I SA/Bk 642/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Galerii N. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od należnej a nie zapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., uwzględniając wyniki przeprowadzonej w G. N. Sp. z o.o. w W. (dalej powoływana także jako: "Skarżąca", "Spółka") kontroli podatkowej określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od należnej a niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że Spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. nie uwzględniła przychodu w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie ustaliła również kosztu uzyskania przychodu w związku objęciem tych udziałów. Po zapoznaniu się z wyjaśnieniami organu na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, strona skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i skorygowała pierwotnie złożone zeznanie. Organ kontroli skarbowej po analizie złożonej korekty uznał jednak, że koszt uzyskania przychodu, w związku z objęciem udziałów, został ustalony w nieprawidłowej wysokości. W związku z tym, że przedmiotem aportu było wyłącznie prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oraz uprawnienia wynikające z pozwoleń na budowę przekazanych nieodpłatnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka nie ma prawa do uwzględnienia w koszcie objęcia udziałów wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych na tej nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez niepełną, dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego (art.: 120, 122 180, 187, 188, 191 oraz 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tj. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako: "o.p.") jak również art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r.. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.p.d.o.p."), poprzez pominięcie przy ustalaniu kosztu objęcia udziałów nakładów poniesionych na tej nieruchomości. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ze stanu faktycznego w sprawie wynika, że skarżąca Spółka w 2012 r. objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym C. H. G. N. Sp. z o. o. o wartości nominalnej 3.000.000 zł (60 000 udziałów po 50 zł). Umową przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem wniesienia aportu (sporządzoną aktem notarialnym z dnia [...]czerwca 2012 r. Rep A nr[...]) Spółka zobowiązała się tytułem wkładu niepieniężnego o łącznej wartości 3.000.000 zł do przeniesienia na rzecz Sp. C. H. G. N. - prawa wieczystego użytkowania do dnia [...] grudnia 2009 r. niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni 2 ha 497 m2 stanowiących własność Skarbu Państwa. Do aktu przedłożono uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] maja 2012 r., z której wynika, że Spółka tytułem aportu na rzecz Spółki C. H.G. N. przenosi prawo wieczystego użytkowania oznaczonych działek oraz zobowiązuje się do nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Sp. C. H. G. N. wszelkich uprawnień wynikających z pozwoleń na budowę oraz wszelkich praw do projektów, praw autorskich dotyczących tych pozwoleń. W związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powstał przychód osoby prawnej, którym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten, w ocenie organu odwoławczego, został określony prawidłowo z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy stwierdził również, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że organ I instancji prawidłowo nie zaliczył do kosztów podatkowych nakładów inwestycyjnych poczynionych na gruncie, do którego Spółka miała prawo jego wieczystego użytkowania. Organ powołał treść art. 15 ust.1 j pkt 3 u.p.d.o.p., z którego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny niż wymienione w pkt 1 i 2 tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie aport stanowił prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości oraz uprawnienie wynikające z pozwoleń na budowę wydanych przez Prezydenta Miasta Ł., to tylko wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego stanowić mogą koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów. Mając zaś na względzie fakt, że nakłady poniesione w związku z planowaną inwestycją nie zostały wniesione w związku z objęciem udziałów, to zdaniem organu odwoławczego, nie mogą stanowić kosztu ich objęcia. Wskazał, że w akcie notarialnym nie ma mowy o przeniesieniu budynków ani innych nieruchomości i dlatego brak jest podstaw zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na inwestycje w nieruchomościach. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. prowadziła inwestycje na nieruchomościach. Na koniec 2012 r. na koncie "Inwestycje" wykazano ich wartość w kwocie 7.643.009,50 zł. Taką samą wartość wydatków wykazano również w bilansie Spółki na dzień 31 grudnia 2012 r. Również z ewidencji na koncie syntetycznym, na którym ewidencjonowano wydatki na nieruchomościach nie dokonano żadnych operacji księgowych, z których wynikałoby zmniejszenie jego salda o wydatki w kwocie 2.641.732 zł tytułem aportu wniesionego do C. H. G.N. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydatki te, wbrew twierdzeniom Spółki nie zostały przekazane łącznie z prawem wieczystego użytkowania nieruchomości. Organ wskazał również, że Spółka zaliczyła już jako koszty pośrednie opłaty z tytułu użytkowania gruntów, podatki od nieruchomości, opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, tj. 219.709,79 zł, a zatem nie mogą być one ponownie uwzględnione przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że fakt przekazania w formie aportu wyłącznie prawa wieczystego użytkowania wynika ze sposobu uzasadnienia zarzutów odwołania. Spółka wskazała, że w celu zabezpieczenia kredytów w dwóch różnych bankach niezbędne było rozdzielenie majątku. Grunt pod budowę (prawo wieczystego użytkowania) przeniesiono na C. H. G. N., natomiast poniesione nakłady pozostawiono jako majątek własny. W ten sposób obie spółki miały zabezpieczenie majątkowe dla potrzeb banku w którym Spółka ubiegała się o kredyt. Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 120, 122, 180, 187, 188, 191 oraz art. 197 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że uwzględnienie w koszcie objęcia udziałów nakładów poniesionych na nieruchomości, które nie zostały przekazane jako aport spowodowałoby, że Spółka dwukrotnie ujęłaby w kosztach działalności poniesione wydatki. Raz jako koszt objęcia udziałów, drugi raz bądź to jako odpisy amortyzacyjne po zakończeniu inwestycji, bądź jako koszt odpłatnego zbycia, co jest niedopuszczalne. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik spraw, tj.: 1) art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów; 2) art. 194 o.p., poprzez uznanie bez przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wynikającym z ewidencji gruntów i budynków, że dane dotyczące budynku znajdującego się na działce o numerze ewidencyjnym [...]są nieprawdziwe, a przez to uznanie, że przedmiotem aportu są grunty niezabudowane; 3) art. 180 § 1 o.p., poprzez uznanie, że dowodami w postępowaniu podatkowym, które przedstawiają stan faktyczny są tylko i wyłącznie zapisy operacji gospodarczych w księgach rachunkowych Spółki; 4) art. 207 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, gdyż organy l i II instancji ograniczyły rozpoznanie sprawy do rozstrzygnięcia kwestii związanych z wnoszonym aportem, co doprowadziło do stwierdzenia, iż nakłady na aport nie są kosztami związanymi z tym aportem, przez co powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Natomiast decyzja podatkowa musi rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, a istotą decyzji jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. a nie ustalenie tylko dochodu z tytułu wniesienia aportu; 5) art. 127 i 229 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania: niewydania decyzji rozpoznającej merytorycznie sprawę, a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów z decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności nie ustosunkowanie się do argumentów strony skarżącej o zastosowaniu podstawy materialnej rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu już nieobowiązującym; II. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, - tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Skarżąca zawyżyła koszty podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej o wartość wydatków poniesionych na wytworzenie wkładu niepieniężnego, w szczególności organ podatkowy pominął wartość nakładów na nieruchomość, skutkujących uzyskaniem decyzji zatwierdzających projekt budowlany i pozwalających na budowę, przy czym te pominięte nakłady wytworzyły składniki majątku będące nierozerwalną częścią tych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie były wątpliwości, co do możliwości uznania kosztów uzyskania przychodów, wynikających z kosztu aportu wniesionego do C. H. G. N. sp. z o.o. o wartości 3.000.000,00 zł (60.000 udziałów po 50 zł). Przy czym należy podkreślić, że odnośnie określenia przez organy skarbowe wysokości przychodu, co zostało dokonane na podstawie art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p., Spółka nie wnosiła zastrzeżeń. Skarżąca nie zgadzała się natomiast z niezaliczeniem przez kontrolujących do kosztów podatkowych nakładów inwestycyjnych poczynionych na gruncie, do którego Spółka miała prawo jego wieczystego użytkowania. Zgodnie z przepisem prawa materialnego, art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - gdyż tego roku podatkowego dotyczyło postępowanie organów, w tym też zakresie przedmiotowym wszczęte zostały procedury kontrolne, i w tym też okresie wystąpiło poddane kontroli zdarzenie gospodarcze - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 tego przepisu składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Należy ocenić, że pełnomocnik skarżącej Spółki bezzasadnie wywodzi w skardze, że skoro przed 1 stycznia 2015 r. treść ww. przepisu zawierała tylko odniesienie do wydatków na nabycie bez wskazania, że chodzi także o wydatki na wytworzenie, to spowodowało to, że skutkiem literalnego brzmienia tego przepisu przed rokiem 2015 było błędne negowanie, tak jak w niniejszej sprawie, wydatków poniesionych na wytworzenie aportowanych składników majątku, jako kosztu podatkowego objęcia udziałów. To, że przepis prawa materialnego - art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. - powinien