I SA/Bk 634/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn oddala skargę J. L. (dalej również jako skarżąca, wnioskodawczyni) zwróciła się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn w zakresie sposobu opodatkowania zasiłku chorobowego wypłaconego po śmierci pracownika. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. zmarła matka skarżącej. Zmarła była osobą rozwiedzioną i miała trzy córki. Dwie z nich są samodzielne, trzecia natomiast (tj. skarżąca) jest osobą studiującą, która otrzymuje po zmarłej matce rentę rodzinną. Pozostałym członkom rodziny nie przysługiwało prawo do renty rodzinnej. Po śmierci matki wypłacono skarżącej: ekwiwalent za niewykorzystany urlop, zasiłek chorobowy oraz odprawę pośmiertną. Zakład Pracy, w którym pracowała zmarła wystawił na skarżącą PIT-8C, w którym wyszczególnił: ekwiwalent za niewykorzystany urlop, zasiłek chorobowy oraz odprawę pośmiertną. Skarżąca wielokrotnie zwracała się z prośbą o zmianę informacji o przychodach wyszczególnionych w PIT-8C ze względu na ich błędne określenie. Zarówno zakład pracy zmarłej, jak i urząd skarbowy nie chciał zmienić stanowiska. W związku z powyższym w dniu 13 marca 2010 r. wnioskodawczyni zwróciła się z pisemną prośbą o zmianę informacji o przychodach. Dnia 6 kwietnia 2010 r. zakład pracy zmarłej zwrócił się z wnioskiem o unieważnienie informacji o przychodach wyszczególnionych wcześniej na formularzu PIT-8C, przesyłając jednocześnie informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, w której wykazano łącznie zasiłek chorobowy oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop jako prawo majątkowe w rozumieniu art. 18 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym jako przychód wnioskodawczyni. Zdaniem pracodawcy zmarłej matki zasiłek chorobowy jest prawem majątkowym ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 631 § 2 Kodeksu pracy) i przechodzi po śmierci pracownika na osoby uprawnione do renty rodzinnej. W związku z powyższym skarżąca sformułowała następujące pytania: "Czy zasiłek chorobowy, który pozostał po zmarłej osobie stanowi przychód osoby uprawnionej do renty rodzinnej?" oraz, Czy osoba taka powinna rozliczać go jako swój przychód na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też przychód ten wchodzi w skład masy spadkowej, a tym samym podlega podatkowi od spadków i darowizn?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że zasiłek chorobowy po zmarłym pracowniku nie jest prawem majątkowym wynikającym ze stosunku pracy i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasiłek chorobowy po zmarłym pracowniku wchodzi zatem w skład masy spadkowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącej art. 631 § 2 Kodeksu pracy łamie reguły prawa spadkowego i musi być interpretowany zawężająco. Regulacja ta nie dotyczy praw majątkowych pracownika wynikających ze stosunków prawnych związanych ze stosunkiem pracy. Prawo do zasiłku chorobowego wynika z ubezpieczenia społecznego, gdyż przysługuje on ubezpieczonym. Dodatkowo art. 631 Kodeksu pracy dotyczy zobowiązań pracodawcy, zaś zasiłek wypłacany jest przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem pracodawcy. Zasiłek chorobowy nie jest zatem prawem majątkowym wynikającym ze stosunku pracy i podlegać będzie dziedziczeniu na mocy przepisów Kodeksu cywilnego. Sam ustawodawca przesądza o tym, że nie jest to prawo majątkowe ze stosunku pracy, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie traktuje zasiłku chorobowego jako przychodu ze stosunku pracy, to dla celów podatkowych można przyjąć, że świadczenie to, jako nie wynikające ze stosunku pracy, nie będzie przechodziło na wnioskodawczynię. W ocenie skarżącej zamiarem ustawodawcy było to, aby zasiłek chorobowy, jako przychód z innych źródeł, podlegał podatkowi dochodowemu tylko wtedy, jeśli jego beneficjentem będzie sam pracownik. Na opisaną sytuację prawną nie wpływa zdaniem strony art. 65 ust. 2 ustawy z 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz. U. z 2010 r. Nr 77, poz. 512 ze zm.), który stanowi, iż w razie śmierci ubezpieczonego przed podjęciem należnego mu zasiłku, zasiłek wypłaca się osobom uprawnionym do podjęcia wynagrodzenia lub dochodu ubezpieczonego. Z cytowanego artykułu wynika jedynie obowiązek wypłaty zasiłku określonym osobom, co jest tylko faktycznym dokonaniem czynności, co nie wpływa jednak na kwalifikację prawną zasiłku. Artykuł 65 tejże ustawy, określa jedynie krąg osób uprawnionych w określonych przypadkach do otrzymania zasiłku, który nadal pozostaje dochodem osoby uprawnionej (ubezpieczonej). Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2010 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisem art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, świadczenia pieniężne z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, obejmują m.in. zasiłek chorobowy. Przysługuje on ubezpieczonemu, który stał się niezdolny do pracy z powodu choroby w czasie trwania ubezpieczenia chorobowego (art. 6 ust. 1 ustawy). Stosownie zaś do art. 65 ust. 2 tej ustawy, w razie śmierci ubezpieczonego przed podjęciem należnego mu zasiłku, zasiłek wypłaca się osobom uprawnionym do podjęcia wynagrodzenia lub dochodu ubezpieczonego. W takiej sytuacji krąg osób uprawnionych określa art. 631 § 2 ustawy Kodeks pracy, w myśl którego prawa majątkowe ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika, w równych częściach, na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. W razie braku takich osób prawa te wchodzą do spadku. Z analizy wniosku wynika, że wnioskodawczyni była uprawniona do renty rodzinnej, zatem należny zmarłej zasiłek chorobowy został wypłacony wyłącznie Jej. Kwotę wypłaconego zasiłku chorobowego wykazano w informacji PIT-11 za 2009 r. W ocenie Ministra Finansów, ze względu na powyższe - omawiane prawa nie wchodzą do masy spadkowej i nie stosuje się do nich przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Świadczenie z tytułu wypłaconego zasiłku chorobowego należy więc zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał, że skoro tylko skarżącej przysługiwało prawo do zaległego zasiłku chorobowego po śmierci matki, to jego realizacja, tj. wypłata świadczenia, stanowi realizację tego prawa majątkowego, a w konsekwencji powstaje przychód z praw majątkowych. Wobec czego na gruncie przepisów prawa podatkowego bezzasadne jest stanowisko, zgodnie z którym zasiłek chorobowy pozostaje - pomimo określenia kręgu osób uprawnionych w razie śmierci ubezpieczonego przed podjęciem należnego mu zasiłku do jego wypłaty w art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa w związku z art. 631 § 2 Kodeksu pracy i art. 67 o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych - nadal dochodem osoby ubezpieczonej, a inny podmiot uprawniony jest jedynie do jego podjęcia. Powyższe wynika z definicji przychodu określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też niemożliwym jest uznanie zasiłku chorobowego wypłaconego osobie uprawnionej w razie śmierci ubezpieczonego przed podjęciem należnego mu świadczenia jako dochodu osoby zmarłej (ubezpieczonego), gdyż ww. świadczenie zostało wypłacone skarżącej w wyniku realizacji prawa przysługującego jej z mocy art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że wypłacona Wnioskodawczyni kwota zaległego świadczenia z tytułu zasiłku chorobowego po zmarłej matce stanowi dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega wykazaniu, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła jego wypłata. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do sądu administracyjnego oraz w piśmie z 17 lutego 2011 r., skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając jej błędną wykładnię art. 11 ust. 1 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nietrafne przyjęcie, że zasiłek chorobowy wypłacony po śmierci pracownika do rak osoby uprawnionej do renty rodzinnej, stanowi jej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej prawo do zasiłku chorobowego przysługuje osobie ubezpieczonej, spełniającej warunki określone przez ustawę o świadczeniach pieniężnych. W powstałym zaś w ten sposób stosunku prawnym, jednym z podmiotów jest ww. osoba ubezpieczona i żaden przepis nie przewiduje możliwości zmiany tegoż podmiotu wskutek różnych okoliczności (w tym także następstwa prawnego). Jeśli taka osoba nie byłaby ubezpieczona, bądź nie spełniałaby warunków określonych ustawą o świadczeniach pieniężnych, to prawo do zasiłku chorobowego w ogóle by nie powstało. W przypadku śmierci ubezpieczonego (któremu przysługuje zasiłek), prawo to nie przechodzi na inne podmioty, powstaje jedynie roszczenie określonego kręgu osób o wypłatę środków pieniężnych, skądinąd nadal przysługujących zmarłemu ubezpieczonemu. Art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach pieniężnych stanowi jednoznacznie o "wypłacaniu", a nie o "przysługiwaniu", czy "przechodzeniu praw". Powołany przepis określa jedynie krąg osób uprawnionych do odbioru takiego zasiłku, nie zmienia zaś niczego w sferze tego, komu ów zasiłek przysługuje, a tym bardziej nie stanowi o jakimkolwiek przejściu prawa na inną osobę. Jeśli zamiarem prawodawcy byłaby kwalifikacja zasiłku chorobowego wypłacanego po śmierci pracownika jako prawa osoby, która uprawniona jest do odbioru tegoż zasiłku, to uregulowałby to w sposób jednoznaczny, tak jak uczynił to przykładowo w art. 631 § 2 Kodeksu pracy. W ocenie