I SA/Bk 61/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 12 listopada 2024 r. nr 405.427/D-5/XXIV/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. W dniu 21 grudnia 2016 r. O. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") złożyła Burmistrzowi Siemiatycz (dalej: "Burmistrz") korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za powyższy okres. Jako powód złożenia korekt deklaracji strona wskazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji. 2. Organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie wyjaśniające, poddał w wątpliwość zasadność złożonych przez stronę korekt i postanowieniem z 10 stycznia 2017 r. zarządził oględziny nieruchomości położonej przy ul. [...] w Siemiatyczach. Wskutek rozbieżności między deklarowaną przez Spółkę powierzchnią, a stanem faktycznym ustalonym przez Burmistrza w wyniku przeprowadzonych oględzin nieruchomości, postanowieniem z 17 lutego 2017 r. organ wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień. Spółka, odpowiadając na wezwanie Burmistrza, złożyła obszerne wyjaśnienia w sprawie. 3. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr FB.3120.2.10.2017 Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r, w kwocie 1.199.229 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2012 r. Burmistrz nie podzielił stanowiska Spółki w kwestii dotyczącej budynku produkcyjnego nr 1, którego część na poziomie parteru o powierzchni 1252,80 m2, nie została wliczona do powierzchni użytkowej całego budynku. Organ pierwszej instancji wskazał, że powierzchnia ta powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi integralną część budynku produkcyjnego nr 1, tj. jest jego najniższą kondygnacją. Burmistrz nie podzielił również stanowiska Spółki w kwestii nieujętej powierzchni 65,36 m2 w budynku basenu ze stacją pomp (zgłoszono 42,19 m2). Wskazał, że pomieszczenie wypełnione jest wodą, stanowi basen i znajduje się w obiekcie budowlanym, który stanowi budynek w świetle definicji zawartej w art. 1a ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") i bez znaczenia jest fakt, że jest "trwale zalany wodą". Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji, budynek o powierzchni 3.123 m2 – "wiata na opakowania" oraz budynek o powierzchni 310 m2 – "wiata na materiały techniczne", wykazane w korekcie deklaracji jako budowle, stanowią budynki, ponieważ posiadają wszystkie elementy niezbędne do zaliczenia ich do kategorii budynków. Burmistrz wskazał ponadto, że sporządzona podczas oględzin dokumentacja fotograficzna potwierdza stanowisko, iż przedmiotowy obiekt należy traktować jako budynek, a nie budowlę. 4. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku (dalej: "SKO" decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 405.388/D-5/20/17 uchyliło decyzję organu I instancji (pkt 1); określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości obciążającym budynki w kwocie 1.012.784 zł (pkt 2); określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości obciążającym budowle w kwocie 15.670 zł (pkt 3); umorzyło postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości obciążającego grunty 9pkt 4); stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 8.588 zł (pkt 5). 5. Powyższe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 164/18 oddalił skargę. 6. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Spółki od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2787/18 uchylił wyrok sądu I instancji oraz decyzję SKO. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę na konieczność ustalenia, czy sporne wiaty spełniają przesłanki definicji budynku, a mianowicie, czy jest możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany oraz, czy przegrody budowlane obiektu budowlanego są z nim konstrukcyjnie połączone. Zdaniem NSA, organy nie ustaliły, czy sporne wiaty posiadają przegrody budowlane, a w konsekwencji, czy są one budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. NSA zobowiązał organ podatkowy, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględnił dokonaną przez NSA ocenę prawną i rozstrzygnął, czy sporne wiaty są budynkami czy też budowlami, co determinuje ich opodatkowanie według zasad właściwych dla tych obiektów budowlanych. Ponadto zalecił, aby organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważył, czy istnieje potrzeba wyjaśnienia okoliczności dotyczących istnienia przegród budowlanych w spornych wiatach, a jeśli tak, czy zachodzi konieczność przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności powołania biegłego dla tych spraw. 