II FSK 910/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 319/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 8.771 (słownie: osiem tysięcy siedemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 319/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej jako "SKO") z dnia 18 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazaną na wstępie decyzją SKO uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza T. z dnia 5 listopada 2015 r. i określiło Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 28 234 zł. W ocenie SKO, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie budził wątpliwości. Po złożeniu deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. Spółka była wzywana do złożenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących przyczyn pominięcia niektórych przedmiotów opodatkowania (spornej linii kablowej). W tym zakresie ograniczyła się jednak do udzielania odpowiedzi, z których nie wynikały żadne informacje mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem SKO, pisma Spółki można było interpretować jako próbę przedłużenia postępowania podatkowego, a odmawianie składania wyjaśnień - jako próbę uniemożliwienia zakończenia sprawy. W braku stosownych wyjaśnień dotyczących okoliczności mających wpływ na opodatkowanie w 2010 r. SKO przyjęło, iż stan posiadania (w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej) nie uległ zmianie w porównaniu do 2007 r., zatem ocenie poddano jedynie zasadność wykluczenia wartości linii kablowych z podstawy opodatkowania w podatku należnym za 2010 r. Wobec powyższego SKO stwierdziło, że w okresie I-VII 2010 r. linie kablowe stanowiły część składową sieci technicznej (część składowa obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane; Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), albowiem sieć dopiero wtedy spełnia swoją funkcję, gdy dostarcza impulsy telefoniczne do odbiorców, w tym przypadku poprzez linie telekomunikacyjne umieszczone w odpowiedniej kanalizacji (rury osłonowe). Dodało, że za opodatkowaniem spornej linii przemawiają także względy wykładni systemowej wewnętrznej. SKO uchyliło jednak kwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji, a to z uwagi na nieuzasadnione przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości budowli zadeklarowanych w 2007 r. Głównym celem postępowania było bowiem określenie wartości linii kablowych pomijanych przez Spółkę w deklaracjach składanych od 2008 r. Tymczasem - jak zauważyło SKO - organ pierwszej instancji obciążył podatkiem nie tylko te linie kablowe, ale również pozostałe budowle obciążone podatkiem w 2007 r. Tych ostatnich nie można było jednak opodatkować, skoro z wyjaśnień Spółki wynikało, że zostały one sprzedane w 2009 r. SKO uznało zatem, że podstawę opodatkowania budowli w 2010 r. mogła stanowić wyłącznie wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz wartość budowli wykazana w deklaracji za 2010 r. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", a także art. 70 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 208, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygniecie odniósł się na wstępie do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. Wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy termin przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana w dniu 18 grudnia 2015 r., lecz jej doręczenie nastąpiło w dniu 7 stycznia 2016 r. Odwołując się do uchwały z dnia 29 września 2014 r. sygn. II FPS 4/13, Sąd zwrócił uwagę, że skład całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził w niej, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sąd podkreślił, że uchwała ta dotyczyła problemu wpływu upływu terminu przedawnienia na toczące się postępowanie podatkowe, jednakże nie została w niej postanowiona teza, iż konieczne jest nie tylko wydanie, ale także doręczenie decyzji deklaratoryjnej organu odwoławczego przed upływem terminu przedawnienia. W świetle powyższego Sąd doszedł do wniosku, że przyjęcie stanowiska, iż decyzja organu odwoławczego kończąca postępowanie w sprawie powinna być doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia, oznaczałoby, że organ odwoławczy, wydając decyzję w sprawie, powinien uwzględnić nie tylko stan rzeczy w dacie wydania decyzji, ale także okoliczność, kiedy ta decyzja zostanie doręczona stronie, a więc okoliczność powstałą po wydaniu decyzji. Prowadziłoby to do nieracjonalnego wniosku, że organ odwoławczy nie może orzekać w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i weryfikować deklaracji/korekty deklaracji podatkowej podatnika podatku od nieruchomości i wydać decyzji, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu decyzji, a przed dniem doręczenia tej decyzji stronie. Sąd wskazał, że w rozpatrywanym przypadku zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstało z mocy prawa, a decyzja organu odwoławczego, w której organ dokonał kontroli prawidłowości rozliczenia została wydana przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, tj. w dniu 30 grudnia 2015 r. Tym samym zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi Sąd zauważył, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy linie kablowe stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa znajduje się w rękach innego właściciela. Zdaniem Sądu, niezasadne były zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd wyjaśnił, że w świetle przepisów obowiązujących do dnia 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna była budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable były położone w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzyły całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowiły jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności Spółki nie oznacza, w ocenie Sądu, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki. Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie nie ma także podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe wypełniły bowiem stawiane im przez przepisy Ordynacji podatkowej wymogi. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła, że został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu w zakresie: a) przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez organ pierwszej instancji odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, b) ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że bezzasadne okazały się zarzuty Spółki dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji, które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, która została wydana przed dniem 31 grudnia 2015 r., ale doręczono ją już po tym dniu, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i uniemożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; 4) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że decyzja organu odwoławczego skutecznie określa zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została tylko wydana przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy taka decyzja musi być nie tylko wydana, ale również doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia; 5) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 212 Ordynacji podatkowej), polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; 6) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na tym, że: a) "obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową"; b) "czynność sprzedaży (kanalizacji kablowej) nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu"; c) "w przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę". 7) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie (...), na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki"; 8) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli wykazaną w deklaracjach za lata poprzednie organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej jednak kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania. Zasadność tego zarzutu czyniłaby bowiem zbędnym ocenę pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest zasadny. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego, określająca zobowiązanie podatkowe powstające w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej została wydana przed upływem terminu z art. 70 § 1 tej ustawy, a decyzja została doręczona po tym terminie, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku tego Sądu z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2496/16. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wyrażony w powołanym wyroku pogląd w pełni podziela, tak jak i przytoczoną na jego uzasadnienie argumentację. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Słusznie Sąd pierwszej instancji przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, w której tezie zawarto stwierdzenie, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jednakże wyprowadził z niej wadliwe wnioski. Wprawdzie w uchwale tej nie wypowiedziano się co tego, czy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe musi być doręczona przed upływem przedawnienia, jednak wskazano na niedopuszczalność orzekania po upływie terminu przedawnienia. Należy zwrócić uwagę, że aczkolwiek data wydania decyzji jest jej istotnym i obowiązkowym elementem (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), branym pod uwagę przy ocenie jej legalności (na ten dzień ocenia się stan prawny i faktyczny), to jednak skutki prawne (m.in. skutek związania organu wydaną decyzją) następują, poza decyzją wydaną na podstawie art. 67a tej ustawy, w dacie jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1214/14; 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14; 2 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 38/15). Termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona Spółce przed jego upływem. Decyzja organu odwoławczego została wprawdzie także wydana przed końcem 2015 r., jednak doręczono ją Spółce dopiero w dniu 7 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W dacie wydania decyzji nie upłynął zatem termin przedawnienia, ale z uwagi na doręczenie tej decyzji Spółce po upływie terminu przedawnienia, nie wywołała ona skutków prawnych w postaci obalenia domniemania prawidłowości zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę. Data doręczenia decyzji organu odwoławczego wynikała przy tym z akt sprawy i powinna być wzięta pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie jej legalności, skoro Sąd stosownie do art. 133 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy. Z tych względów zasadnie zarzucono Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikiem naruszenia prawa materialnego było również naruszenie przepisów postępowania, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie powyższych zarzutów czyni zbędnym odniesienie się do pozostałych, dotyczących podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania. Istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało uchylenie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ rozpoznając sprawę ponownie uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania, na które składały się wpisy od skargi, skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, orzeczono stosownie do art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, z późn. zm.).