skarżącej organ przedwcześnie przyjął zasadność zakwalifikowania świadczenia wypłaconego skarżącej jako jej przychodu, posługując się szeroką definicją przychodu ujętą w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretowanie tego przepisu w sposób, w jaki czyni to organ, prowadzi do takiego skutku, że każde przysporzenie na rzecz danego podmiotu byłoby opodatkowane podatkiem dochodowym, niezależnie od jego źródła, czy charakteru. Doszukiwanie się w zasiłku chorobowym wypłaconym po śmierci pracownika osobie uprawnionej do renty rodzinnej cech mogących kwalifikować takie świadczenie jako przychód, jest niedopuszczalne. Zdaniem skarżącej nielogiczne jest stanowisko organu, że skoro tylko jej osobie przysługiwało prawo do zaległego zasiłku chorobowego po śmierci matki, to wypłata świadczenia stanowi realizację tego prawa majątkowego, co uniemożliwia zaliczenie go do masy spadkowej i opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn. Drogą tego rozumowania można byłoby przyjąć, że każdorazowo w przypadku, gdy po spadkodawcy pozostawiony spadek nabywa tylko jeden spadkobierca, to nabycie takich praw podlega podatkowi dochodowemu. Kwestia opodatkowania zasiłku chorobowego wypłaconego po śmierci pracownika osobie uprawnionej do renty rodzinnej podatkiem od spadków i darowizn bądź podatkiem dochodowym, nie zależy od ilości podmiotów, którym taki zasiłek został wypłacony. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie koncentruje się wokół charakteru wypłaconego skrzącej zaległego świadczenia z tytułu zasiłku chorobowego po zmarłej matce i uznania go za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art.6 ust.1 ustawy z 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 77, poz. 512 ze zm.), zasiłek chorobowy przysługuje ubezpieczonemu, który stał się niezdolny do pracy z powodu choroby w czasie trwania ubezpieczenia chorobowego. Jednakże w razie śmierci ubezpieczonego przed podjęciem należnego mu zasiłku chorobowego, na mocy art.65 ust.2 wspomnianej ustawy, zasiłek wypłaca się osobom uprawnionym do podjęcia wynagrodzenia lub dochodu ubezpieczonego. Tym samym krąg osób uprawnionych do uzyskania wypłaty zasiłku, po śmierci ubezpieczonego jest taki sam, jak osób uprawnionych do podjęcia wynagrodzenia lub dochodu ubezpieczonego. Krąg ten należy, więc ustalić z uwzględnieniem art.631 §2 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). I tak zgodnie ze wspomniana normą; "prawa majątkowe ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika, w równych częściach, na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty według przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych". Natomiast w razie braku takich osób prawa te wchodzą do spadku. Odpowiednio, więc również w przypadku śmierci ubezpieczonego prawa majątkowego (po jego śmierci) przechodzą w częściach równych na osoby spełniające warunki do uzyskania renty rodzinnej według ustawy o emeryturach i rentach, niezależnie od tego czy są one spadkobiercami, a dopiero w razie braku takich osób prawa te wchodzą do spadku i przechodzi na spadkobierców stosownie do postanowień art. 922 o nast. K.c. Natomiast zgodnie z art. 922 § 2 K.c.: "nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami". Powyższe oznacza, że prawo majątkowe, które z uwagi na krąg osób uprawnionych do jego otrzymania, nie wchodzi w skład spadku, niezależnie czy jest prawem ze stosunku pracy, czy też jak w omawianym przypadku prawem do wypłaty zasiłku chorobowego po śmierci ubezpieczonego, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być, bowiem założenie, że każdy dochód osoby fizycznej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że wyraźnie został zwolniony, albo wyłączony z opodatkowania, (art.2 u.p.d.o.f.). W rozpatrywanej sprawie wynikające z art.65 ust.2 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, uprawnienie skarżącej do uzyskania wypłaty przysługującego zmarłej matce zasiłku chorobowego, nie wchodziło w skład spadku, a więc nie zostało wyłączone z opodatkowania na mocy art. 2 ust.1 u.p.d.o.f., nie zostało również w sposób wyraźny zwolnione z opodatkowania na mocy przepisów u.p.d.o.f. Tym samym wspomniane prawo majątkowe stanowi przychód skarżącej, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy zgodzić się, więc z organem interpretacyjnym, że wypłata zaległego zasiłku chorobowego po śmierci matki, stanowi realizację prawa majątkowego, a w konsekwencji stanowi przychód skarżącej (osoby spełniającej warunki do uzyskania renty rodzinnej według ustawy o emeryturach i rentach), o którym mowa w art.11 ust.1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na mocy postanowień art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.).