być zastosowany w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. nie pozostawia wątpliwości Sądu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zasadnie przyjmuje się, że przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Natomiast wykładnia dokonana przez pełnomocnika skarżącej Spółki wykracza poza literalne brzmienie art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. i z tej przyczyny jest nieuprawniona, gdyż literalne brzmienie przepisu stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego. W literaturze wskazuje się, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41). Brak jest zatem podstaw do uznania, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. obejmuje swą hipotezą wydatki na wytworzenie składników majątku podatnika w kontekście uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Uznać należy, że taka interpretacja przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. możliwa będzie dopiero po jego zmianie, czyli od 1 stycznia 2015 r. Przywołany przepis prawa w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. nie dawał zatem żadnych podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub, tak jakby chciała pełnomocnik skarżącej Spółki, wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te składniki. Tym samym koszt podatkowy ustalony został przez organy skarbowe w sposób odpowiadający przepisowi prawa, obowiązującego w czasie, w którym wystąpiło będące przedmiotem kontroli zdarzenie gospodarcze. Co więcej, takie brzmienie tego przepisu determinowało podjęcie określonych czynności dowodowych w celu prawidłowego ustalenia wysokości poniesionych kosztów przez skarżącą Spółkę. W sprawie nie doszło też do naruszenia przywołanego na rozprawie art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Sytuacja w nim opisana nie dotyczy stanu faktycznego sprawy, prawidłowo odczytanego z aktu notarialnego. W ocenie Sądu ów stan faktyczny w sprawie ustalony został na podstawie rzetelnie zebranych dowodów przez organ pierwszoinstancyjny, tj. przedłożonych przez Spółkę aktów notarialnych, zapisów w księgach podatkowych oraz wyliczeń strony kontrolowanej złożonych przy piśmie z dnia [...] listopada 2014 r., na podstawie których to dowodów przeanalizowano nabycie, zamianę nieruchomości pomiędzy stronami zawieranych umów oraz własność budynków. Należy zgodzić się z twierdzeniami organów, że zawarte umowy w sposób jednoznaczny określały przedmiot zawartej transakcji, z uwagi na fakt, że wymieniono w nich nie tylko skonkretyzowaną wartość przedmiotu umowy, ale także jego poszczególne składniki. Wskazano czy nieruchomość jest zabudowana i co stanowi tą zabudowę, a poszczególnym osobom przypisano własność posadowionych na tych gruntach budynków i budowli. W akcie notarialnym, na mocy którego wniesiono aportem nieruchomości i uzyskano udziały w podwyższonym kapitale zakładowym C. H. G. N. sp. z o.o. w Ł. brak było wskazań co do przeniesienia budowli znajdującej się na działce o nr[...]. Budowla ta nie stanowiła, co wynika z aktu notarialnego, części składowej aportu. Brak jest bowiem zapisu w akcie notarialnym z dnia [...] czerwca 2012 r., że aportem wniesiono do spółki działkę zabudowaną budynkiem przemysłowym. Co więcej na etapie prowadzonego postępowania, zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji skarżąca Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu, z którego można by było wywieść w sposób odmienny. Operat szacunkowy z dnia [...] stycznia 2015 r., którego przedmiotem wyceny był żelbetowy komin stanowiący element składowy nieruchomości, jak też załączona faktura dotycząca jego wynajmu przedłożone przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego nie wpłynęły na zmianę stanowiska organu, z uwagi na fakt, że przedmiotowa budowla nie była składnikiem aportu. W ocenie Sądu istnienie powyższej budowli nie zmienia faktu co do prawidłowo ustalonego przedmiotu dokonanego aportu. Natomiast na etapie skargi, pełnomocnik Spółki przedłożył wypis z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., w którym dokonano zmiany umowy z dnia [...] czerwca 2012 r. w ten sposób, że w akcie notarialnym sprostowano zapis dotyczący przedmiotu aportu wskazując, iż oprócz prawa wieczystego użytkowania gruntów na rzecz C. H. G. N. sp. z o.o. w Ł. przeniesiono również własność znajdującego się na działce oznaczonej nr [...]murowanego budynku i komina przemysłowego, stanowiącego odrębny przedmiot własności. Sąd nie dopuścił tego dowodu tak jak i innych załączonych do skargi. Akt notarialny z dnia [...] maja 2015 r. nie istniał w dniu wydawania decyzji zarówno pierwszo jak i drugoinstancyjnej. Został sporządzony po wydaniu decyzji ostatecznej, zatem nie może być elementem zarzutu braku zupełnego ustalenia stanu faktycznego przez organy w sprawie. W momencie orzekania przez organy ww. budowle nie stanowiły składnika aportu, a dokonane zmiany, jak słusznie wskazuje organ, miały za zadanie jedynie uprawdopodobnienie stanowiska strony skarżącej. Również kserokopia opinii technicznej sporządzona po zakończeniu postępowań, jak i inne dowody załączone przez stronę Skarżącą do skargi i uzupełnienia skargi nie mogą w