7. Decyzją z dnia 17 grudnia 2020 r., nr 405.455/D-5/XXIV/20, SKO uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). 8. W toku ponownie prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr FB.3120.2.2.2021 Burmistrz powołał biegłego z zakresu architektury i budownictwa mgr inż. arch. O. B., celem sporządzenia opinii na okoliczność ustalenia charakteru nieruchomości stanowiących podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, tj. ustalenia, czy nieruchomości te są budowlami czy budynkami w rozumieniu u.p.o.l., w szczególności czy posiadają one przegrody budowlane pozwalające na wyliczenie ich powierzchni użytkowej. Następnie dnia 28 maja 2021 r. Burmistrz przeprowadził, z udziałem biegłego, oględziny spornych obiektów, tj. wiaty na opakowania oraz miejsca po rozbiórce wiaty na materiały techniczne. W czerwcu 2021 r. biegły z zakresu architektury mgr inż. arch. O. B. sporządziła opinię techniczną, w której wnioskach uznała, że "wiata na materiały techniczne" oraz "wiata na opakowania" spełniają definicje budynku z u.p.o.l. 8. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2021 r. nr FB.3120.2.2.2021 Burmistrz stwierdził nadpłatę w kwocie 8.588 zł w podatku od nieruchomości za 2012 r.; odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 71.429 zł; określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości obciążającym budynki w kwocie 1.012.784 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości obciążającym budowle w kwocie 15.670 zł 9. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym podniosła, że sporne "wiaty" nie są budynkami, lecz budowlami, o czym miał świadczyć materiał dowodowy zebrany w toku poprzednio prowadzonych postępowań. Zdaniem odwołującej, organ podatkowy nie miał prawa ponawiać oględzin i powoływać biegłego, ponieważ prawidłowej kwalifikacji wiat jako budowli dokonał NSA w innych wyrokach, wydanych co prawda w sprawach innego podmiotu, ale dotyczących bliźniaczo podobnych obiektów. 10. Rozpatrując odwołanie organ II instancji zarządził przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W tym celu biegły uzupełnił swoją opinię o ocenę charakteru powiązania przegród (zwłaszcza tych wykonanych z paneli z siatki) ze strukturą obiektów zwanych "wiatami". Ocena ta utwierdziła organ odwoławczy w przekonaniu, że sporne "wiaty" posiadały wszystkie cechy budynków, w związku z czym właśnie tak należało je traktować na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości. 11. Decyzją z dnia 31 marca 2022 r. nr 405.479/D-5/XXIV/21 SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. 12. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona zaskarżyła do WSA w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 207/22 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia przyznano rację organom podatkowym, że materiał dowodowy pozwalał na zakwalifikowanie jednej z wiat ("Wiata na opakowania'") do kategorii budynków. Powodem uchylenia decyzji było natomiast niedostateczne wykazanie, że budynkiem była druga wiata ("Wiata na materiały techniczne'") - obiekt ten rozebrano w 2016 r. i nie mógł być on przedmiotem oględzin; samo stwierdzenie (oparte na archiwalnych zdjęciach), że był on bliźniaczo podobny do wiaty istniejącej, nie było zaś wystarczające do uznania obiektu za budynek. 13. Od powołanego wyżej wyroku WSA w Białymstoku strona wniosła skargę kasacyjną do NSA. Skarga ta została oddalona wyrokiem z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 1409/22, ale w uzasadnieniu wyroku NSA dokonał korekty uzasadnienia wyroku sądu I instancji. Za nietrafny uznano bowiem pogląd WSA, jakoby materiał dowodowy dotyczący istniejącej "Wiaty na opakowania" był zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zdaniem NSA, materiał zawarty w aktach sprawy nie wystarcza na uznanie okoliczności istnienia przegród budowlanych za udowodnioną. 