I SA/Bk 611/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] określił Panu A. B. – właścicielowi Przedsiębiorstwa [...] "B." – kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. (za wyjątkiem czerwca i sierpnia) w innych wysokościach niż zadeklarował podatnik. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że podatnik zaniżył podatek należny w rozliczeniu za w/w miesiące 2001 r. o łączną kwotę 139.700 zł na skutek zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP z naruszeniem przepisów art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3 i art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem organu, 60 wymienionych w decyzji dokumentów TAX FREE nie zawiera potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów ujętych w tych dokumentach. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Akceptując w całości stanowisko organu I instancji organ odwoławczy przytoczył argumenty wymienione w zaskarżonej decyzji. Podniósł też, że działania podatnika miały wpływ na stwierdzone nieprawidłowości. Świadczą o tym takie okoliczności, jak: – wypisywanie dokumentów nie tylko na nazwisko osoby kupującej, ale również na nazwiska innych osób, – zaliczenie większości zwrotów na kolejne zakupy, – dokonywanie zwrotu podatku nie zawsze na rzecz osób, które kupowały towar. Z wyjaśnień złożonych przed organami podatkowymi Republiki Łotwy przez osoby, których dane widnieją na kwestionowanych dokumentach wynika, iż w większości przypadków to nie te osoby faktycznie dokonywały zakupu towarów w firmie "B." w 2001 r., a jedynie udostępniały, za odpowiednią zapłatą, swoje dane osobowe do wystawiania kwestionowanych dokumentów TAX FREE. Organ uznał też, że zarzuty dotyczące rejestru R-30 są chybione, gdyż rejestr ten nie jest jedynym dowodem w sprawie a z ich zapisów wynika, że wymienione w zaskarżonej decyzji dokumenty TAX FREE wystawione przez podatnika po 01.04.2004 r. nie zostały zarejestrowane przez służby celne. Zdaniem organu, opinia biegłego sporządzona w oparciu o materiał porównawczy, jaki stanowiły odciski pieczęci na 31 dokumentach zarejestrowanych w rejestrze R-30 jest bowiem wystarczająca do potwierdzenia braku wywozu towarów wymienionych na 60 dokumentach TAX FREE. Powtarzając wcześniejsze zarzuty, skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05 ją uchylił. Odnosząc się do zarzutu podatnika w zakresie naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe a sprowadzającego się do twierdzenia, że podatnik wypełnił wszystkie warunki wymienione w art. 21 d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niezbędne do zastosowania 0 % stawki podatku, Sąd uznał argumenty podatnika za zasadne i stwierdził, iż obszerne postępowanie dowodowe nie wykazało nieprawidłowości w zakupie i w sprzedaży towaru przez podatnika. Jak wskazuje Sąd, nie ma żadnych dowodów, że towar figurujący w kwestionowanych 60 dokumentach TAX FREE nie został sprzedany podróżnym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP i że nie został on faktycznie wywieziony przez tych podróżnych za granicę. Po uchyleniu przez organ odwoławczy w wyniku ww. wyroku pierwotnej decyzji organu I instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi A. B. za poszczególne miesiące 2001 r. (z wyjątkiem czerwca i sierpnia) kwoty zwrotu podatku od towarów i usług i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych niż zadeklarowane przez podatnika wysokościach. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że za wskazane okresy rozliczeniowe Pan A. B. zaniżył podatek należny o łączną kwotę 139.700 zł, z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów udokumentowanej wymienionymi w decyzji 60 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP. Dokumenty te ostemplowane były pieczęciami celnymi i pieczęciami imiennymi funkcjonariuszy celnych nie stosowanymi przez Urząd Celny w B. i nie podpisane przez tych funkcjonariuszy. Z tego względu, po uwzględnieniu m.in. opinii biegłego, organ uznał, że dokumenty zostały sfałszowane. Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 12, poz. 1331), sprzedawca ma prawo do zastosowania 0 % stawki podatku do sprzedaży towarów o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towaru za granicę RP. Akta niniejszej sprawy dowodzą natomiast, że 60 kwestionowanych dokumentów TAX FREE nie zostało potwierdzonych przez graniczny urząd celny, widnieją bowiem na nich odciski pieczęci "VAT-Zwrot" Nr [...] U.C. w B., Nr 82 "RP VAT" U.C. w B., Nr 83 "RP VAT" U.C. w B., Nr 84 "RP VAT" U.C. w B. i odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, które nie zostały sporządzone za pomocą autentycznych stempli oraz opatrzone są podpisami znajdującymi się na tle pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych, które nie są autentyczne z podpisami w/w funkcjonariuszy. Organ w uzasadnieniu decyzji podniósł między innymi, że w dobrze pojętym interesie Podatnika leżało dołożenie należytej staranności przy sprawdzaniu rzetelności dokumentów, na podstawie których miał prawo zastosować korzystne dla siebie rozliczenie podatku. Zastanawiające jest to, że bezkrytycznie, beztrosko, bez sprawdzenia rzetelności pieczęci, dokonywano zwrotu podatku. Powyższe stwierdzenie zostało oparte na następujących przypadkach: – z czterech dokumentów TAX FREE wystawionych na nazwisko L. A., z których trzy były ostemplowane na granicy w tym samym dniu tj. 05.10.01 r. pieczęciami "VAT-ZWROT" o numerze 130, a jeden pieczęcią o numerze 133, Wszystkie ostemplowane były pieczęciami imiennymi funkcjonariusza celnego I. M., jednakże "gołym okiem", bez specjalistycznego sprzętu było widać, że stemple na trzech z nich różnią się znacznie od stempla znajdującego się na czwartym dokumencie. Na jednym z kwestionowanych dokumentów oraz na dokumencie niekwestionowanym widnieją te same numery rejestru R-30. Ponadto na trzech kwestionowanych dokumentach rubryka "Miejscowość i data" została wypełniona pismem ręcznym, a na czwartym dokumencie miejscowość została wypisana odręcznie, a datę stanowił stempel, – z dwóch dokumentów TAX FREE wystawionych na nazwisko K. I. ostemplowanych na granicy w tym samym dniu, tj. 12.01.01 r. pieczęciami "VAT-ZWROT" o tym samym numerze 130 oraz pieczęciami imiennymi funkcjonariuszy celnych M. K. i G. Ś., jednakże na jednym z nich została odciśnięta pieczęć zawierająca zapis "Z up. Dyrektora Urzędu Celnego w B. p.o. Kierownika Zmiany mgr inż. G. Ś.", a na drugim pieczęcią z zapisem "Z up. Dyrektora Urzędu Celnego w B. Kierownik Zmiany mgr inż. G. Ś.", – z dwóch dokumentów TAX FREE wystawionych na nazwisko K. I. ostemplowanych na granicy w tym samym dniu 15.03.2001 r. pieczęciami "RP VAT" o tym samym numerze 82 oraz ostemplowanych pieczęciami imiennymi tych samych funkcjonariuszy celnych, jednakże "gołym okiem" było widać, że stemple na jednym dokumencie różnią się znacznie od stempli na drugim dokumencie. Zdaniem organu odwoławczego, to zdrowy rozsądek i interes podatnika nakazywały sprawdzenie rzetelności dokumentów, na podstawie których podatnik mógł zastosować preferencyjną 0 % stawkę podatku. Natomiast w/w przykłady potwierdzają, że taka weryfikacja dokumentów była wykonalna, bez specjalistycznej wiedzy i sprzętu. To bowiem podatnik, po sprawdzeniu dokumentów i stwierdzeniu rozbieżności między dokumentami przedstawionymi mu do zwrotu podatku w sposobie ich wypełniania, różnych numerów pieczęci celnych i różnych pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych, nie powinien był dokonywać zwrotu podatku. Powinien był wręcz poinformować organy celne o tych nieprawidłowościach i zwrócić się na piśmie o weryfikację budzących wątpliwość dokumentów. Natomiast akta niniejszej sprawy dowodzą, że Podatnik już w momencie dokonania sprzedaży towarów podróżnym działał wręcz wbrew cyt. zapisom ustawy o podatku od towarów i usług. Sam bowiem Pan B. potwierdził w zeznaniach złożonych 08.12.2003 r., iż wypisywano dokumenty nie tylko na nazwisko osoby kupującej, ale również na nazwiska innych osób, nie dokonywano zwrotu podatku podróżnym, a zaliczano większość zwrotów na kolejne zakupy, gdy dokonywano zwrotu podatku to nie zawsze na rzecz osób, które kupowały towar, ale również do rąk innych osób, które zgłosiły się z dokumentem. Stwierdził też, iż sytuacje odbioru podatku VAT za inną osobę zdarzały się w 2001 roku i są dalej praktykowane. Potwierdził też, że mógł dokonywać zwrotu podatku osobie, która w tym czasie nie była w Polsce. Jako całkowicie nieuzasadniony uznano zarzut pełnomocnika strony, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że wyłącznie odciski pieczęci i rejestr R-30 stanowią podstawę do zakwestionowania poprawności zwrotu VAT dla podróżnych, nie biorąc pod uwagę innych okoliczności, mianowicie wywozu towaru, zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów, a także braku dowodów, że towar nie został sprzedany. Otóż organy podatkowe, kierując się