I SA/Bk 68/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 7 listopada 2024 r. nr 405.409/D-3/XXIV/24 w przedmiocie stwierdzenia prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 7 listopada 2024 r. nr 405.409/D-3/XXIV/24, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku po rozpatrzeniu odwołania O. Polska S.A. (dalej również jako "spółka", "podatnik"), działając na podstawie art. 78 § 3 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej jako "o.p."): 1) uchyliło decyzję Burmistrza T. z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr RFK.3120.11.2022 w części dotyczącej jej pkt 1, tj. w zakresie odmowy stwierdzenia prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości należnym za rok 2010 powstałej w związku z uchyleniem decyzji SKO z dnia 18 grudnia 2015 r. określającej zobowiązanie w tym podatku; 2) stwierdziło prawo do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości należnym za rok 2010 powstałej w związku z uchyleniem decyzji SKO z dnia 18 grudnia 2015 r. od dnia 15 maja 2019 r., tj. od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2010. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że decyzją z dnia 5 listopada 2015 r. Burmistrz T. określił spółce zobowiązanie w podatku do nieruchomości za 2010 r. w kwocie 42.831 zł. Różnicę pomiędzy kwotą podatku pierwotnie zadeklarowaną a kwotą wynikającą z decyzji spółka wpłaciła 10 grudnia 2015 r. wraz z należnymi odsetkami. Niezależnie od dokonania wpłaty, od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych oraz bezpodstawne opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji będącej własnością innego podmiotu. Decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku uchyliło ww. decyzję Burmistrza i określiło spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości w niższej kwocie (28.234 zł). Różnica pomiędzy kwotą podatku dotychczas zapłaconą a kwotą wynikającą z decyzji SKO stanowiła nadpłatę (nadpłata wyniosła 14.597 zł). Nadpłata ta nie została zwrócona w ustawowym terminie - organ podatkowy zwrócił ją (wraz z wcześniej naliczonymi od niej odsetkami za zwłokę) dopiero w dniu 19 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Bk 319/16 oddalił skargę podatnika. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. II FSK 910/17 NSA uchylił wyrok sądu I instancji oraz decyzję SKO. Kolegium decyzją z dnia 15 maja 2019 r. uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2010 z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. Całkowite uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji spowodowało, że u podatnika kolejny raz powstała nadpłata w podatku od nieruchomości należnym za rok 2010 stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania określoną wcześniej przez SKO a kwotą wynikającą z deklaracji podatkowej ("druga nadpłata"). Nadpłatę tę organ podatkowy zwrócił podatnikowi w dniu 19 czerwca 2019 r., jednakże bez oprocentowania. Wnioskiem z dnia 13 maja 2020 r. spółka wystąpiła o wypłatę oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Zdaniem podatnika, co prawda organ podatkowy zwrócił nadpłatę, to jednak powinien był również przyznać oprocentowanie tej nadpłaty, jako że nadpłata ta powstała z winy organu podatkowego. Dalej Kolegium wskazało, że decyzją z dnia 11 kwietnia 2024 r. organ podatkowy (w pkt 2 rozstrzygnięcia) stwierdził prawo do oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku wydania przez SKO decyzji z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego; nadpłata ta powstała z winy organu I instancji i - jak wyżej wspomniano - wynosiła 14.597 zł. Organ podatkowy uznał, że stronie należy się oprocentowanie tej nadpłaty (oraz przypadających na nią wcześniej uiszczonych odsetek za zwłokę) za okres od dnia wpłaty (10 grudnia 2015 r.) do dnia zwrotu (19 czerwca 2019 r.). W tej samej decyzji (w pkt 1 rozstrzygnięcia) organ I instancji odmówił z kolei stwierdzenia prawa do oprocentowania drugiej w nadpłaty, tj. powstałej w związku z uchyleniem decyzji SKO przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ta nadpłata (10.956 zł) stanowiła różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji SKO (wpłaconą 10 grudnia 2015 r.) a kwotą wynikającą z deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że przesłanką uchylenia decyzji SKO był wyłącznie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - do powstania tej przesłanki organ podatkowy nie mógł się przyczynić, gdyż tego typu okoliczność (tj. upływ czasu) ma charakter obiektywny i jej wystąpienie nie jest uzależnione od woli czy działań tego organu. Spółka zaskarżyła decyzję Burmistrza w części w jakiej odmówiono jej oprocentowania nadpłaty. Spółka uważa, że należy się jej oprocentowanie nadpłaty należne za okres od 10 grudnia 2015 r. (data wpłaty podatku wnikającego z decyzji organu I instancji) do dnia 19 czerwca 2019r. (dzień zwrotu nadpłaty). Orzekając reformatoryjnie SKO w wymienionej na wstępie decyzji z dnia 7 listopada 2024 r. wskazało, że strona kwestionuje decyzję organu I instancji jedynie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia prawa do oprocentowania drugiej nadpłaty. Podatnik domaga się przyznania oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości należnym za rok 2010 za cały okres istnienia tej nadpłaty, tj. od dnia wpłaty podatku wynikającego z decyzji organu I instancji aż do dnia zwrotu nadpłaty. Chodzi tu o nadpłatę powstałą w wyniku uchylenia przez NSA decyzji SKO z dnia 18 grudnia 2015 r. (10.956 zł + naliczone wcześniej odsetki za zwłokę). Takie żądanie podatnika jest w ocenie organu odwoławczego niezasadne. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. (obecnie art. 78 § 3 pkt 1 o.p.) oprocentowanie nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przysługuje od dnia powstania nadpłaty, ale pod warunkiem, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Jeżeli natomiast organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, i to tylko wtedy gdy nadpłaty tej nie zwrócono w ustawowym 30-dniowym terminie liczonym od dnia wydania decyzji uchylającej. Zdaniem Kolegium, w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji SKO z dnia 18 grudnia 2015 r. Nadpłata ("druga") mająca związek z uchyleniem orzeczonym przez Naczelny Sąd Administracyjny nie podlegała więc oprocentowaniu od dnia uiszczenia podatku. Nadpłata ta powinna być natomiast oprocentowana od dnia 15 maja 2019 r. tj. od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i umarzającej postępowanie w sprawie, skoro organ podatkowy nie zwrócił jej w terminie 30 dni od wydania decyzji uchylającej. Organ odwoławczy zauważył, że toczące się w 2015 r. przed organem I instancji postępowanie miało związek z określeniem wartości niedeklarowanych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Linie te od roku 2008 spółka bezpodstawnie przestała deklarować na potrzeby podatku od nieruchomości. Nie zadeklarowała ich też w 2009 oraz 2010 roku. Nie należy się więc dziwić organowi podatkowemu, że wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Nie należy się też dziwić, że do wszczęcia doszło tak późno: spółka w ogóle nie informowała o szczegółach umowy przenoszącej własność linii kablowych, ani nie powiadomiła, że przedmiotem umowy nie były linie umieszczone w kanalizacji kablowej. O tym, że w swoich deklaracja podatnik zaniżał podstawę opodatkowania budowli organ podatkowy dowiedział się dopiero z analizy orzecznictwa sądowego z lat 2014-2015 oraz z wyniku kontroli UKS przeprowadzonej w spółce w 2014 r. Analiza przebiegu postępowania skłoniła Kolegium do wniosku, że swoim działaniem ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji SKO z 18 grudnia 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu świadczy o tym chronologia następujących zdarzeń: 1) w toku czynności sprawdzających organ podatkowy wezwał podatnika do ujawnienia wartości linii kablowych położonych w "obcej" (sprzedanej w styczniu 2009 r.) kanalizacji kablowej i od 2008 r. pomijanych w deklaracjach podatkowych (pismo z 27 maja 2015 r.); 2) w odpowiedzi na to wezwanie spółka stwierdziła, że pominięte linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu nie są budowlami, w związku z czym podatnik nie miał obowiązku deklarowania ich na potrzeby podatku od nieruchomości (pismo z 8 czerwca 2015 r.). Spółka nie podała wartości linii kablowych, o które pytał organ podatkowy: 3) powyższa odpowiedź skłoniła organ podatkowy do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 (postanowienie z dnia 18 czerwca 2015 r.); 4) pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. wezwano podatnika do przedłożenia dokumentacji (w szczególności - wypisu z ewidencji środków trwałych) pozwalającej na określenie wartości linii kablowych posiadanych na terenie Gminy (pomijanych w deklaracjach podatkowych). Podkreślono, że chodzi o linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Pouczono także, ze w braku odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy przyjmie wartość linii kablowych wynikającą z deklaracji za rok 2007 (w tym roku podatnik po raz ostatni wykazywał linie kablowe w swoich deklaracjach na podatek od nieruchomości). 5) na powyższe wezwanie spółka opowiedziała dopiero po miesiącu (pismem z dnia 27 lipca 2015 r.), jednakże swoją odpowiedź ograniczyła do prośby o przedłużenie terminu na przedłożenie dokumentów (rzekomo z uwagi na konieczność "zweryfikowania danych z dokumentami źródłowymi"); 6) wychodząc naprzeciw prośbie podatnika i czekając na żądane dokumenty organ podatkowy przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 4 września 2015 r.; 7) dopiero po upływie dwóch miesięcy od wezwania pełnomocnik strony - pismem z dnia 29 września 2015 r. - przedłożył wykaz linii światłowodowych (wraz z ich wartościami), jednakże w wykazie tym wymieniono wyłącznie linie inne niż te, których dotyczyło wezwanie (organ żądał przedłożenia danych na temat linii niedeklarowanych, tym czasem pełnomocnik przesłał dane na temat linii ujętych w deklaracji). Do pisma dołączono całkowicie nieczytelny nośnik CD, z którego - jak się okazało - nie można było odczytać żadnych istotnych danych na temat wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej; 8) pismem z dnia 5 października 2015 r. zawiadomiono podatnika o 7-dniowym terminie na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego; z odbiorem tego pisma pełnomocnik strony zwlekał 14 dni (aż do 23 października 2015 r.) 9) niezwłocznie po upływie wspomnianego wyżej 7-dniowego terminu organ podatkowy wydał w dniu 5 listopada 2015 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe; 10) z odbiorem powyższej decyzji pełnomocnik strony zwlekał 14 dni (do dnia 26 listopada 2015 r.); 11) w dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynęło do organu I instancji odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2010 (wcześniej złożone odwołanie nie było skuteczne, skoro złożono je przed terminem doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony). Odwołanie to pełnomocnik strony nadał po 14 dniach od doręczenia mu decyzji organu I instancji; 12) niezwłocznie po otrzymaniu akt sprawy - po 4 dniach od wpływu odwołania do organu I instancji - Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję z dnia 18 grudnia 2015 r. kończącą postępowanie odwoławcze. Decyzja określająca nową kwotę zobowiązania podatkowego została więc wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po tej dacie nie toczyło się już żadne postępowanie przed organami podatkowymi; 13) z odbiorem powyższej decyzji organu odwoławczego pełnomocnik strony zwlekał aż do stycznia 2016 r. Zdaniem Kolegium, w świetle powyższych okoliczności nie można zarzucić organowi I instancji, że zwlekał z wszczęciem postępowania podatkowego. Postępowanie to wszczęto dopiero w związku z otrzymaniu informacji o wyniku kontroli UKS i po bezskutecznym wzywaniu do skorygowania deklaracji podatkowej. Wcześniej organ podatkowy nie miał powodów poddawania w wątpliwość rzetelności deklaracji podatkowej. Podatnik z kolei nie podjął żadnej współpracy z organem podatkowym mającej na celu ustalenie stanu faktycznego. Spółka ograniczyła się jedynie do udzielania odpowiedzi, z których nie wynikały żadne informacje mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pisma strony można interpretować jako próbę (i to skuteczną, jak się okazało) przedłużenia czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, a brak składania wyjaśnień i dokumentów - jako próbę uniemożliwienia zakończenia sprawy. Pomimo kierowanych wezwań spółka nie podała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, która to wartość byłaby podstawą opodatkowania tych obiektów. Praktycznie bez stosownych (rzetelnych) wyjaśnień i dokumentacji, a przynajmniej bez próby pozyskania takich danych, zakończenie postępowania nie było możliwe. Decyzji wydanej w 2015 r. nie można uznać za będącą wynikiem opieszałości organu podatkowego. Wyłącznie działania podatnika (w tym - zwlekanie z odbiorem wezwań i decyzji organu I instancji) skutecznie doprowadziły do tego, że odwołanie od tej decyzji - z zachowaniem ustawowego terminu na rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym - nie mogło już być rozpatrzone na tyle wcześnie, żeby jeszcze przed końcem 2015 r. było możliwe skuteczne doręczenie decyzji organu odwoławczego. Kolegium podkreśliło, że wyłączną przyczyną uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji SKO określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2015 był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mający miejsce pomiędzy wydaniem decyzji (decyzja wydana przed upływem terminu przedawnienia) a doręczeniem decyzji (decyzja doręczona po upływie terminu przedawnienia). Organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji - tj. do nadejścia terminu przedawnienia zobowiązania - i nie dopuściły się żadnej opieszałości w prowadzeniu postępowania (o czym świadczą wyżej wskazane daty podejmowanych działań). Końcowo SKO stwierdziło, że o uchyleniu decyzji w zakresie objętym żądaniem spółki zadecydowało przekroczenie terminu na zwrot nadpłaty. Organ I instancji sam przyznaje, że do zwrotu drugiej nadpłaty doszło dopiero w dniu 19 czerwca 2019 r., gdy tymczasem powinna być zwrócona cztery dni wcześniej – do 15 czerwca 2019 r. (w ciągu 30 dni od wydania decyzji SKO uchylającej decyzje organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego). Przekroczenie ustawowego terminu spowodowało, że nadpłata (wraz z przypadającymi na nią uprzednio zapłaconymi odsetkami za zwłokę) powinna być oprocentowana od dnia 15 maja 2019 r. do dnia zwrotu. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, reprezentujący ją pełnomocnik zaskarżył decyzję Kolegium w całości, w zakresie w jakim organ nie przyznał spółce oprocentowania. Autor skargi sformułował zarzuty naruszenia: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że to organ podatkowy (zarówno I, jak i II instancji) przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, co także potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 910/17. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia 7 listopada 2024 r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej. W realiach tego przypadku organ zdiagnozował dwie nadpłaty. Pierwsza nadpłata (14.597 zł) była następstwem wydania w grudniu 2015 r. decyzji SKO, w której organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w kwocie 42.381 zł. Nadpłata ta stanowiła różnicę pomiędzy zapłaconą przez podatnika kwotą zobowiązania wynikającą z kwestionowanej decyzji a kwotą określoną przez organ odwoławczy (28.234 zł). Powodem uchylenia decyzji Burmistrza było wtedy bezpodstawne opodatkowanie obiektów, które nie stanowiły własności podatnika. Do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. przyczynił się więc swoim działaniem organ I instancji, skoro przyjął do podstawy opodatkowania wartość budowli sprzedanych wcześniej przez spółkę innemu podmiotowi. Druga nadpłata ma związek z uchyleniem decyzji SKO przez NSA i w konsekwencji z ponownym uchyleniem decyzji organu I instancji w maju 2019 r. (różnica pomiędzy kwotą zobowiązania określoną wcześniej przez SKO a kwotą wynikającą z deklaracji podatkowej). Sporem objęta jest odmowa stwierdzenia prawa do oprocentowania "drugiej nadpłaty". Do oprocentowania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy z dnia jej powstania, tj. przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie zapłata nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę miała miejsce przed 1 stycznia 2016 r. (wpłata miała miejsce 10 grudnia 2015 r.). Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1-3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. W myśl art. 77 § 3 o.