14. Ponownie rozpatrując odwołanie, SKO decyzją z 23 listopada 2023 r. nr 405.487/D-5/XXIV/23 uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem uzupełnienia i ponownej oceny materiału dowodowego w kontekście prawidłowej interpretacji i zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 15. W ponownie prowadzonym postępowaniu dnia 20 marca 2024 r. przesłuchano biegłego w celu złożenia wyjaśnień do uprzednio sporządzonej opinii oraz uzyskano od Spółki dokumentację budowlaną dotyczącą spornych "wiat". 16. Decyzją z dnia 22 maja 2024 r. nr FB.3120.1.2.2023 Burmistrz stwierdził nadpłatę w kwocie 14.424 zł w podatku od nieruchomości za 2012 r.; odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 65.593 zł; określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości obciążającym budynki w kwocie 1.006.894 oraz określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości obciążającym budowle w kwocie 15.724 zł. Organ uznał materiał dowodowy za niewystarczający do uznania "Wiaty na materiały techniczne" za budynek i zgodnie z wnioskiem strony, zakwalifikował ją jako budowlę, przyjmując do podstawy opodatkowania jej wartość, a nie powierzchnię użytkową. 17. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym podniosła, że: a) organ powinien był zastosować się do poglądu prawnego wyrażonego w wyrokach NSA niedotyczących tej sprawy (dotyczyły podobnego obiektu i zupełnie innego podatnika); b) organ I instancji wybiórczo ocenił materiał dowodowy i oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na opinii powołanego przez siebie biegłego, pomijając opinie przedłożoną przez stronę; c) organ podatkowy bezpodstawnie oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego mającej charakter prawny, a nie techniczny; d) organ podatkowy bezpodstawnie uznał sporną "Wiatę na opakowania" za budynek, podczas gdy obiekt ten nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i nie może być uznany za budynek. Dodatkowo podniosła, że podczas przesłuchania biegły powołany przez organ podatkowy odpowiedział, że: a) panele z siatki i blachy falistej "w ujęciu statycznym" nie stanowią elementu konstrukcyjnego "Wiaty", b) panel z siatki po demontażu stanowi "swobodny element". W ocenie Spółki, takie stwierdzenia biegłego mają świadczyć o tym, że panele z siatki i blachy falistej nie mogły być przegrodami budowlanymi, gdyż nie stanowią integralnej części konstrukcyjnej "Wiaty". 19. Decyzją z dnia 12 listopada 2024 r. nr 405.427/D-5/XXIV/24 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że realizując wytyczne zawarte w wyroku III FSK 1409/22 oraz poprzedzającym go prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 207/22 organy podatkowe odstąpiły od kwalifikowania nieistniejącej już "Wiaty na materiały techniczne'' jako budynku. Pod względem podatkowym obiekt ten potraktowano jako budowlę - zgodnie z wnioskiem strony. Odnośnie zaś "Wiaty na opakowania" organ odwoławczy stwierdził, że jest ona budynkiem i została prawidłowo wykazana w "pierwotnej" deklaracji podatkowej. Organ II instancji podniósł, że aby upewnić się, że przegrody z blachy falistej lub z paneli (z siatki) są konstrukcyjnie powiązane ze spornymi "Wiatami" i aby wykluczyć ewentualne założenie, że stanowią one jedynie ogrodzenie ,,Wiat", organy podatkowe zażądały uzupełnienia opinii biegłego. NSA uznał jednak, że w takiej opinii powinien być przedstawiony sposób mocowania poszczególnych elementów konstrukcyjnych ,,Wiaty". Organ wskazał, że tego typu detale ustalono podczas przesłuchania biegłego (dnia 20 marca 2024 r.), który stwierdził, że przegrody (blacha falista i panele ze stalowej siatki) są integralną częścią (składnikiem) i w żadnym wypadku nie można ich uznać za oddzielne obiekty (np. jako ogrodzenie). Na pytanie, czy demontaż paneli lub "osłon" z blachy spowoduje, że tracą one funkcję przegrody biegły odpowiedział, że staną się "swobodnymi elementami". Nie jest to jednak argument świadczący o tym, że panele i "osłony" z blachy nie są przegrodami. Demontaż spowoduje, że "Wiata" zostanie pozbawiona przegród, a zdemontowane same panele i blacha z istoty swej nie mogą być przegrodą dla obiektu, od którego właśnie zostały oddzielone. Na podobnej zasadzie rozebranie ceglanej ściany spowoduje, że przestanie być ona ścianą i będzie stanowiła zaledwie stertę ("swobodnych") cegieł. Zdaniem SKO oczywiste też jest, że po demontażu panele z siatki i blachy nie będą już stanowiły integralnej części ,,Wiaty" podobnie jak materiał rozbiórkowy (cegła) nie jest już integralną częścią jakiegokolwiek obiektu. SKO podniosło, że stwierdzenie biegłego, że