I SA/Bk 688/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r. oddala skargę. U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne. Przeprowadzone postępowanie kontrolne, za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r., w firmie S. P. R. A. C. w K. (dalej powoływana jako: "Skarżący") w zakresie prawidłowości obrotu paliwem opałowym ujawniło, że przechowywanie i sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe odbywała się przy użyciu zbiorników usytuowanych na stacji paliw z podłączonymi do nich odmierzaczami paliw. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...]określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r. w łącznej kwocie 1.147.860,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ przyjął, że w stosunku do podatnika powstanie obowiązku podatkowego w każdym z miesięcy objętych postępowaniem nastąpiło w związku z dokonaniem zakupu każdej nowej partii oleju opałowego, w dniu dokonania zmagazynowania oleju opałowego w zbiorniku magazynującym podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Za datę powstania zobowiązania podatkowego organ przyjął dzień wskazany dokumentem potwierdzającym jego przyjęcie na stan magazynowy, którym był każdorazowo dokument PZ. Podstawą opodatkowania stanowiła ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, po każdorazowym dotankowaniu zakupionej nowej partii oleju opałowego. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] października 2013 r., nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, organ II instancji przyjął ustalenia faktyczne wskazane w decyzji organu I instancji. Następnie wskazał, że odmierzacze paliw na stacjach paliw prowadzonych przez podatnika, przez które odbywała się sprzedaż oleju opałowego, spełniają warunek określony w art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."), na mocy art. 88 ust. 3 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej potwierdził, że podstawą opodatkowania w takim przypadku nie jest ilość faktyczna sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe wykazywana w deklaracjach podatkowych, ale ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, po każdorazowym dotankowaniu zakupionej nowej partii oleju opałowego. Czynność zmagazynowania nowej, zakupionej ilości oleju opałowego, lub tylko jej części, w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, skutkuje posiadaniem ww. oleju w takim zbiorniku, co rodzi powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, przy czym podstawą opodatkowania nie jest zatankowana ilość paliwa, lecz pojemność zbiornika do którego paliwo zlano - każdorazowo przy każdej operacji magazynowania. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w okresie objętym postępowaniem zbiorniki magazynujące olej opałowy podłączone do odmierzaczy paliw na stacjach paliw, gdzie wystawiane były dokumenty PZ były tej samej pojemności tj. 10.000 litrów. Organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: olejów opałowych jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Ponadto za użycie olejów opałowych, o których wyżej mowa, niezgodne z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). Powyższe regulacje, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, należy traktować jako przepisy szczególne, w świetle których aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem wystarczającym jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu odwołania, że żaden przepis nie zakazuje przechowywania przez podatnika oleju opałowego w zbiornikach podłączonych do odmierzaczy paliw i nie zakazuje sprzedaży oleju opałowego na inne niż grzewcze cele zaznaczył, że ustawa o podatku akcyzowym nie tworzy w tym zakresie zakazów w obrocie olejem opałowym. Wprowadza jedynie zasady, które uprawniają podmiot do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie tego wyrobu do celów grzewczych. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, jeżeli podatnik ma wolę przechowywać olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw musi liczyć się z konsekwencjami tego czynu wypływającymi z ustawy. Powinien wiedzieć, że przechowywanie w ten sposób wyrobu akcyzowego, wobec którego została zastosowania stawka obniżona podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie, spowoduje konieczność zastosowania podwyższonej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zatem prawo nie zabrania dokonywania określonych czynności, jedynie wymaga od podatnika opłacenia właściwej stawki podatku akcyzowego. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania, według sporządzonego spisu kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - prawa materialnego opisanego treścią art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 8 ust. 6 oraz art. 88 ust. 3 i 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wykładnię; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, zawartych w treści art. art. 21 § 1 ust. 1, 121 § 1, art. 122 i 124 jak też art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "o.p."), wskutek odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez stronę postępowania, co skutkowało wadliwością poczynionych w trakcie procedury podatkowej ustaleń, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz doprowadziło do wadliwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 594/13 uchylił decyzje obu instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą określonych wyrobów akcyzowych dotyczy wyłącznie sytuacji, w których obowiązek podatkowy powstaje w jednej z sytuacji wymienionych w art. 8 ust. 1 u.p.a., jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Tym samym przyjąć należy, że dopiero bezsporne ustalenie i zakwestionowanie przez organy, że podatnik w nieprawidłowy sposób dokonał rozliczenia podatku akcyzowego, w zakresie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 8 ust. 1 u.p.a. uprawnia do przyjęcia, że obowiązek podatkowy w akcyzie mógł powstać na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Przenosząc powyższe na grunt sprawy Sąd wskazał, że organ postąpił odwrotnie. Przyjął, że skoro względem podatnika obowiązek podatkowy powstał w związku z posiadaniem oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, to powstania takiego obowiązku nie może powodować każdorazowa czynność sprzedaży oleju opałowego poprzez odmierzacze paliw. Stanowisko to – w ocenie Sądu – narusza powyższe przepisy. Zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą ma zastosowanie wyłącznie względem obowiązków podatkowych powstających na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., a zatem w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie kolejnych ustępów art. 8 (w niniejszej sprawie ust. 2 lit. 1a), nie będzie miała ona zastosowania. Następnie Sąd podniósł, że kluczowe znacznie w sprawie ma właściwa interpretacja art. 88 u.p.a. Sąd wywiódł, że przepis art. 88 ust. 3 u.p.a. zawiera szczególną podstawę opodatkowania, która w stosunku do art. 88 ust. 1 u.p.a. ma charakter lex specialis, jednakże nie oznacza to, że może mieć ona zastosowanie w każdej sytuacji użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Art. 88 ust. 3 u.p.a. reguluje podstawę opodatkowania w sytuacji użycia paliw opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi, do celów napędowych. Wówczas podstawą opodatkowania jest ilość takich paliw, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Tym samym, jedynie w sytuacji użycia paliw opałowych do celów napędowych zastosowanie będzie miała podstawa opodatkowania z art. 88 ust. 3 u.p.a. Natomiast art. 88 ust. 4 u.p.a. definiuje, jak należy rozumieć użycie paliw, o których mowa w ust. 3 (paliw opałowych i oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi) niezgodnie z przeznaczeniem, uznając że jest to również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Sąd podkreślił, że przepis art. 88 ust. 4 u.p.a. w żadnym zakresie nie reguluje, jak należy rozumieć użycie paliw opałowych do celów napędowych, jak również nie odsyła on do podstawy opodatkowania uregulowanej w art. 88 ust. 3 u.p.a. Z uwagi na powyższe, Sąd przyjął, że norma prawna w tym przypadku zawarta jest w dwóch przepisach prawnych, z czego jej hipoteza wynika z art. 88 ust. 4 u.p.a. (mowa tu o sytuacji wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem), zaś dyspozycja wynika z art. 88 ust. 1 u.p.a. (ogólna podstawa opodatkowania wyrobów energetycznych). Wykładnia ta oparta jest na wykładni językowej i celowościowej. Sąd stwierdził, że jedynie w sytuacji ujawnienia przez organy podatkowe, że określona osoba używa oleju opałowego do celów napędowych, istnieje możliwość zastosowania "sanacyjnej" podstawy opodatkowania z art. 88 ust. 3 u.p.a. Może to nastąpić np. w ramach kontroli drogowej przeprowadzanej przez służbę celną, kiedy to zostanie ujawnione, że w zbiorniku pojazdu znajduje się olej opałowy, czy też ujawnienia w trakcie kontroli, że ze zbiornika, w którym znajduje się olej opałowy (np. znajdującego się na stacji paliw), podłączonego od odmierzacza, tankowane są pojazdy silnikowe. Samo posiadanie oleju opałowego w takim zbiorniku nie uzasadnia zastosowania sanacyjnej podstawy opodatkowania, bowiem nie mamy tutaj do czynienia z użyciem oleju opałowego do celów napędowych, ale z użyciem takiego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Mając powyższe Sąd wywiódł, że w sytuacji stwierdzenia przez organy, że określona osoba używa oleju opałowego do celów napędowych (art. 88 ust. 3 u.p.a.), wówczas podstawą opodatkowania akcyzą będzie ilość takiego paliwa, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Natomiast, w sytuacji stwierdzenia, że dana osoba używa oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (posiada taki olej lub sprzedaje go ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw - art. 88 ust. 4 u.p.a.) wówczas podstawą opodatkowania, zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 u.p.a., będzie ilość takiego oleju opałowego. Sąd wskazał także, że posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw jest równoznaczne z jego wykorzystywaniem niezgodnie z przeznaczeniem, a zatem rodzi obowiązek podatkowy w akcyzie, przy zastosowaniu sanacyjnej stawki podatku - art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Jednakże w celu właściwego jego opodatkowania, organy muszą ustalić dokładną ilość takiego oleju opałowego, zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a. Jedynie faktyczna ilość oleju opałowego, znajdującego się w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, będąca w posiadaniu określonego podmiotu, stanowić będzie podstawę opodatkowania. W tym kierunku powinno zatem zmierzać przeprowadzane przez organy celne postępowanie dowodowe. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1146/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem Sądu kasacyjnego nietrafne i sprzeczne utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jest stanowisko Sądu I instancji, że samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw nie uzasadnia zastosowania sankcyjnej podstawy opodatkowania, gdyż w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z użyciem oleju opałowego do celów napędowych, ale z użyciem takiego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że z prawidłowej wykładni art. 88 ust. 4 w zw. z art. 88 ust. 3 u.p.a. wynika, iż podstawą opodatkowania w przypadku posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw oleju opałowego jest jego ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Następnie Sąd kasacyjny przytoczył treść art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 u.p.a. oraz stwierdził, że powyższe regulacje należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika, iż wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, gdyż sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (czyli nie w celach opałowych) jest, zatem również samo jego posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Zdaniem NSA słuszny jest zarzut kasatora, że zarówno użycie niezgodne z przeznaczeniem, jak i użycie do celów napędowych oznacza, iż olej opałowy nie został użyty do celów opałowych. Brak jest podstaw do nadawania odmiennego znaczenia wskazanym pojęciom. Każde użycie oleju opałowego do celów napędowych oznacza jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Jednak również użycie niezgodne z przeznaczeniem oleju opałowego oznacza jego użycie do celów napędowych. Uznać należy, iż użycie niezgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zrównał z użyciem do celów napędowych, o którym mowa w art. 88 ust. 3 u.p.a. Ponadto Sąd kasacyjny, wbrew stanowisku Sądu I instancji stwierdził, że znajdujące się w przepisie art. 88 ust. 4 odesłanie do art. 88 ust. 3 u.p.a. dotyczy nie tylko rodzaju paliw, ale również podstawy opodatkowania. W ocenie NSA słuszne jest też stanowisko autora skargi kasacyjnej, że zastosowania podstawy opodatkowania z art. 88 ust. 3 u.p.a. istnieje jedynie w sytuacji ujawnienia, iż określona osoba używa oleju opałowego do celów napędowych, co może nastąpić przez ujawnienie w trakcie kontroli, że ze zbiornika, w którym znajduje się olej opałowy podłączonego do odmierzacza, tankowane są pojazdy silnikowe, powoduje, iż zastosowanie wskazanej podstawy byłoby praktycznie niemożliwe. Poza tym NSA stwierdził, że nietrafne jest stanowisko Sądu I instancji odnośnie wykładni art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zdaniem Sądu kasacyjnego w przedmiotowej sprawie podmiot uzyskał status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku, ponieważ posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Jest to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.a. w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.a. W takim przypadku zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając ponownie sprawę, zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Poddanym kontroli sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B., którą określono Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r. w łącznej kwocie 1.147.860,00 zł. Istotną okolicznością w sprawie jest fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku zobowiązując do rozpoznania skargi, mając na względzie zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego, co Sąd zobligowany był uczynić na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy organy celne dokonały prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji, tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 4 w zw. z art. 88 ust. 3 u.p.a. Z prawidłowej wykładni art. 88 ust. 4 w zw. z art. 88 ust. 3 u.p.a. wynika, iż podstawą opodatkowania w przypadku posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw oleju opałowego jest jego ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 3 u.p.a. paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych. Używanie oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem oznacza, więc jego użycie wyłącznie w celach opałowych. Z przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy. Olej opałowy przeznaczony do celów opałowych jest opodatkowany obniżoną stawką i jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem powoduje utratę prawa do obniżonej stawki akcyzy. Zgodnie z art. 88 ust. 3 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: 1) paliw opałowych, 2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Przepis art. 88 ust. 4 u.p.a. stanowi, iż za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Powyższe