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W orzecznictwie niejednokrotnie wypowiedziano się już jak rozumieć ustawowe sformułowanie "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Sąd zgadza się z linią orzeczniczą wskazującą, że w ramach omawianej regulacji ustawodawca odwołuje się do przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przykładowo w wyroku z dnia 3 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 731/23 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał (odwołując się przy tym do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 24 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 928/22), że ustawowe sformułowanie "nie przyczynił się" ustawodawca odnosi z jednej strony do organu podatkowego, z drugiej zaś strony do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W konkretnym przypadku nie można poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do przedawnienia, które jest instytucją prawa podatkowego mającą zastosowanie jako określenie konsekwencji upływu określonego czasu. Nie sposób bowiem poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu zaistnienia tej instytucji, która jest w tym przypadku przyczyną uchylenia decyzji od oceny całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, a zatem prowadzonego postępowania podatkowego przez organy, w tym szczególnie organ podatkowy I instancji. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. "Przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Zatem rozpatrując ten konkretny przypadek nie można poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do przedawnienia, bez oceny całokształtu okoliczności niniejszej sprawy (jak prowadzone było postępowanie podatkowego przez organy, w tym szczególnie organ podatkowy I instancji). Niewątpliwie przedawnienie zobowiązania będące podstawą uchylenia decyzji wymiarowej Burmistrza jest przesłanką obiektywną, jednakże - w ocenie sądu - nie przesądza o tym, że organy podatkowe przyczyniły do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Nie ulega wątpliwości, że powód bądź przyczyna zaistnienia tej przesłanki mogą mimo wszystko leżeć po stronie organów podatkowych. Oznacza to, że konieczne jest stanowcze określenie, jakie okoliczności faktyczne i prawne doprowadziły do tego, że postępowanie w danej sprawie toczyło się na tyle długo, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności czy organ, który prowadził postępowanie, w którym doszło do powstania nadpłaty na koncie podatnika, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, działał opieszale i swoim działaniem lub bezczynnością, "przyczynił się" do tego rodzaju rozstrzygnięcia (zakończenia postępowania). W zaskarżonej decyzji Kolegium opisało okoliczności, które doprowadziły do tego, że postępowanie w sprawie wymiaru podatku na 2010 r. toczyło się na tyle długo, w efekcie czego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wykazano, iż swoim działaniem ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Kolegium z 18 grudnia 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe. Uzasadnione nawet jest twierdzenie, że to działania skarżącej, utrudniające sprawne przeprowadzenie postępowania, doprowadziły do tej sytuacji. Po pierwsze wykazano, iż organ po otrzymaniu wyniku kontroli w kwietniu 2014 r. podjął czynności sprawdzające, wzywając podatnika do złożenia wyjaśnień. Następnie w czerwcu 2015 r. wszczęto postępowanie. Wzywano spółkę do złożenia wyjaśnień (pisma z dnia: 27 maja 2015 r., 26 czerwca 2015 r.) próbując uzyskać od strony niezbędne materiały i informacje. Odpowiedzi podatnika składane były z opóźnieniem, były niepełne, bywały też nieczytelne. Co wskazuje, że mogły mieć na celu uniemożliwienie wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodzić się trzeba, że zasadniczo organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego może prowadzić do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy powinien przewidywać, że strona skorzysta z przysługujących jej środków prawnych, np. złoży odwołanie od decyzji. Co do zasady więc, ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem tej okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia. Inaczej jednak należy patrzeć na sytuację, gdy – tak jak w tej sprawie – późne wszczęcie postępowania wynika z okoliczności od organu niezależnej, a strona świadomie przedłuża proces dokonywania w sprawie ustaleń faktycznych. Do powstania