przegrody nie są elementami konstrukcji ,,Wiaty'' "w sensie statycznym", również nie świadczy o tym, że nie są integralną częścią tego obiektu. W sprawie opodatkowania budynku nie ma żadnego znaczenia statyczny schemat obiektu, a właśnie w takich schematach pomija się wszelkiego rodzaju panele. Plany statyczne mają obrazować te elementy konstrukcji, które przenoszą obciążenia od dachu i ścian do fundamentów. W planie statycznym obrazuje się wyłącznie podpory, belki, słupy, dźwigary, fundamenty - nie oznacza to, że tylko one mogą być traktowane jako elementy konstrukcji obiektu (w przeciwnym wypadku lite ściany nieuwidocznione w planie statycznym nigdy nie byłyby składnikami konstrukcji budynku). Zdaniem organu odwoławczego, opinia uzupełniająca oraz wyjaśnienia udzielone przez biegłego podczas przesłuchania są szczegółowe, rzetelne i bardzo czytelne. Podkreślono, że biegłego nie pytano o ocenę istnienia przegród budowlanych, lecz o fachowy opis sposobu powiązania poszczególnych elementów konstrukcyjnych z ,,Wiatami". Kolegium podzieliło spostrzeżenia poczynione przez biegłego (poparte materiałem zdjęciowym). Wszystkie przegrody (murowane, blaszane, z paneli wypełnionych siatką) były ze sobą konstrukcyjnie związane i stanowiły jedną całość, a więc tworzyły substancję "Wiaty" i w żadnym przypadku nie można ich traktować jako odrębnych obiektów (np. ogrodzeń "Wiaty"). W ocenie organu odwoławczego stanowiły więc przegrody budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., i wytyczały granice przestrzeni zajmowanej przez sporną "Wiatę". W ramach tych granic należało ustalić powierzchnię użytkową obiektu, jako że był on budynkiem: posiadał fundamenty, dach, przegrody budowlane i związano go trwale z gruntem. 20. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieprawidłową subsumpcję stanu faktycznego pod przepisy prawa mające zastosowanie z niniejszej sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji sprzecznej z oceną prawną wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w sprawach dotyczących sąsiedniego, identycznego obiektu należącego do innego podatnika, a w rezultacie naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. b) art. 197 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez oparcie treści decyzji w zakresie spornych w sprawie obiektów na opinii biegłej, która z uwagi na liczne uchybienia nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie. II. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" Wiaty na opakowania, tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w wyrokach z 30 lipca 2020 r. (sygn. akt II FSK 2042/19, II FSK 2043/19, II FSK 2044/19 oraz II FSK 2872/18) NSA rozpatrywał analogiczne sprawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości położonej na terenie gminy (sąsiadującej z nieruchomościami Spółki) wiaty na opakowania należącej do innego podatnika, która pod względem konstrukcyjnym jest analogiczna do "Wiaty na opakowania" Spółki (historycznie obie te wiaty należały do tego samego zakładu produkcyjnego H.). W przedmiotowych sprawach przedstawiony sądowi materiał dowodowy okazał się wystarczający do zajęcia merytorycznego stanowiska w zakresie kwalifikacji podatkowej spornej wiaty poprzez stwierdzenie, iż "zauważyć przy tym należy, że obiekt wiaty posiada tylko jedną ścianę murowaną, dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną wydzielającą obiekt z przestrzeni, mogą one stanowić co najwyżej ogrodzenie obiektu. Nie są z nim bowiem konstrukcyjnie połączone". W ocenie Spółki powyższa ocena prawna wyrażona przez NSA powinna zostać wzięta pod uwagę z urzędu przez organy obu instancji również w niniejszej sprawie. Skoro bowiem sporny w niniejszym postępowaniu obiekt jest pod względem konstrukcyjnym analogiczny względem "Wiaty na opakowania", o której mowa w powyższych orzeczeniach, to Burmistrz - kierując się zasadami elementarnej logiki oraz prostoty prowadzonego postępowania - powinien również w niniejszej sprawie wydać decyzję zgodną z oceną prawną wyrażoną w ostatecznych wyrokach NSA (tj. w której sporna wiata zostałaby zakwalifikowana jako budowla). Autor skargi podniósł, że wydana przez biegłą opinia stanowi ekspertyzę w zakresie interpretacji prawa krajowego i jego stosowania, co powoduje, że nie może być uznana za opinię biegłych w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. Podkreślił, że