I SA/Bk 61/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi K. F. P. H.-U. "F." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące X i XII 2010 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], w której określono K. F. Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "F." w B. (dalej również jako Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik i grudzień 2010 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że kontrola przeprowadzona w firmie Przedsiębiorstwo – Handlowo - Usługowe "F." K. F. w B. za okres [...] lipca – [...] grudnia 2010 r. ujawniła, iż Skarżący dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży oleju napędowego grzewczego E. na cele grzewcze osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Przeprowadzona analiza faktur sprzedaży oleju napędowego grzewczego na cele grzewcze i oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju napędowego grzewczego na cele grzewcze będących w posiadaniu kontrolowanej firmy wykazała, że część oświadczeń została wystawiona niezgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 3 oraz art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm.) – dalej: "u.p.a.". W dwóch przypadkach w złożonych oświadczeniach stwierdzono brak numeru NIP lub numeru PESEL osoby składającej oświadczenie, w jednym przypadku w złożonym oświadczeniu nie wskazano rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz ich liczby. Ustalenia te skutkowały stwierdzeniem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł/1.000 litrów stosownie do art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 5 - 6, art. 89 ust. 8 - 10, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Wskazał, że sprzedaż oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest przedmiotem opodatkowania, przy czym momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wydania ww. wyrobów akcyzowych nabywcy. Oświadczenia, o których mowa w 89 ust. 5 u.p.a., stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, należy zatem uznać, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień braki formalne, a sporne oświadczenia - co należy podkreślić posiadały braki dotyczące istotnych elementów powodują, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być one złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego i w konsekwencji zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ l instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p.". Organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe było merytorycznie poprawne i cechowała je należyta staranność. W trakcie tego postępowania przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy uprawniał organ do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik i grudzień 2010 r. Organ wyjaśnił także, że wniosek Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka S. L. G. (zawarty w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2012 r.) na okoliczność dokonania zakupu oleju w ilości wskazanej w oświadczeniu nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzona kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wykazała bowiem braki formalne w złożonym przy tej sprzedaży oświadczeniu nabywcy, tj. brak numeru NIP lub numeru PESEL (jeżeli został nadany). W sprawie nie kwestionowano zaś ilości zakupionego przez ww. świadka oleju opałowego. Organ podkreślił, że oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. powinno zawierać co najmniej elementy wskazane w pkt 1 - 5 (ust. 6) i w pkt 1 - 6 (ust. 8). Brak któregokolwiek z wymienionych elementów powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym o czym stanowi art. 89 ust. 16 u.p.a. Wprowadzenie obowiązku uzyskiwania oświadczeń ma umożliwić kontrolę sposobu wykorzystania oleju opałowego, w szczególności, czy olej pomimo zastosowania obniżonej stawki podatku jest wykorzystywany na cele inne niż opałowe (np. do napędu pojazdów). Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniających do zastosowania niższych stawek akcyzy. Stąd podatnik powinien wykazać się wysokim stopniem staranności w zakresie zapewnienia rzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku K. F. działając za pośrednictwem pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: – art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 89 ust. 5-6, art. 89 ust. 8-10, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, iż sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, – art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, – art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez pominięcie i zaniechanie, przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez odwołującego w toku postępowania w sytuacji, gdy miały one istotne znaczenie w sprawie oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń, bądź posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, które uniemożliwiają ich weryfikację winien skutkować zastosowaniem podwyższonej stawki podatku. Stawka ta nie powinna zaś być stosowana w sytuacji, gdy braki formalne oświadczeń zostały uzupełnione przez sprzedawcę. Braki występujące w oświadczeniach to braki formalne, a więc usuwalne. Brak numeru NIP, bądź PESEL oraz brak rodzaju urządzenia, który został uzupełniony w zestawieniach oświadczeń, nie powinien skutkować zastosowaniem przez organ sankcyjnej stawki podatku. Zdaniem Skarżącego organ winien był przesłuchać nabywców na okoliczność zakupu przez nich oleju w ilości wskazanej w oświadczeniach, czego nie uczynił. Organ podatkowy powinien skupić się na kontroli faktycznego przeznaczenia oleju, a nie na mało istotnych wadach, które są możliwe do usunięcia. W przedmiotowej sprawie organy nie wykazały, że olej został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie w tej sprawie, do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego, z którym zwrócił się WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 99/11: "Czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.". Postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., P 50/11, Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie z uwagi na niedopuszczalność wydania wyroku. W związku z tym, Sąd postanowieniem z dnia 17 lutego 2014 r. podjął postępowanie w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kwestia sporną jest stwierdzenie, czy wobec Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w miesiącach października i grudzień 2010 r. w związku z niezachowaniem warunków tej sprzedaży przewidzianych w art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. w przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, których sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.), a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). W art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawodawca wskazuje, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (dotyczy m.in. olejów napędowych grzewczych), jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w przypadku olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych 232 