przesłanki przedawnienia musi przyczynić się organ podatkowy, a więc musi ona być wynikiem jego niestarannego działania, co wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy. W ocenie sądu podatnik nie podjął żadnej współpracy z organem podatkowym mającej na celu ustalenie stanu faktycznego. Spółka ograniczyła się jedynie do udzielania odpowiedzi, z których nie wynikały żadne informacje mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pisma strony można interpretować jako próbę przedłużenia czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, a odmawianie składania wyjaśnień i dokumentów – jako próbę uniemożliwienia zakończenia sprawy. Podkreślenia wymaga, że pomimo kierowanych wezwań spółka nie podała wartości linii kablowych, która to wartość byłaby podstawą opodatkowania tych obiektów. Bez stosownych rzetelnych wyjaśnień i dokumentacji, a przynajmniej bez próby pozyskania takich danych, zakończenie postępowania nie było możliwe. Decyzji wydanej w 2015 r. nie można uznać za będącą wynikiem opieszałości organu podatkowego. Wyłącznie działania podatnika (w tym – zwlekanie z odbiorem wezwań i decyzji organu I instancji) skutecznie doprowadziły do tego, że odwołanie od tej decyzji – z zachowaniem ustawowego terminu na rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym – nie mogło już być rozpatrzone na tyle wcześnie, żeby jeszcze przed końcem 2015 r. było możliwe skuteczne doręczenie decyzji organu odwoławczego. Na uwagę zasługuje, że decyzja ostateczna Kolegium weryfikująca wysokość podatku spółki została wydana jeszcze w momencie, gdy nie doszło do przedawnienia. Wydając decyzję w grudniu 2015 r. organ odwoławczy nie miał zatem podstaw do umorzenia postępowania. Dopiero na skutek wyroku NSA z 2019 r. doszło do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania (NSA rozstrzygnął na korzyść spółki spór czy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego, określająca zobowiązanie podatkowe została wydana przed upływem terminu przedawnienia, a następnie została doręczona po tym terminie). W ocenie sądu to działania skarżącej, de facto utrudniające sprawne przeprowadzenie postępowania, doprowadziły do tego, że choć odwołanie od decyzji zostało rozpatrzone przez końcem roku 2015 (decyzję wydano w dniu 18 grudnia 2015 r.), to jednak decyzja ta nie została doręczona przed końcem tego roku. Opisane przez organ zachowanie spółki w toku postępowania podatkowego świadczy o podejmowaniu celowych działań zmierzających do utrudnienia ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania budowli (tu - linii kablowych będących częścią budowli złożonej z kabli i kanalizacji kablowej). Sąd podziela stanowisko organu, że odpowiedzi ("wyjaśnienia") podatnika, składane z opóźnieniem, miały na celu uniemożliwienie wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, że postępowanie podatkowe dotyczące 2010 r. zostało wszczęte dopiero rok po otrzymaniu przez Burmistrza wyniku kontroli UKS. Niezwłocznie po uzyskaniu tego aktu Burmistrz przeprowadził postępowanie w przedmiocie określenia spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. i po jego zakończeniu podjął czynności zmierzające do zweryfikowania zobowiązania spółki za kolejny rok podatkowy. Z tych powodów sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Brak przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji wyklucza żądane przez spółkę oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia jej powstania. Natomiast jak dostrzegło Kolegium wobec niezwrócenia nadpłaty w terminie 30 dni od wydania decyzji uchylającej z 15 maja 2019 r., spółce należało naliczyć oprocentowania od dnia uchylenia decyzji. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o. p., przez niewłaściwe uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia sąd stwierdza, iż są one niezasadne. W zaskarżonej decyzji wskazano na przesłanki odmowy uznania prawa skarżącej do oprocentowania nadpłaty w kwestionowanym przez spółkę zakresie. Wyjaśniono stan faktyczny sprawy, dokonano jego oceny prawnej i wskazano skutki prawno-podatkowe jakie rodzi on dla skarżącej. W tym stanie rzeczy sąd orzekł o oddaleniu skargi, za podstawę przyjmując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935).