w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy potwierdził, iż opinia biegłej zawiera wskazania o charakterze prawnym. W tym kontekście podniesiona przez organ odwoławczy w decyzji okoliczność, że badaniu w postępowaniu podlegały wyłącznie wiadomości specjalne zawarte w opinii nie ma żadnego znaczenia dla faktu, że z uwagi na powyższe uchybienia nie powinna ona stanowić dowodu w sprawie (nie jest bowiem możliwe zweryfikowanie, na ile subsumcja stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego dokonana przez biegłą wpłynęła na ostateczne rozstrzygnięcie organów obu instancji). Strona skarżąca zaznaczyła, że w piśmie z dnia 24 kwietnia 2024 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego odniosła się do odpowiedzi biegłej z protokołu przesłuchania z 20 marca 2024 r. tj.: (-) Czy panele z siatki i z blachy falistej stanowią element konstrukcyjny wiaty na opakowania? Odpowiedź biegłej: Nie stanowią w ujęciu statycznym (-) Czy rozmontowanie paneli z siatki od konstrukcji budynku spowoduje zanik funkcji przegrody? Czy przestanie być przegrodą? Odpowiedź biegłej: Panel z siatki po demontażu stanowi swobodny element. Zdaniem skarżącej odpowiedzi biegłej wprost wskazują, że panele z siatki i blachy falistej nie stanowią integralnej części konstrukcyjnej "Wiaty na opakowania". Mając na uwadze powyższe naruszenia, autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie na rzecz Spółki od Kolegium zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Na obecnym etapie postępowania spór w sprawie dotyczy wyłącznie opodatkowania wiaty na opakowania. Spółka stoi na stanowisku, że powinna ona zostać opodatkowana jak budowla. Organ konsekwentnie twierdzi, że sporna wiata jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sprawa była przedmiotem dwukrotnej kontroli tutejszego sądu i dwukrotnej już kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ostatnim wyroku z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 1409/22, oddalił skargę kasacyjną, NSA zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie sposobu kwalifikacji wiaty na materiały techniczne (WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 207/22 uchylił zaskarżoną decyzję), natomiast zakwestionował ocenę stanu faktycznego co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wiaty na opakowania. Realizując wytyczne zawarte w tych wyrokach organy obu instancji odstąpiły od kwalifikowania "Wiaty na materiały techniczne'' jako budynku i potraktowały go jako budowlę. Z kolei wiatę na opakowania uznały za budynek. Kolegium, w wyniku wskazanych wyroków, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i zobowiązało ten organ do ustosunkowania się do uwag Sądu nt. pominięcia jako dowodów opinii rzeczoznawców, które przedłożył podatnik oraz do dokonania własnej oceny, czym są przegrody budowlane, czy sporna wiata posiada przegrody budowlane, czy przegrody są ze sobą połączone, co przesądza o tym, że są połączone (jakie rozwiązania konstrukcyjne zastosowano w odniesieniu do opodatkowanej wiaty – w tym celu uznano za konieczne przesłuchanie biegłego). W opinii organu odwoławczego, rozpoznającego sprawę ponownie (w drodze zaskarżonej decyzji), Burmistrz wykonał te zalecenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje te stanowisko i jednocześnie stwierdza, że Kolegium, wydając kontrolowaną decyzję, wywiązało się z dyspozycji art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."). 5. Przechodząc do meritum, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zdefiniowano budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 sierpnia 2020 r. II FSK 2787/18, zapadłego na skutek skargi kasacyjnej Spółki, wskazał, że przegroda budowlana ma wydzielać obiekt z przestrzeni i zaznaczył, że w orzecznictwie przyjęto, iż "wydzielenie" wskazuje na oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również trójwymiarowej, przestrzeni. Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi), jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni. Ponadto wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatku od nieruchomości przyjmuje się, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji budynku. Pojęcia przegrody nie zawęża się przy tym do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13, z 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15, z 11 marca 2020 r., II FSK 1043/18, publ. CBOSA). Z przytoczonych orzeczeń dotyczących opodatkowania wiat NSA wyprowadził wniosek, że aby dany obiekt mógł być uznany za budynek, musi być możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne określenie granic przestrzeni zajmowanej przez budynek. Takie rozumienie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych koresponduje z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określającym podstawę opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości. Skoro bowiem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynku, obliczana po wewnętrznej długości ścian, to muszą istnieć przegrody pozwalające ustalić granice tej powierzchni. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18 co do tego, że przegrody budowlane muszą stanowić element konstrukcyjny obiektu budowlanego i muszą być z nim konstrukcyjnie połączone. NSA zwrócił też uwagę, że o ocenie, czy daną wiatę należy zakwalifikować jako budynek, budowlę czy obiekt małej architektury, decydują okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności wielkość, konstrukcja, usytuowanie, przeznaczenie spornego obiektu. Wreszcie za konieczne NSA uznał dla rozstrzygnięcia sporu ustalenie, czy sporne wiaty spełniają przesłanki definicji budynku, a więc czy możliwe jest określenie jego obrysu poprzez dokładne wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany oraz czy przegrody budowlane obiektu budowlanego są z nim konstrukcyjnie połączone. W wyroku z 25 maja 2023 r. III FSK 1409/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe trafnie zapytały o fachowy opis sposobu powiązania poszczególnych elementów, jednak błędnie odczytały, że taka odpowiedź wynikała z opinii rzeczoznawcy. Nie było wystarczającym, zdaniem NSA, proste stwierdzenie biegłego, że przegrody były powiązane i nie stanowiły odrębnych obiektów. Dysponując taką treścią należało ją zweryfikować i wyjaśnić, jakie rozwiązania i elementy techniczne zastosowano w tym celu. Chcąc uznać, że przegrody budowlane były konstrukcyjnie związane z obiektem, należało odnieść się do faktycznych rozwiązań konstrukcyjnych zastosowanych w odniesieniu do opodatkowanych obiektów. Zdaniem NSA, na tym etapie jeszcze nie można było ocenić, że okoliczność istnienia przegród budowlanych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. została udowodniona. W ocenie Sądu, Kolegium w zaskarżonej decyzji uwzględniło wszystkie wytyczne płynące z wydanych w tej sprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądu pierwszej instancji. Wiatę na materiały techniczne, zgodnie z wnioskiem strony, potraktowano jako budowlę. W skardze strona nie formułuje zarzutów w tym zakresie, zatem Sąd nie będzie się do tego zagadnienia odnosił. Odnośnie wiaty na opakowania Sąd stwierdził w pierwszej kolejności, że zostały wypełnione zalecenia co do odniesienia się do opinii biegłych powołanych przez stronę. Prawidłowe są w tym zakresie spostrzeżenia organu, że ustalenia wszystkich sporządzonych w sprawie opinii (zarówno prywatnych, jak i biegłego powołanego przez organ) w zakresie stanu technicznego wiaty są ze sobą zbieżne. W opiniach C. S. i K. C. wskazano, że konstrukcję "Wiaty na opakowania" stanowią słupy stalowe, ponadto obiekt ten posiada fundament, ściany "murowane" (z pustaków), osłony z blachy i siatki stalowej, dach pokryty blachą. Analogicznych ustaleń dokonał biegły powołany przez organ. Kolegium prawidłowo zauważa, że żaden z biegłych (również ten powołany przez organ) nie ustrzegł się od formułowania opinii prawnych i samodzielnej kwalifikacji obiektu – co należy do organu podatkowego. Jednocześnie Sąd akceptuje działanie Kolegium, które pomija wywody biegłych w zakresie wychodzącym poza ramy opinii technicznej, a poddaje analizie w zakresie dotyczącym stanu technicznego wiaty, zauważając przy tym ich zbieżność. Wynika z nich, że konstrukcję spornej wiaty stanowią słupy stalowe, posiada ona fundament, ściany "murowane" (z pustaków), osłony z blachy i siatki stalowej oraz dach pokryty blachą. Pozwoliły one na ocenę, że sporny obiekt posiada wszystkie elementy pozwalające traktować go za budynek, w tym przegrody budowlane. Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko Kolegium, że "ściana" wykonana z metalowych paneli (siatka i blacha fałdowana) strukturalnie wydziela obiekt (lub jego część) z przestrzeni. 