I SA/Bk 654/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zwolnienia z należności podatkowych, określenia należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii z naruszeniem obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego oddala skargę Pan M. S. (dalej Skarżący) w okresie od [...] października 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. w Oddziale Celnym w P. i Oddziale Celnym w B. dokonał ustnego zgłoszenia celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych i podatkowych towaru w postaci 1.598 litrów oleju napędowego, przywiezionego w zbiorniku paliwa pojazdu marki V.. Na tę okoliczność funkcjonariusze celni sporządzili Protokoły z kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu prywatnego wjeżdżającego na obszar celny Unii. Z powyższych protokołów oraz danych zawartych w systemie SOC-O i informacji z baz danych udostępnionych przez Straż Graniczną wynika, że w okresie od [...] października 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. Skarżący przekraczał granicę RP na wjeździe z Białorusi przez przejście graniczne w P. i B. 20 razy (w tym 3 razy jako pasażer) i za każdym razem, gdy był kierowcą pojazdu, deklarował przywóz paliwa w ilości od 61 do 113 litrów w ramach zwolnienia z cła. Po zakończeniu postępowania celnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. odmówił udzielenia zwolnienia z cła i stwierdził, że w stosunku do 1.598 litrów oleju napędowego w dniach: [...] października, [...] listopada oraz [...] grudnia 2018 r. powstał z mocy prawa dług celny w przywozie. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że nie zostały spełnione warunki do przyznania zwolnienia z należności przywozowych, tj. nie stwierdzono, że przywóz paliwa ma charakter niehandlowy, a tym samym okazjonalny. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania. W następstwie ww. decyzji Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. określił należną kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru w postaci 1.598 litrów oleju napędowego. Pismem z dnia [...] lipca 2019 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji i zaskarżył ją w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43, dalej: u.p.a.) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na objęciu opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym importu towarów, które na podstawie ww. przepisów podlegają zwolnieniu w zakresie podatku VAT, jak i podatku akcyzowego; 2. art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 931 z późn. zm.), poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że określone w zaskarżonej decyzji kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru w postaci 1.598 litrów oleju napędowego zostały ustalone w prawidłowy sposób. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawy wymiaru ww. należności i we właściwy sposób zastosował obowiązujące stawki. Przytoczył też w swej decyzji przepisy będące podstawą do określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru. Organ odwoławczy podkreślił, że prawną konsekwencją wydania decyzji celnej stwierdzającej, że w odniesieniu do przedmiotowego towaru powstał z mocy prawa dług celny w przywozie i określającej kwotę długu celnego, jest wydanie decyzji podatkowej określającej należne kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od tego towaru. Relacje między przywołanymi wyżej decyzjami celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. W związku z powyższym, mając na uwadze ostateczną decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z [...] marca 2019 r. odmawiającą udzielenia zwolnienia z cła i stwierdzającą, że w stosunku do 1.598 litrów oleju napędowego w wskazanych dniach powstał z mocy prawa dług celny w przywozie, w przedmiotowej sprawie należało utrzymać w mocy decyzję Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...].06.2019 r., w której w prawidłowy sposób organ określił należną kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od ww. towaru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2019 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1. art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 122, art. 124 o.p. oraz w zw. z art. 235 o.p. poprzez całkowite zaniechanie dokonania oceny prawnej i faktycznej sprawy przez organ drugiej instancji w konsekwencji uznania, że w stosunku do podatnika w innej sprawie została wydana decyzja określająca dług celny, która zdaniem organu zwalnia go z obowiązku merytorycznego badania sprawy w postępowaniu odwoławczym, 2. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie dostatecznego uzasadnienia decyzji, w tym całkowitego zaniechania odniesienia się do zarzutów odwołania, pominięcie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, pominięcie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 3. art. 191 o.p. poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że paliwo znajdujące się w zbiorniku pojazdu Skarżącego służyło wyłącznie do celów innych niż "niehandlowe", podczas gdy "sporne" paliwo znajdowało się w zbiorniku pojazdu, którym poruszał się Skarżący. Ponadto zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: 1. art. 56 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 77 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie z podatku od towarów i usług importu paliwa wymaga łącznego spełnienia przesłanek z art. 56 i art. 77 u.p.t.u., podczas gdy norma art. 77 ust. 1 u.p.t.u. ustanawia odrębne zwolnienia od zwolnienia opisanego w art. 56 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji błędne zastosowanie ww. przepisów, które skutkowało odmową objęcia zwolnieniem w podatku VAT, podatku akcyzowym, 2. art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli jest decyzja dotycząca wymiaru podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego w ilości 1.598 litrów wprowadzonego na obszar celny z naruszeniem obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego. Decyzja ta została wydana w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...] marca 2019 r. odmówił udzielenia zwolnienia z cła i stwierdził, że w stosunku do 1.598 litrów oleju napędowego w dniach: [...] października, [...] listopada oraz [...] grudnia 2018 r. powstał z mocy prawa dług celny w przywozie. Należy zgodzić się z organem, że relacje między wskazanymi decyzjami tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Powstaje on w myśl art. 19 ust. 7 ww. ustawy z chwilą powstania długu celnego. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (konsekwentnie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej), jak i w podatku od towarów i usług w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego. Relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazuje się, że w przypadku, gdy dług celny został określony w decyzji organu celnego, dopóki ta decyzja jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, dostępny w CBOSA). Zatem prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (wyrok WSA z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 62/09, dostępny w CBOSA). Ostateczna i prawomocna (od której nie został wniesiony środek odwoławczy) decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy, decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. I SA/Lu 36/18, dostępny w CBOSA). W kontrolowanej sprawie została wydana decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2019 r. odmawiająca udzielenia zwolnienia z cła i stwierdzająca powstanie z mocy prawa długu celny w przywozie. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania i stała się ona ostateczna. Organ celny ustalił, że Skarżący w okresie od [...] października 2018 r. do [...] grudnia 2011 r. przekraczał granicę RP na wjeździe z Białorusi przez przejście graniczne w P. i B. 20 razy (w tym 3 razy jako pasażer) i za każdym razem, gdy był kierowcą pojazdu deklarował przywóz paliwa w ilości od 61 do 113 litrów w ramach zwolnienia z cła. Zdaniem organu aktywność podróżnego w zakresie przywozu na obszar celny Unii paliwa narusza definicję "towarów pozbawionych charakteru handlowego", których obejmowanie procedurą celną powinno mieć charakter sporadyczny. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, nie przedstawił również dowodów potwierdzających tak duże zapotrzebowanie na paliwo przez pojazd marki V. Organ celny uznał za niewiarygodną deklarację Skarżącego, że celem podróży było pozyskiwanie nowych klientów dla spółki cywilnej handlującej częściami samochodowymi, której jest współwłaścicielem. W tym zakresie wskazano na analizę przejazdów Skarżącego, czasookresów podróżowania oraz nie przedstawienie przez Skarżącego jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby złożone wyjaśnienia. W konsekwencji organ celny stwierdził, że nie zostały spełnione warunki do przyznania zwolnienia z należności przywozowych, tj. nie stwierdzono, że przywóz paliwa ma charakter niehandlowy, a tym samym okazjonalny. Następstwem decyzji celnej było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. wymierzającej należności podatkowe. Decyzja celna determinowała rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Zakwestionowanie okazjonalnego charakteru przywozu 1.598 litrów oleju napędowego, wprowadzonego na obszar celny Unii w okresie od [...] października 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. przez Skarżącego było rezultatem przeprowadzonego postępowania celnego. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości należności podatkowych musiało bowiem uwzględnić wynik postępowania celnego dotyczący powstania długu celnego. Organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w tym zakresie. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe udzieliły stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W szczególności organ drugiej instancji w wydanej decyzji wyjaśnił charakter relacji pomiędzy decyzją celną i podatkową oraz wskazał przepisy prawa, które stanowiły podstawę wymiaru należności podatkowych z tytułu importu 1.598 litrów oleju napędowego. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 56 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 77 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, że podstawą wymiaru należności podatkowych w imporcie było wcześniejsze wymierzenie należności celnych z powodu odmowy zwolnienia z cła w przywozie 1.598 litrów oleju napędowego przywiezionego w baku pojazdu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie towaru z podatku od towarów i usług w imporcie, przewidziane przez przepisy art. 56 ust. 1 i 5 u.p.t.u., nie znajduje zastosowania, ponieważ przywóz nie miał charakteru niehandlowego, czyli nie został spełniony warunek przewidziany w art. 56 ust. 6. Organ ten prawidłowo określił podstawy wymiaru ww. należności i we właściwy sposób zastosował obowiązujące stawki. Przytoczył też w swej decyzji przepisy będące podstawą do określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru. W ocenie Sądu sformułowane w skardze zarzuty w istocie zmierzają do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie i określenia kwoty długu celnego, a ta okoliczność – jak wskazano powyżej - mogła być wyłącznie przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu celnym, a nie w postępowaniu podatkowym. Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę jako niezasadną oddalono.