I SA/Bk 610/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] lutego 2017 r. wpłynął do organu wniosek R. P. (dalej jako Skarżący, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych. Wnioskodawca wskazał, że w roku podatkowym 2017 zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Głównym przedmiotem jego działalności jest wykonywanie tynków na zlecenie. Na jego wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w B. w dniu [...] sierpnia 2013 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając za nieprawidłowe stanowisko, iż ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zwróconych przez upadłego, a które to kaucje gwarancyjne zostały zgłoszone przez stronę w trakcie postępowania upadłościowego oraz uznane przez upadłego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 879/14, uchylił w całości ww. interpretację indywidualną. Następnie organ interpretacyjny w dniu 17 sierpnia 2016 r. w sprawie zaliczania strat z tytułu kaucji gwarancyjnych w koszty uzyskania przychodu wydał nową interpretację nr [...] wskazując w niej, iż stanowisko wnioskodawcy z dnia [...] maja 2013 r. jest prawidłowe. Wnioskodawca wskazał następnie, że opisane straty dotyczą między innymi kaucji gwarancyjnych od poniżej wymienionych pomiotów: a) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej. Są to kaucje gwarancyjne w kwocie około 60.000 zł pobrane przez upadłego z wynagrodzeń Wnioskodawcy do dnia [...] kwietnia 2012 r. z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za wykonane usługi tynkarskie wykonane przez Wnioskodawcę do dnia ogłoszenia upadłości. b) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą: Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej . Są to kaucje gwarancyjne w kwocie około 10.000 zł pobrane przez upadłego z wynagrodzeń Wnioskodawcy do dnia [...] maja 2012 r. z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za wykonane usługi tynkarskie do dnia ogłoszenia upadłości. Sąd Rejonowy w X w dniu [...] lipca 2015 r. ogłosił zakończenie postępowania upadłościowego i następnie w dniu 1 grudnia 2015 r. wykreślił dłużnika z Rejestru Przedsiębiorców. Pomimo zakończenia postępowania upadłościowego Wnioskodawca nie uzyskał od firmy Y do dnia sporządzenia niniejszego wniosku zwrotu należnych kaucji gwarancyjnych zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym. Opisane wierzytelności Wnioskodawca zgłosił w postępowaniu upadłościowym i ocenia, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, a niniejsze wierzytelności pomimo, że podlegają zwrotowi w terminie 3 lat od daty wykonania usługi, nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty po zakończeniu postępowania i wykreśleniu upadłych z Rejestru Przedsiębiorców, i mogą zostać zaliczone do kosztów operacyjnych danego roku obrotowego (podatkowego). Wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych przez Wnioskodawcę w trakcie postępowań upadłościowych zostały uznane przez upadłych. Opisanych strat z tytułu kaucji gwarancyjnych Wnioskodawca nie zaliczył w okresie do dnia 31 grudnia 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów ani też do przychodów należnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwoty z tytułu przedmiotowych kaucji gwarancyjnych zatrzymane przez kontrahentów Wnioskodawcy nie zostały przez Wnioskodawcę rozpoznane uprzednio jako element należnego przychodu i nie zostały przez Wnioskodawcę opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że w sytuacjach przedstawionych we wniosku nie zaistniały podstawy do zatrzymania kaucji gwarancyjnych przez kontrahentów. Dodał, że prawidłowo wykonał zlecone przez kontrahentów roboty budowlane. Dopełnił ponadto wszelkich aktów staranności w dochodzeniu opisanych wierzytelności z tytułu udzielonych kaucji gwarancyjnych kontrahentom, między innymi terminowo zgłosił powyżej opisane wierzytelności do masy upadłości. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy do dnia 31 grudnia 2017 r. będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ww. kaucji gwarancyjnych zgłoszonych w postępowaniach upadłościowych oraz uznanych przez dłużnika, oraz czy na podatniku będzie spoczywał obowiązek zewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń, tj. zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2017 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dokumentu własnego o nazwie dowód wewnętrzny? Zdaniem Wnioskodawcy straty z tytułu kaucji gwarancyjnych są pośrednio związane z działalnością gospodarczą. Stosownie do powyższego, mając za podstawę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2017 r. będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu strat z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym oraz uznanych przez dłużnika. Na Wnioskodawcy będzie spoczywać obowiązek zewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń (zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodu do dnia 31 grudnia 2017 r.) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dokumentu własnego o nazwie dowód wewnętrzny. