadomościami specjalnymi nie skorzystał z opinii biegłych, 5. art. 192 § 1 w powiązaniu z art. 178 § 1 i art. 179 o.p. w ten sposób, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do większości dowodów, 6. art. 187 § 1 w powiązaniu z art. 194 o.p. poprzez pominięcie w postępowaniu odwoławczym dokumentów urzędowych powołanych przez stronę, 7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 125 o.p. poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, odrzucenie jej wniosków dowodowych, a w konsekwencji uniemożliwienie wyjaśnienia stanu faktycznego, 8. art. 23 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. w ten sposób, że oszacowując wielkość rzekomych nieewidencjonowanych dostaw, w sposób automatyczny bez weryfikacji przyjęto dane z zapisków, nie uwzględniono rzeczywistej pojemności zbiorników, które nie były w stanie pomieścić tych dostaw. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł przede wszystkim, że bazując na tym samym stanie faktycznym i prawnym Urząd Kontroli Skarbowej w B. wydał skarżącemu dwie decyzje odnośnie roku 2004 dotyczące podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Organami odwoławczymi od tych decyzji są odpowiednio Dyrektor Izby Skarbowej w B. i Dyrektor Izby Celnej w B. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W treści tej decyzji stwierdzono, że akta sprawy są niekompletne, niezasadnie dokonano też wyłączenia z akt części materiału dowodowego oraz, że w dokumentach nie ma jednoznacznych dowodów na pozaewidencyjną sprzedaż gazu do stacji skarżącego. Organ ten wskazał, że w sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w szerszym zakresie, zalecił też powtórne dokonanie analizy wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, nie dopatrując się żadnych uchybień. Zdaniem skarżącego wydano zatem dwie sprzeczne ze sobą decyzje dwóch różnych organów. Autor skargi stwierdził, że organ pierwszej instancji, nie przedstawił żadnego dowodu stwierdzającego bezpośrednio fakt niezaewidencjonowanej dostawy gazu do stacji w Knyszynie. W szczególności nie potwierdzają tego zeznania świadków. "Dowodem koronnym" w sprawie stały się tabele sporządzone przez kontrolujących, strona nie ma jednak możliwości ich sprawdzenia, gdyż dokumenty źródłowe zostały wyłączone z akt. Organ pierwszej instancji odrzucił złożone wnioski dowodowe w uzasadnieniu decyzji cytując jedynie treść przepisów, nie wyjaśniono dlaczego wnioski te nie mają znaczenia dla sprawy i które dowody zebrane w toku postępowania stwierdzają to czego strona chciała dowieść. Zdaniem skarżącego, pomimo złożenia przez niego stosownych wniosków dowodowych organ odwoławczy nie sprawdził, czy w sytuacji, gdy na stacji istniał tylko jeden zbiornik o określonej możliwości zatankowania można było pomieścić w tym zbiorniku łączne dostawy gazu - fakturowaną i nabytą rzekomo poza ewidencją fakturową, jak też, czy zachodziła możliwość ingerowania we wskazania przepływomierza mechanicznego zliczającego ilość gazu sprzedawanego ze zbiornika oraz, czy wskazania te w badanym okresie są zgodne z danymi dotyczącymi sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa, nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.), dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 7 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Tak, więc w omawianej sprawie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje obrót gazem LPG (sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju) powiększony o kwotę należnego podatku akcyzowego. Organami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług są naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w postępowaniu drugoinstancyjnym dyrektor izby skarbowej. Natomiast w zakresie akcyzy, począwszy od 01.09.2003 r., organami podatkowymi stosownie do ich właściwości rzeczowej są organy celne tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Właściwość rzeczowa organów celnych jako organów podatkowych obejmuje wszystkie czynności organu podatkowego związane z podatkiem akcyzowym, pobieranym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe spowodowało, że właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].04.2008 r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. był Dyrektor Izby Celnej w B., a od decyzji z [...].04.2008 r. Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w B. (art. 26 ust. 1 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Do rozpoznania odwołań od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. właściwe były, więc z uwagi na właściwość rzeczową spraw, różne organy. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez innych organ lub sąd". Zawieszenie postępowania z powyższego powodu może nastąpić zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego (tj. w każdym jego stadium). Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. postanowienie NSA sygn. I SA/Kr 519/96, Temida, CD), ale również sytuacji, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia (w oderwaniu od sprawy na tle, której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu podatkowego, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (zob. wyrok NSA sygn. I SA/Lu 1199/96, Temida, CD). Stwierdzenie wystąpienia którejkolwiek (z enumeratywnie wymienionych we wspomnianym art. 201 § 1 o.p.) okoliczności, które przejściowo uniemożliwiają dalsze prowadzenie postępowania powinno skutkować zawieszeniem postępowania z urzędu. W tym zakresie nie występuje tzw. element uznaniowości. W omawianej sprawie zagadnie wstępne występuje z uwagi na kompetencje innego organu niż Dyrektor Izby Skarbowej, do rozstrzygnięcia w przedmiocie jednego z elementów wpływających na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. kwoty podatku akcyzowego, który w myśl art. 15 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowi element składowy tej podstawy. Przy czym z uwagi za zasadę samoobliczenia podatku akcyzowego, podatek ten wynika albo z deklaracji, albo też z decyzji ostatecznej organu podatkowego. Organ odwoławczy rozpoznający sprawę z zakresu podatku od towarów i usług, powinien zatem na czas niezbędny do usunięcia przeszkody, tj. do czasu ostatecznego przesądzenia wysokości kwoty akcyzy, zawiesić postępowanie odwoławcze w sprawie. Podkreślić bowiem należy, że z załatwieniem zagadnienia wstępnego mamy do czynienia dopiero w przypadku podjęcia rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. Strona skarżąca dołączyła do skargi odpis decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z [...].08.2008 r. Nr [...]. Wynika zatem, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została wydana przed rozpoznaniem przez Dyrektora Izby Celnej w B. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].04.2008 r., Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., tj. przed ostatecznym rozstrzygnięciem w przedmiocie jednego z elementów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wstępnego zagadnienia), którego ocena, ze względu na przedmiot (podatek akcyzowy) należy do kompetencji Dyrektora Izby Celnej w B., tj. innego organu podatkowego niż Dyrektor Izby Skarbowej w B. Z uwagi na to, że zagadnienie wstępne dotyczyło kwoty podatku akcyzowego, która wpływa na wysokość podstawy opodatkowania, rozpoznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołania i wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług przed ostatecznym przesądzeniem kwoty akcyzy (prawidłowej wysokości), w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w VAT w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p., a zatem ciążył na nim obowiązek jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 o.p.). W ocenie Sądu, nieodniesienie się w jakikolwiek sposób do kwestii podatku akcyzowego, a zatem tak istotnego elementu podstawy podatkowania w VAT, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w tym podatku, stanowi naruszenie zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej dotyczących określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zaznaczyć należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. został poinformowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w piśmie z 09.06. 2008 r., iż skarżący złożył odwołania również od decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za 2004 r., a zatem przyjęte dla określenia podstawy opodatkowania w VAT kwoty akcyzy wynikały z nieostatecznych decyzji podatkowych. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaprezentowanymi w odpowiedzi na skargę, iż wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzji kasacyjnej w przedmiocie podatku akcyzowego, nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Fakt ten nie tylko spowodował, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie abstrahuje od rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego, ale również podważa zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Stosownie do art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem w odniesieniu do skarżącego, w dwóch toczących się jednocześnie postępowaniach odwoławczych, na podstawie takich samych dowodów zostały wydane dwa sprzeczne rozstrzygnięcia - jedno kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, w szczególności nie wyjaśnienia wszystkich, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności (decyzja Dyrektora Izby Celnej w B.) i drugie – stwierdzające, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo i poczynione ustalenia pozwalają na ustalenie stanu faktycznego (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B.). Ponadto oba organy odmiennie oceniły zasadność wyłączenia części dokumentów z akt sprawy, co decydowało o możliwości zapoznania się z nimi przez stronę. Nie budzi wątpliwości, iż zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Stwierdzone przez Sąd naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., postanowień art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego nie zastosowanie oraz naruszenie art. 121 § 1 o.p. uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. W związku z powyższym Sąd za przedwczesne uznał rozpoznanie pozostałych, podniesionych w skardze naruszeń prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. uwzględniając dokonaną przez Sąd interpretację przepisów prawa, powinien zawiesić postępowanie odwoławcze, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia, którego ocena ze względu na jego przedmiot (podatek akcyzowy) należy do kompetencji innego organu, tj. Dyrektora Izby Celnej w B. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz przepisów § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).