obowiązującymi przepisami prawa stwierdziły, iż skoro kwestionowane dokumenty zostały ostemplowane pieczęciami celnymi i pieczęciami imiennymi funkcjonariuszy celnych nie stosowanymi przez Urząd Celny w B. i nie były podpisane przez tych funkcjonariuszy, to trudno mówić, że są to dokumenty zawierające potwierdzenie wywozu towarów poza granicę RP. Odnośnie zarzutu niezastosowania się organu do wytycznych i uwag wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05 organ odwoławczy stwierdził, iż akta sprawy dowodzą, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy kierował się wytycznymi i uwagami wynikającymi z w/w wyroku, jednakże wydając decyzję obowiązany był oprzeć się o obowiązujące, wynikające z ustaw, przepisy prawa. Na powyższą decyzję reprezentujący podatnika pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21c i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez przyjęcie istnienia obowiązku sprawdzania przez podatnika oryginalności i właściwości pieczęci okrągłych i prostokątnych, a także poprawności podpisów, b) błędne przyjęcie za podstawę prawną i dokument potwierdzający wywóz towarów § 107 pkt 15 i § 122 ust. 2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, w sytuacji gdy zarządzenia nie są powszechnym źródłem prawa, a jedynie dokumentami podlegającymi rygorom przepisów ordynacji podatkowej, a co za tym idzie brak wpisów w rejestrze R-30 przy nie udowodnieniu winy podatnika nie może stanowić podstawy wydania decyzji podatkowej, c) błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że wyłącznie odciski pieczęci i rejestr R-30 stanowią podstawę do zakwestionowania poprawności zwrotu VAT dla podróżnych, nie biorąc pod uwagę innych okoliczności, mianowicie wywozu towaru, zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów, a także braku dowodów że towar nie został sprzedany. Ponadto zarzucono skarżącej decyzji naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym w postaci art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego przez nie odniesienie się do zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów oraz niezastosowanie się przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zarówno przez organ I jak i II instancji do szczegółowych wytycznych, merytorycznych stwierdzeń i uwag wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05 uchylającego pierwszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie, koncentrując się jedynie na zbadaniu odcisków pieczęci i odniesieniu się do rejestru R-30. Wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 125/07 uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd uznał, iż organy podatkowe pominęły ocenę prawną wyrażoną przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r. Zdaniem Sądu, uzupełnione przez organ postępowanie dowodowe w żadnym stopniu nie spowodowało zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez Sąd. Sąd przypomniał, że we wcześniejszym wyroku stwierdził, iż w sytuacji, gdy sprzedawca wypełnił wszystkie warunki wymienione w przepisach art. 21 d ust. 1 pkt 1 i 2, art. 21 c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to ma on prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT i nie można go obarczać konsekwencjami podatkowymi związanymi z ewentualnym działaniem innych osób, za które podatnik nie odpowiada. Jeżeli bowiem znajdujący się na dokumencie stempel spełniał wszystkie określone przepisami wymogi, to podatnik miał prawo być przekonanym o swoim uprawnieniu do zastosowania tej stawki. Takie też stanowisko, zdaniem Sądu, należy odnieść do pieczątek imiennych i podpisów funkcjonariuszy celnych. Sąd nie zgodził się również z podniesionymi w zaskarżonej decyzji zarzutami niedochowania przez podatnika należytej staranności, nieznajomości przepisów dotyczących wzoru stempla potwierdzającego wywóz towarów poza granice RP oraz braku przeszkolenia osób dokonujących zwrotu podatku i braku elementarnej wiedzy na temat pieczęci potwierdzających wywóz towarów poza granice RP. Sąd przede wszystkim wskazał, że w 2001 r. podatnik nie miał możliwości sprawdzenia prawidłowości i legalności potwierdzeń wywozu zakupionych przez podróżnych towarów. Gdy taką możliwość podatnik z dniem wejścia w życie 1.04.2004 r. nowej ustawy o podatku od towarów i usług uzyskał, wykazał on złożonymi na rozprawie w dniu 25.01.