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie będzie fakt, iż dłużnik Y został w dniu 1 grudnia 2015 r. wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców oraz bez znaczenia będzie w niniejszej sprawie też fakt, iż postępowanie upadłościowe wobec X, w którym to postępowaniu zostały zgłoszone jako wierzytelności powyżej opisane kaucje gwarancyjne nie zostanie zakończone do dnia 31 grudnia 2017 r. W wydanej [...] maja 2017 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ odniósł się w pierwszej kolejności do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 – dalej: "u.p.d.o.f."). Następnie zdefiniował pojęcie kaucji gwarancyjnej wskazując m.in., że stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania usług przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Nie stanowi ona definitywnego przysporzenia. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy kontrahentami w zawartej umowie. Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści postanowień umowy może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana, chyba że co innego wynika z treści zawartej umowy. Poddając pod ocenę możliwość uznania kaucji gwarancyjnych za straty organ wskazał, że nie każda strata może być kosztem uzyskania przychodów. Oznaczałoby to w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Strata powinna być pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Za istotne organ uznał, że kwoty kaucji gwarancyjnych zatrzymane przez kontrahentów Wnioskodawcy, nie zostały przez niego rozpoznane jako element należnego przychodu i opodatkowane. Skoro straty z tytułu kaucji gwarancyjnych nie są pochodną posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, jak również nie są pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych, to Wnioskodawca nie jest uprawniony aby zaliczyć stratę z tytułu kaucji gwarancyjnych zapłaconych na rzecz kontrahentów i niezwróconych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu kaucji gwarancyjnych jest bowiem utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. W przedstawionym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy nie powstała strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów u.p.d.o.f. dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Trudno byłoby bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Ustosunkowując się do wskazanej przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uwzględniającej orzeczenie NSA z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 879/14, organ zwraca uwagę, że niniejsza interpretacja indywidualna jest zgodna z powołaną przez Wnioskodawcę interpretacją i również w pełni uwzględnia treść powołanego wyroku NSA. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożył skargę do tut. Sądu. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na ustaleniu nowego warunku zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie wymienionego przez ustawodawcę u.p.d.o.f., ze wskazaniem w uzasadnieniu interpretacji że warunkiem aby zatrzymana przez kontrahenta kaucja gwarancyjna mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jest rozpoznanie podatnika ww. kaucji gwarancyjnej uprzednio jako elementu należnego przychodu i uprzednio opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2) art. 153 p.p.s.a z uwagi na fakt, iż organ interpretacyjny w przedmiotowej sprawie jest związany wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2016 r. sygn. II FSK 879/14, a ocena prawna dotycząca zasad zaliczania strat z tytułu kaucji gwarancyjnych wiąże Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które to orzeczenie nie upoważnia do tworzenia w wydanej w dniu [...] maja 2017 r. interpretacji indywidualnej warunków zaliczania przez Skarżącego ww. strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodu; 3) art. 14b § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "o.p."), z uwagi na fakt, iż organ interpretacyjny wydając skarżoną interpretację indywidualną bezpodstawnie uznał, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku strony z dnia [...] lutego 2017 r. jest nieprawidłowe. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia – tak jak w niniejszej sprawie – pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm. oraz art. 3, art. 145 i art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej: "p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Jednocześnie, w przypadku skarg na tego typu akty administracji publicznej ustawodawca przewidział dodatkowe ich warunki formalne oraz wyznaczył granice ich rozpoznawania, bowiem w art. 57a p.p.s.a. postanowił, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W zdaniu drugim tego przepisu prawodawca wskazał, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym wprowadzony został wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 p.p.s.a. Na tle powyższej regulacji wyrażono w doktrynie pogląd, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawne. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 498511). Spór w rozpatrywanym przypadku dotyczy możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych niezwróconych przez jej kontrahentów, które to wierzytelności zostały zgłoszone przez skarżącego w postępowaniach upadłościowych jej dłużników i zostały uznane przez dłużników. Formułując zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych autor skargi utożsamił go z ustaleniem przez organ interpretacyjny nowego, nie wymienionego przez ustawodawcę w u.p.d.o.f., warunku zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych. Tym nieznanym ustawodawcy warunkiem miało być zdaniem strony skarżącej to, że zatrzymana przez kontrahenta kaucja gwarancyjna może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jest rozpoznana przez skarżącego uprzednio jako element należnego przychodu i uprzednio opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazany zarzut Sąd uznaje za pozbawiony podstaw. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.of. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 ustawy. Na tle tego przepisu nie ulega wątpliwości, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zatem zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny, a więc bezzwrotny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany i nie jest kosztem wymienionym w art. 23 u.p.d.o.f Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż skarżący – prowadzący działalność gospodarczą posiada wierzytelności wobec kontrahentów w postaci kaucji gwarancyjnych, które zgodnie z zwartymi umowami zostały przez dłużników potrącone z należnego mu wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Skarżący wykonując roboty budowlane udzielał kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Skarżącego, ale potrącane z wynagrodzenia należnego mu za wykonanie usług budowlanych i miały podlegać zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego, tj. w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi. Wierzytelności te Skarżący zgłosił w postępowaniu upadłościowym upadłych kontrahentów. Wierzytelności zostały uznane przez upadłych. Należy zgodzić się, że kaucja gwarancyjna jest normalnym i często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest zwracana wykonawcy. Kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo. Z przedstawionych okoliczności wynikało, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty. Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego strat w środkach obrotowych wypracowane zostały pewne ogólne wskazania odnoszące się do pojęcia "straty" w kontekście możliwości uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Wychodząc z definicji słownikowej "straty" rozumianej jako ubytek, szkoda poniesiona, to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1998 r. tom III s. 332), wskazywano, że straty powstają zwykle w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiąc nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działalności (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA 1713/03, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12). Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2197/11). Choć rozpatrywany przypadek traktuje o stracie powstałej z tytułu niezwrócenia kaucji gwarancyjnej, to owe ogólne wskazówki dotyczące pojęcia straty jako kosztu uzyskania przychodu, wyrażone w orzecznictwie dotyczącym strat w środkach obrotowych, znajdują zastosowanie i w niniejszej sprawie. Trzeba zatem podkreślić, że udzielenie przez skarżącego jej kontrahentowi (zamawiającemu usługi budowlane) kaucji gwarancyjnej jako zabezpieczenia właściwej jakości wykonanych robót i usunięcia w okresie gwarancyjnym (rękojmi) ewentualnych wad, stanowiło normalny element umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego wynika przy tym, że kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Spółki, nie została przez skarżącą Spółkę rozpoznana jako element należnego przychodu i nie została uprzednio opodatkowana. Stanowisko potwierdzające możliwość zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów opierające się na okoliczności związanej z uprzednim opodatkowaniem kaucji gwarancyjnych zaliczonych do przychodu należnego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym skarżącej Spółki z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 880/14. Pogląd ten podziela orzekający w niniejszej sprawie Sąd. Z tych względów za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis ten formułuje regułę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Zgodnie z tą regulacją cena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Powyższe oznacza to, iż zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Co istotne przy tym, obowiązek zastosowania się do tej oceny dotyczy sprawy, w której wyrok został wydany. Naruszenia art. 153 p.p.s.a. strona upatruje w konieczności zastosowania się w sprawie do oceny wyrażonej w wyroku NSA z dnia 13 maja 2016 r. sygn. II FSK 879/14. W rozpatrywanym przypadku organ nie mógł naruszyć wskazanego uregulowania. Podkreślenia wymaga, że powyższy wyrok nie został wydany w tej sprawie. Aktualnie rozpoznawana skarga dotyczy interpretacji indywidualnej organu wydanej 16 maja 2017 r. Sprawa będąca przedmiotem skargi kasacyjnej, zakończona ww. wyrokiem NSA dotyczyła interpretacji indywidualnej wydanej 14 maja 2013 r. Zalecenia sądu kasacyjnego były przedmiotem rozważań organu w interpretacji z dnia [...] sierpnia 2016 r.. Nr [...]. Odnosząc do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i 3 o.p. Sąd stwierdza, że organ oparł swoje stanowisko na zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji i odniósł się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu niezwróconych kaucji gwarancyjnych. Stawiany zarzut jest bezzasadny. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.