6. Sąd w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z 11 maja 2016 r. sygn. II FSK 1581/15, zgodnie z którym pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Z kolei w wyroku z 21 lutego 2017 r. sygn. II FSK 150/15 NSA stwierdził, że przesłanka wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, w której obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron, przegrody muszą być kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu. Nie wykluczają spełnienia tego warunku zewnętrzne ściany parkingu ocieplone i nieosłonięte elementami kamiennymi zaprojektowane jako tynkowane oraz ściany zewnętrzne powyżej parteru wykonane z użyciem siatki zbrojącej z włókna szklanego pokrytej kopolimerem, oparte na żelbetowych belkach obwodowych. Przegroda budowlana to nie tylko przegroda pełna, ale również ażurowa. Dodać trzeba, że wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, że obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy bowiem, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu. Wiaty stanowiące część magazynów, do których przylegają, powinny zostać zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W doktrynie również przyjmuje się, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości przegroda budowlana powinna być rozumiana jako element budowlany (drewniany, stalowy, betonowy, żelbetonowy itp.) wyznaczający granice budynku. Tym samym dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne "zamknięcie" obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (powierzchni użytkowej) jest możliwe, jeśli istniejące przegrody – przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji – zakreślają granice obiektu. Jeżeli dany obiekt spełnia kryteria definicji budynku wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet gdy funkcję przegród budowlanych w części pełnią słupy, to cała jego powierzchnia na wszystkich kondygnacjach, z wyłączeniem klatek schodowych i szybów dźwigowych, stanowi powierzchnię użytkową, którą należy mierzyć po "wewnętrznej długości ścian" w pewnym sensie tożsamych z przegrodami budowlanymi. Uznaniu określonych obiektów budowlanych za budynki nie stoi na przeszkodzie to, że brakuje w nich okien. Dla potrzeb podatku od nieruchomości przy ustalaniu, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem, nie ma znaczenia, czy są w nim okna i drzwi (R. Dowgier i in. Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex/e, art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W istniejące, wyżej przytoczone poglądy, wpisuje się stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w niniejszej sprawie. Zasadnie zauważa Kolegium, że NSA nie przekreślił możliwości uznania paneli z siatki za przegrody budowlane: stwierdził natomiast, że konieczne jest ustalenie, czy możliwe jest określenie obrysu obiektów (poprzez dokładne wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany) oraz czy przegrody budowlane obiektu budowlanego są z nim konstrukcyjnie połączone. Kolegium poddało analizie w sprawie to, czy przegrody z blachy falistej lub z paneli (z siatki) są konstrukcyjnie powiązane ze sporną wiatą i badało, czy nie stanowią one jedynie ogrodzenia. W tym celu analizowano sposób mocowania poszczególnych elementów konstrukcyjnych. Słusznie przyjęto przy tym, że wskazanie przestrzeni zajmowanej przez budynek możliwe jest wyłącznie w ramach granic wytyczonych przez elementy konstrukcyjnie powiązane z budynkiem. 7. W ocenie Sądu, w sprawie słusznie przyjęto, że sporne przegrody (blacha falista i panele ze stalowej siatki) są integralną częścią (składnikiem) i w żadnym wypadku nie można ich uznać za oddzielne obiekty (ogrodzenie). Zgodnie z zaleceniami organy pozyskały dowód z uzupełniającej opinii biegłego (biegły został przesłuchany w obecności pełnomocnika strony skarżącej). Wskazał on na konstrukcyjne powiązanie przegród z wiatą. Z opinii wynika, że panele przykręcono do stalowej konstrukcji "Wiaty", tj. za pomocą płaskowników przyspawanych do słupów oraz do elementów przyspawanych do obiektu, a ich demontaż wpłynąłby na rozkład sił nośnych "Wiaty". Z kolei, jak wynika z zeznań biegłego, "osłony" z blachy falistej przykręcono do rygli stanowiących konstrukcje "Wiaty", a ich demontaż wpłynąłby na statykę całego obiektu - nośność, stateczność, rozkład sił. Biegły wskazał, że