II FSK 2496/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 69/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 6 334 (słownie: sześć tysięcy trzysta trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Op 69/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Opolu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w Opolu w zakresie (a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Prezydenta Miasta K. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; a także (b) w zakresie doręczenia decyzji ostatecznej po przedawnieniu; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, a także w związku z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, która została wydana przed dniem 31 grudnia 2015 r., ale doręczono ją już po tym dniu, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 i umożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; (3) art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a. "pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; b. "w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę"; (3) art. 3 ust. pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd przyjął, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie prawnym, w sprawie tej samej spółki zakończonej wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r. o sygn. II FSK 2497/17, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tego wyroku. Spór w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, po drugie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 3.2. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, a także w związku z art. 212 o.p. (w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.) okazał się zasadny. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona skarżącej przed końcem 2015 r. Z kolei decyzja organu odwoławczego została wydana 30 listopada 2015 r., jednakże doręczono ją skarżącej dopiero 4 stycznia 2016 r. Sąd pierwszej instancji nie rozważył w toku prowadzonej kontroli sądowadministracyjnej, czy doręczenie decyzji organu odwoławczego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niedokonanie oceny w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Podkreślić należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Wskazaną uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie związany jest na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., nie istnieją bowiem podstawy do podważenia wyrażonej w niej tezy przez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Brak jest podstaw, żeby podzielić argumentację skarżącej, iż już w dniu wydania tego rozstrzygnięcia istniały podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Organ odwoławczy nie był bowiem uprawniony do antycypowania, że decyzji drugoinstancyjnej nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. 3.3. Niezależnie od powyższego, zaznaczyć należy, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego wywiera ona skutki prawne. Zgodnie z art. 212 o.p., poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14). Trafnie argumentuje skarżąca, że zaskarżona decyzja mogła wywrzeć skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność sprawdzenia, czy w momencie doręczenia decyzji odwoławczej organ był uprawniony - w kontekście biegu terminu przedawnienia - do określenia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na to, że ta kwestia nie została przez WSA w Opolu w ogóle rozważona w toku dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd ten - ponownie rozpoznając sprawę - zobligowany będzie ustalić, kiedy upłynął w sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uwzględniając przy tym wszelkie istotne okoliczności, które miały wpływ na jego bieg. 3.4. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu dotyczącego przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu kasacyjnego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono w całości zaskarżony wyrok oraz przekazano sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.