zł/1.000 litrów); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w przypadku olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych 232 zł/1.000 litrów); oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, składane przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą powinno być dołączone do kopii faktury i zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r.) powinno zawierać: (1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; (2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; (3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; (4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; (5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89 ust. 7 u.p.a. oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Z kolei przepis z art. 89 ust. 8 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r.) stanowił, że oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej powinno zawierać: (1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osobie zameldowanej pod tym samym adresem co nabywaca; (2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; (3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; (4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; (5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; (6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W przypadku niespełnienia powyższych warunków określonych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., do sprzedaży oleju opałowego stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów, co wprost wynika z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Na tle tej regulacji prawnej pojawiła się wątpliwość, czy każda wada oświadczania nabywcy oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do tego problemu, Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej postanowieniu o umorzeniu postępowania zainicjowanego pytaniem WSA w Białymstoku uznał, że w przepisie art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i na tym tle stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem Trybunału, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Podobny pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki: WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., I SA/Bk 69/10; WSA we Wrocławiu z 30 czerwca 2011 r., I SA/Wr 570/11; WSA w Gdańsku z 26 października 2011 r., I SA/Gd 724/11; WSA w Łodzi z 24 października 2012 r., III SA/Łd 628/12; WSA w Opolu z 20 marca 2013 r., I SA/Op 456/12) i przychyla się do niego również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Jak wskazano w wyroku tut. Sądu z 26 marca 2014 r., I SA/Bk 58/14 uregulowania dotyczące zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego mają szczególny charakter, co wiąże się z dużym ryzykiem nadużyć podatkowych. Zamierzeniem ustawodawcy jest ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą i wykorzystywaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca dał możliwość sprzedaży oleju opałowego po cenach zawierających niższy podatek, ale tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przewidziane w ustawie podatkowej warunki tej sprzedaży, polegające na uzyskaniu właściwego i kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Wprowadzenie obowiązku uzyskiwania tych oświadczeń ma umożliwić kontrolę sposobu wykorzystania oleju opałowego, w szczególności, czy olej pomimo zastosowania obniżonej stawki podatku nie jest wykorzystywany na cele inne niż opałowe (np. do napędu pojazdów). Oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w przepisach art. 89 ust. 6-8 u.p.a. Występujące w tym zakresie braki nie podlegają późniejszemu uzupełnieniu. Wskazuje na to treść art. 89 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że sprzedawca ma obowiązek odmówić sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niekompletności danych zawartych w oświadczeniu. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a.) oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uregulowanie to jest precyzyjne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących regulacji opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej ostrożności, jakiej należy wymagać w prowadzeniu tego rodzaju spraw. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organów skarbowych, że w 2 posiadanych przez Spółkę oświadczeniach nabywców oleju opałowego brak jest numeru NIP lub PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy, w 1 oświadczeniu brak jest wskazania rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych. Ustalenia te nie są w istocie kwestionowane przez Skarżącego i nie naruszają postanowień art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Naruszenia tych przepisów nie uzasadnia także zarzut zaniechania wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego na okoliczność rzeczywistego dostarczenia oleju opałowego dla osób wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach. Okoliczność dostarczenia oleju opałowego dla osób wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach nie była w tej sprawie kwestionowana przez organy skarbowe. Z tych względów nie było też potrzeby przesłuchiwania w charakterze świadków nabywców wskazanych w oświadczeniach. Podstawą wymiaru podatku akcyzowego wobec Skarżącego były stwierdzone braki w złożonych oświadczeniach, co jak wyżej stwierdzono, znajduje umocowanie w treści art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 1 u.p.a. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem, niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Należy podkreślić, że art. 89 ust. 16 u.p.a. był już przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, Trybunał stwierdził, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zdaniem Trybunału obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Zdaniem Sądu, podobnie należy ocenić art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku, gdy oświadczanie nie spełnia wszystkich warunków z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Skoro Trybunał ocenił, że obowiązek o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy, to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu. Zestawienie miesięczne oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (zob. L. Etel, P. Pietrasz, Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Przegląd Podatkowy" nr 10/2011, s. 33-34). Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jest precyzyjny i jasny w zakresie przesłanek jego zastosowania. Wprowadzona w przepisach u.p.a. rygorystyczna regulacja zobowiązująca sprzedawców olejów opałowych do odbierania oświadczeń od nabywców, stanowi niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Należy przy tym podkreślić, że spełnienie warunków przewidzianych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. nie jest niemożliwe, ani zbytnio utrudnione. Wymaga jednie należytej staranności, której można wymagać od podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem olejem opałowym. Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.