żaden sposób podważać aktu notarialnego, który w sposób jednoznaczny i prawidłowy został odczytany przez organy skarbowe. W sprawie nie miały również znaczenia brak prześledzenia przez organ historii podejmowanych przez Spółkę działań w celu ustalenia przedmiotu aportu, jej możliwości finansowych, zasadności ubiegania się o kredyty inwestycyjne i możliwości ich zabezpieczenia. Zasadnie organ wskazuje, że są to indywidualne działania podatnika, na które organ podatkowy nie ma wpływu, a ich sens nie wpływa na prawidłowość ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Natomiast prawidłowość odczytania aktu notarialnego dopełnia dowód z ksiąg rachunkowych, które nie tworzą ani nie modyfikują materialnego prawa podatkowego, a także nie mają charakteru prawotwórczego. Z przeprowadzonego badania ksiąg rachunkowych organ stwierdził, że są one prowadzone nierzetelnie, z uwagi na fakt niezaewidencjonowania w nich przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część, jak również kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowo zatem niekwestionowaną kwotę niezaewidencjonowanego przychodu organy ustaliły na podstawie umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem wniesionego aportu na podstawie aktu notarialnego. Koszty ustalono w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie, ale także wyjaśnienia Spółki w zakresie wartości działek oraz porównanie ewidencji księgowej z dokumentami źródłowymi przekazanymi przez Spółkę dotyczące nakładów na realizację inwestycji w latach 2007-2012. Nie stwierdzono też, aby w 2012 r. przeksięgowano wydatki tytułem aportu wniesionego do C.H. G N. sp. z o.o. w Ł. W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Ocena dokonana przez organ zgodna jest z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności. Wbrew zarzutom skargi wskazującym na prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach. Dodać przy tym należy, że organ odwoławczy przekonująco wyeksponował w zaskarżonym rozstrzygnięciu istnienie dostatecznych podstaw do określenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz prawidłowo zastosował obowiązujące regulacje prawne. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122 i art. 180 § 1 o.p. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, rozstrzygając co do istoty sprawy poddał analizie wszystkie dowody, a w uzasadnieniu przedstawił w sposób spójny i przekonujący, zgodnie z art. 207 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. ich ocenę. Podkreślić przy tym należy, że odmienna od woli skarżącej Spółki ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 191 o.p., tym bardziej, że skarżąca Spółka zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. w toku postępowania nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że stan faktyczny ustalony został przez organy w sposób nieprawidłowy. Sąd stwierdził, dokonując oceny działań organów podatkowych w niniejszej sprawie, że spełniły one wymogi, wynikające z powyższych uregulowań. Ustaliły w sposób wyczerpujący istotne kwestie faktyczne, zaś w wydanych decyzjach omówiły zebrany materiał dowodowy i zastosowane przepisy prawa. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i wnikliwy. W konsekwencji stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. A kwestią sporną w niniejszej sprawie jest raczej ocena stwierdzonego stanu faktycznego w kontekście zastosowanego przepisu materialnego prawa podatkowego, tj. dokonana przez organy podatkowe subsumcja przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu nie doszło też w sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada ta, wyrażona w art. 127 o.p., daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Natomiast art. 229 o.p. daje organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się zatem z koniecznością prowadzenia postępowania, wyjaśniającego, jednakże w granicach zakreślonych przez przywołany wyżej art. 229 oraz art. 233 § 2 o.p. Wydanie bowiem decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w myśl przepisu art. 233 § 2 o.p. jest dopuszczalne, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Powyższe nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie i w związku z tym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności należy uznać za chybiony. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydana w sprawie decyzja w należyty sposób uwzględnia zawarte w ww. artykułach zasady. W decyzji tej organ uzasadnia zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego, odpowiada na zarzuty zawarte w odwołaniu od tej decyzji oraz wyjaśnia na czym polega rozbieżność stanowiska organu względem stanowiska strony postępowania. Norma prawna, będąca podstawą zakwestionowania zasadności działania strony postępowania została przywołana w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem brzmienia treści art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. na 2012 r. Organ skarbowy nie miał tez obowiązku do dokonywania wyjaśnień treści zastosowanego przepisu prawa materialnego w kontekście jego zmian, które nie mogą być podstawą do wydania decyzji administracyjnej w sprawie. Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).