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05, kilkudziesięcioma dokumentami liczne i różne błędy popełnione przez pracowników urzędów celnych w zakresie nie wpisania dokumentów TAX FREE do rejestru R-30, błędnych dat na stemplach, braku stempli, braku podpisu funkcjonariusza celnego, wpisanie na dokumencie TAX FREE innego numeru niż figuruje w rejestrze R-30, wpisanie błędnego NIP, wpisanie innej daty wywozu towaru niż wywóz faktycznie nastąpił. W ocenie Sądu, niezrozumiały jest postawiony podatnikowi zarzut, że skoro nie wiadomo, jakie dokumenty TAX FREE zostały przesłane Policji Finansowej w Estonii, bowiem świadkowie wymieniają numery dokumentów, które nie figurują na liście 60 kwestionowanych dokumentów ani na liście 31 niekwestionowanych dokumentów, to znaczy, że Pan B. świadomie wystawiał dokumenty imienne i dokonywał sprzedaży towarów na rzecz osób, które nie dokonywały zakupów. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 25.01.2006 r. zwrócił uwagę na powyższy fakt zawarty w zeznaniach świadków jako na wadę postępowania dowodowego. Wszystkie powyższe oceny, ustalenia i rozważania pozwoliły Sądowi stwierdzić, że w całej rozciągłości popiera on tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 312/06 o treści: Bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0 % stawki podatku. Taka tylko wykładnia przepisów art. 21 c ust. 2 i 3 oraz art. 21 d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być uznana za zgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej - art. 2 Konstytucji RP. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych. Na powyższy wyrok, organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 141§4 w zw. z art. 133§1 p.p.s.a, art. 106§3 w zw. z art. 133§1 p.p.s.a, art. 1§1 i §2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3§1 p.p.s.a. art. 145§1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 21a ust. 1 oraz art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1357/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA za pozbawioną podstaw należy uznać tezę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy pominął ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 377/05. W ocenie Sądu w sprawie uległ zmianie stan faktyczny. Zauważyć bowiem należy, że organ podatkowy ponownie przeprowadził dowód z opinii innego biegłego – M. Ł., przesłuchano w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, ponadto przesłuchano pracowników firmy A. B. "B.", którzy zajmowali się sprzedażą towarów podróżnym na podstawie dokumentów TAX FREE. Opinia biegłego W. S. (uznana przez Sąd za zbyt lakoniczną) nie była, wbrew twierdzeniu Sądu, podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych. Ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie sfałszowanych dokumentów TAX FREE, które nie mogły być podstawą do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, gdyż nie potwierdzały wywozu towarów za granicę. Zgodnie z oceną prawną wynikającą z wyroku z 25 stycznia 2006 r. organ podatkowy nie może obarczyć podatnika konsekwencjami podatkowymi, jeżeli nieprawidłowości wynikły z działania innych osób. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, organ podatkowy, mając na uwadze tę ocenę prawną, wykazał że podatnik sam przyczynił się do realizowania zwrotów podatku z dokumentów TAX FREE (i jednocześnie stosował stawkę podatku 0%), które bez skomplikowanych zabiegów ze strony podatnika powinny budzić wątpliwości, np. posługiwanie się przez funkcjonariusza podczas odprawy celnej jednej osoby dwiema rożnymi pieczęciami VAT-ZWROT, VAT RP, bądź dwiema pieczątkami imiennymi, fakt dokonywania zwrotu podatku VAT jednej osobie w tym samym dniu na dokumenty TAX FREE zawierające różne pieczęcie. Okoliczności te można było stwierdzić "gołym okiem" bez odwoływania się do ekspertyz. Z przesłuchania podatnika A. B. oraz jego pracowników wynika, że nie dokonywano weryfikacji przedkładanych przez obcokrajowców dokumentów, pracownicy podatnika nie mieli wiedzy na temat poszczególnych elementów pieczątki TAX FREE (pracownicy P. B. i P. Ł.). Zdaniem NSA, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia tezę, że organy podatkowe wykazały niedochowanie przez podatnika należytej staranności, rozumianej identycznie jak rozumie to Sąd w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 377/05. Obowiązkiem podatnika było uczynienie przez niego wszystkiego, co w jego mocy, aby potwierdzić właściwe zastosowanie przepisów podatkowych. Takie rozumienie przepisów art. 21 c ust. 2 i 3 oraz art. 21 d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika również z orzecznictwa ETS. Na tę okoliczność Sąd pierwszej instancji przywołał w wyroku z 8 maja 2007 r. opinię rzecznika generalnego ETS w sprawie C-409/04 i wyrok ETS z 12.01.2006 r. sprawa C-354/03. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1357/07 stwierdził, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy pominął ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 377/05. NSA podkreślił, iż organ podatkowy ponownie przeprowadził dowód z opinii innego biegłego – M. Ł., przesłuchano w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, ponadto przesłuchano pracowników firmy "B.", którzy zajmowali się sprzedażą towarów podróżnym na podstawie dokumentów TAX FREE. Ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie sfałszowanych dokumentów TAX FREE, które nie mogły być podstawą do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, gdyż nie potwierdzały wywozu towarów za granicę. W ocenie NSA, wbrew stanowisku Sądu I instancji, organ podatkowy wykazał, że podatnik sam przyczynił się do realizowania zwrotu podatku z dokumentów TAX FREE (i jednocześnie stosował stawkę podatku 0%), które bez skomplikowanych zabiegów ze strony podatnika powinny budzić wątpliwości, np. posługiwanie się przez funkcjonariusza podczas odprawy celnej jednej osoby dwiema różnymi pieczęciami VAT-ZWROT, VAT RP, bądź dwiema pieczątkami imiennymi, fakt dokonywania zwrotu podatku VAT jednej osobie w tym samym dniu na dokumenty TAX FREE zawierające różne pieczęcie. Okoliczności te można było stwierdzić "gołym okiem" bez odwoływania się do ekspertyz. Sąd podkreślił, że z przesłuchania A. B. oraz jego pracowników wynika, że nie dokonywano weryfikacji przedkładanych przez obcokrajowców dokumentów, pracownicy podatnika nie mieli wiedzy na temat poszczególnych elementów pieczątki TAX FREE (P. B. i P. Ł.). Zdaniem NSA zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia tezę, że organy podatkowe wykazały niedochowanie przez podatnika należytej staranności, rozumianej zgodnie ze stanowiskiem WSA w Białymstoku zaprezentowanym w wyroku z 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05. Obowiązkiem podatnika było uczynienie wszystkiego, co w jego mocy, aby potwierdzić właściwe zastosowanie przepisów podatkowych. Mając na uwadze powyższe zapatrywanie Sąd, rozpoznając sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez podatnika A. B. preferencyjnej 0 % stawki podatku do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej udokumentowanej 60 dokumentami TAX FREE wymienionymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].09.2006 r. W wyroku WSA w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 377/05, którego treścią był związany, zarówno NSA rozpoznający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B., jak i niniejszy skład Sądu, wskazano, iż pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia sprzedaży z kwestionowanych dokumentów TAX FREE ze stawką 0% może nastąpić wyłącznie przez wykazanie, że podatnik wiedział bądź mógł, przy zachowaniu należytej staranności przypuszczać, że wspomniane dokumenty w części dotyczącej potwierdzenia wywozu towaru za granicę zostały sfałszowane. Przyjąć należy, na co zwrócił uwagę NSA w wydanym wyroku I FSK 1357/07, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy wykazał, iż podatnik – A. B. nie dochował należytej staranności przy weryfikacji przedkładanych przez podróżnych dokumentów TAX FREE. Jak wynika z akt sprawy, skarżący stosował stawkę podatku 0% i realizował zwrot podatku bez niezbędnej weryfikacji przedkładanych przez podróżnych dokumentów. Posługiwanie się przez funkcjonariusza w trakcie odprawy celnej różnymi pieczęciami VAT-ZWROT i VAT-RP, różnymi pieczęciami imiennymi, powinno wzbudzić u podatnika wątpliwości w zakresie autentyczności przedkładanych dokumentów. Powyższe okoliczności były możliwe do stwierdzenia bez specjalistycznej wiedzy i środków, "gołym okiem" można było zauważyć nieścisłości w przedkładanych przez podróżnych dokumentach. Jednocześnie sam podatnik w złożonych zeznaniach przyznał, iż jego pracownicy nie dokonywali weryfikacji przedkładanych przez obcokrajowców dokumentów, albowiem ci nie mieli wiedzy na temat poszczególnych elementów pieczęci TAX FRREE. Powyższej oceny nie może zmienić, brak w 2001 r. faktycznej możliwości weryfikacji przez podatnika prawidłowości i legalności potwierdzeń wywozu zakupionych przez podróżnych towarów w rejestrze dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30. Skoro skarżący nie wywiązywał się z obowiązku weryfikacji przedkładanych przez tego samego podróżnego dokumentów TAX FREE pod kątem ich wzajemnego porównania, nie można przyjąć, iż dochował należytą staranność wymaganą od osób prowadzących działalność gospodarczą. Dlatego też należy przyjąć, iż brak weryfikacji autentyczności pieczęci na wystawionych przez skarżącego dokumentach TAX FREE, spowodował, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęty, że dokumenty te nie stanowią potwierdzenia wywozu towaru za granicę RP. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, iż zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe w prawidłowy sposób dokonały wykładni przepisów prawa materialnego – art. 21c i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Obowiązkiem podatnika dokonującego sprzedaży towarów w ramach systemu TAX FREE jest dochowanie należytej staranności wymaganej od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, przynajmniej w zakresie "wzrokowej" kontroli wiarygodności i autentyczności przedkładanych przez podróżnych dokumentów. Skoro skarżący takiej kontroli nie prowadził, to on ponosi ryzyko ewentualnego ustalenia, że przedłożone przez podróżnych dokumenty zostały sfałszowane a w konsekwencji, iż nie stanowią potwierdzenia wywozu wskazanych w nich towarów za granice RP. Uwzględniając pogląd NSA wyrażony w wyroku I FSK 1357/07 należy uznać, iż organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania. Wbrew stanowisku skargi, organy podatkowe nie naruszyły art. 122 o.p. w zw. z art. 187§1 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że organ podatkowy I instancji zebrał materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny przedstawiając ją w uzasadnieniu decyzji. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącym, jakoby organy podatkowe błędnie i pobieżnie przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i dokonały dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności nie odniosły się do zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów. Jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w B., zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy poddały analizie wyjaśnienia złożone przez osoby, których dane widnieją na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Z ich zeznań wynika, iż w większości przypadków nie dokonywały one zakupów towarów w firmie "B." w 2001 r. a jedynie udostępniały swoje dane osobowe do wystawiania dokumentów TAX FREE. Osoby te nie potwierdziły również autentyczności swoich podpisów na wszystkich dokumentach, wystawionych na ich dane osobowe. Niezasadny jest również zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe obu instancji wytycznych i uwag wynikających z wyroku WSA w Białymstoku z 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 377/05. W myśl art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania prawne co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok NSA z 26 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97 niepubl.). W wyniku uchylenia pierwotnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie zostało przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe, które doprowadziło do zmiany stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji przesłuchał pracowników firmy "B." dokonujących sprzedaży towarów w ramach systemu TAX FREE, przeprowadził dowód z opinii biegłego M. Ł. (na okoliczność zbadania autentyczności pieczęci celnych, imiennych pieczęci funkcjonariuszy celnych oraz ich podpisów na kwestionowanych dokumentach) oraz przesłuchał funkcjonariuszy celnych, których podpisy widnieją na kwestionowanych dokumentach. W tym zakresie wypełnił zalecenia dotyczące postępowania wynikające z wyroku WSA w Białymstoku z 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 377/05. Również dokonana wykładnia przepisów prawa materialnego – art. 21a-21d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, była zbieżna z wykładnią zaprezentowaną w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., w szczególności organ wykazał, iż skarżący A. B. stosował stawkę podatku 0% i dokonywał zwrotu VAT, mimo braku wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granicę RP. Mając powyższe na względzie, Sąd nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, w oparciu o art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.