regulacje, co podkreślił NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1146/14, należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika, iż wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, gdyż sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (czyli nie w celach opałowych) jest, zatem również samo jego posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Także użycie niezgodne z przeznaczeniem oleju opałowego oznacza jego użycie do celów napędowych. Sąd kasacyjny stwierdził, że użycie niezgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.a., ustawodawca zrównał z użyciem do celów napędowych, o którym mowa w art. 88 ust. 3 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. zaznaczył również, że znajdujące się w przepisie art. 88 ust. 4 odesłanie do art. 88 ust. 3 u.p.a. dotyczy nie tylko rodzaju paliw, ale również podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania w przypadku posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw oleju opałowego - jest jego ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Przepis art. 88 ust. 4 u.p.a. definiuje, jakie stany i czynności uznać należy za użycie oleju opałowego do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania w takich przypadkach. Z przepisu tego wynika zatem nie tylko, że posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw oleju opałowego uznać należy za jego użycie niezgodne z przeznaczeniem - do celów napędowych, ale także wskazuje, jaka jest podstawa opodatkowania w takich przypadkach. Podstawa opodatkowania w przypadku użycia paliw opałowych do celów napędowych (z wyłączeniem celów żeglugi) określona została w art. 88 ust. 3 u.p.a. Skoro za użycie paliw opałowych niezgodnie z przeznaczeniem - do celów napędowych uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, to uznać należy, że również do takiego posiadania i sprzedaży ma zastosowanie stawka właściwa dla użycia paliw opałowych do celów napędowych określona w art. 88 ust. 3 u.p.a. Posiadanie, zatem oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw powoduje, iż podstawą opodatkowania jest jego ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W kontekście powyższych rozważań za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 i 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wykładnię. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest ilość faktyczna sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe wykazywana w deklaracjach podatkowych, ale ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, po każdorazowym dotankowaniu zakupionej nowej partii oleju opałowego. Czynność zmagazynowania nowej, zakupionej ilości oleju opałowego, lub tylko jej części, w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, skutkuje posiadaniem ww. oleju w takim zbiorniku, co rodzi powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, przy czym podstawą opodatkowania nie jest zatankowana ilość paliwa, lecz pojemność zbiornika do którego paliwo zlano - każdorazowo przy każdej operacji magazynowania. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 8 ust. 6 art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W przedmiotowej sprawie podmiot uzyskał status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku, ponieważ posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Jest to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.a. w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.a. W takim przypadku prawidłowe jest stanowisko organów celnych, że zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów zakupu, dokumentów PZ, dokumentów sprzedaży, zeznań pracowników oraz kontrolowanego, wskazuje, iż powstanie obowiązku podatkowego w każdym z miesięcy objętych postępowaniem nastąpiło w związku z dokonaniem zakupu każdej nowej partii oleju opalowego w dniu dokonania zmagazynowania oleju opałowego w zbiorniku magazynującym podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Za datę powstania obowiązku podatkowego, organy prawidłowo zatem przyjęły, dzień wskazany dokumentem potwierdzającym jego przyjęcie na stan magazynowy, którym był każdorazowo dokument PZ. Kontrola zaskarżonej decyzji, nie wykazała zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 21 § 1 ust. 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. Zdaniem Sądu organy celne podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnęły uzasadnione wnioski. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w decyzji zawarto podstawowe jej elementy, wskazano uzasadnienie faktyczne i prawne. W szczególności uzasadniono stanowisko organu, wyjaśniono podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie zostało w tej sprawie przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Sam fakt niezadowolenia z treści niekorzystnego dla strony skarżącej rozstrzygnięcia nie przesądza o naruszeniu wymienionych przepisów. Wbrew zarzutom skarżącego nie doszło też do naruszenia art. 180 § 1 o.p. Jak to już zostało wcześniej wyjaśnione, wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, gdyż sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a.