demontaż spornych przegród jest ingerencją w bryłę i strukturę "Wiaty" właśnie z uwagi na zmianę parametrów (rozkład sił nośnych, stateczność). Odnośnie sposobu mocowania biegły wskazał, że łączenie metalowych elementów za pomocą śrub w konstrukcji obiektów budowlanych jest standardowym rozwiązaniem stosowanym w budownictwie a kotwy łączące przegrody z konstrukcją "Wiaty" stosowane są wyłącznie wtedy, gdy projekt przewiduje instalowanie przegród budowlanych - jest to rozwiązanie dedykowane właśnie przegrodom. Z opinii wynika, że sporna wiata posiada ławy i stopy fundamentowe - w nich trwale umocowane są kotwy, do których z kolei przymocowana jest stalowa konstrukcja wiaty. W ocenie Sądu, prawidłowo przyjęły w sprawie organy, że sporna wiata na opakowania jest budynkiem, gdyż posiada fundamenty, dach, jest trwale związana z gruntem i została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Stwierdzenie przez biegłego, że demontaż paneli lub "osłon" z blachy spowoduje, że tracą one funkcję przegrody, gdyż staną się "swobodnymi elementami" w żaden sposób nie zmienia tego, że będąc integralną/konstrukcyjną częścią wiaty są one przegrodą. Zgodzić się też trzeba z organem, że bez znaczenia pozostaje to, iż przegrody nie są elementami konstrukcji wiaty w sensie statycznym. Statyczny schemat obiektu nie ma znaczenia z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie ma podstaw do tego, aby przyjąć, że tylko statyczne elementy obiektu są elementami konstrukcji tego obiektu i tylko one mają znaczenie dla oceny, czy obiekt posiada przegrody budowlane. Taki sposób rozumowania byłby niespójny z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie koncepcją rozumienia tego pojęcia. Sąd w pełni akceptuje stanowisko Kolegium, które przyjęło na podstawie pełnego i wystarczającego dla podjęcia rozstrzygnięcia materiału dowodowego, że wszystkie przegrody spornej wiaty (murowane, blaszane, z paneli wypełnionych siatką) były ze sobą konstrukcyjnie związane i stanowiły jedną całość, a więc tworzyły substancję "Wiaty" i stanowiły przegrody budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Bez wątpienia wydzielają one ten obiekt z przestrzeni. 8. Nie może też budzić wątpliwości związanie spornej wiaty z gruntem. Określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie Prawo budowlane. Cecha ta nie sprowadza się wyłącznie do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce. Przy czym należy podkreślić, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że dla stwierdzenia "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest bowiem taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (zob. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 783/12, Lex nr 1486958, z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/15, Lex nr 2323424). Zdaniem Sądu, organy w sposób prawidłowy przedstawiły argumentację i dowody, na podstawie których oceniały trwały związek spornego obiektu z gruntem. Wskazano, że wiata jest powiązana ze stopami i ławą fundamentową w sposób sztywny, stabilny (stabilizację wspomagają przegrody z blachy i siatki), ciągły i niezmienny. Nie da się jej odłączyć od fundamentu bez istotnej zmiany całości, a podniesienie całego obiektu niewątpliwie doprowadzi do jego zniszczenia. Nie budzi wątpliwości Sądu, że istnieje trwały związek spornej wiaty z gruntem. Podniesienie obiektu doprowadziłoby do jego zniszczenia. 9. Uznając prawidłowość dokonanej przez organ kwalifikacji wiaty Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o.p. Opinia powołanej w sprawie biegłej, w tym opinia uzupełniająca wraz z jej wyjaśnieniami stanowi rzetelny i szczegółowy dowód w sprawie. Opinia ta została poparta materiałem zdjęciowym. Co istotne, Kolegium wskazało, w jakim zakresie traktuje tę opinię za dowód w sprawie, słusznie akcentując, że nie ma ona waloru dowodu w zakresie wychodzącym poza ramy opinii technicznej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Fakt wydania wyroków w sprawach innego podatnika pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości prowadzonego w sprawie niniejszej postępowania. Organy i sąd orzekające w tej sprawie były zobowiązane ustalać stan faktyczny i prawny w granicach wyłącznie tej sprawy, respektując wytyczne zawarte w wyrokach zapadłych na jej gruncie. 10. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a.