I GSK 1146/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 594/13 w sprawie ze skargi R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od R. A. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 11140 (jedenaście tysięcy sto czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 594/13, w wyniku rozpoznania skargi R. A. C., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku (dalej: Dyrektor UC) z [...] października 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. (dalej: Naczelnik UC) z [...] lipca 2013 r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2010 do listopada 2011 r. Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy. Przeprowadzone postępowanie kontrolne, za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r., w firmie S. [...] w K. (dalej: podatnik), w zakresie prawidłowości obrotu paliwem opałowym ujawniło, że przechowywanie i sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe odbywała się przy użyciu zbiorników usytuowanych na stacji paliw z podłączonymi do nich odmierzaczami paliw. Naczelnik UC decyzją z [...] lipca 2013 r., określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r. w łącznej kwocie 1.147.860,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC przyjął, że w stosunku do podatnika powstanie obowiązku podatkowego w każdym z miesięcy objętych postępowaniem nastąpiło w związku z dokonaniem zakupu każdej nowej partii oleju opałowego, w dniu dokonania zmagazynowania oleju opałowego w zbiorniku magazynującym podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Za datę powstania zobowiązania podatkowego organ przyjął dzień wskazany dokumentem potwierdzającym jego przyjęcie na stan magazynowy, którym był każdorazowo dokument PZ. Podstawą opodatkowania stanowiła ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, po każdorazowym dotankowaniu zakupionej nowej partii oleju opałowego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IC, decyzją z [...] października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu, Dyrektor IC przyjął ustalenia faktyczne wskazane w decyzji I instancji. Następnie wskazał, że odmierzacze paliw na stacjach paliw prowadzonych przez podatnika, przez które odbywała się sprzedaż oleju opałowego, spełniają warunek określony w art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), na mocy art. 88 ust. 3 u.p.a. Dyrektor IC potwierdził, że podstawą opodatkowania w takim przypadku nie jest ilość faktyczna sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe wykazywana w deklaracjach podatkowych, ale ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, po każdorazowym dotankowaniu zakupionej nowej partii oleju opałowego. Czynność zmagazynowania nowej, zakupionej ilości oleju opałowego, lub tylko jej części, w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, skutkuje posiadaniem ww. oleju w takim zbiorniku, co rodzi powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, przy czym podstawą opodatkowania nie jest zatankowana ilość paliwa, lecz pojemność zbiornika do którego paliwo zlano - każdorazowo przy każdej operacji magazynowania. Dyrektor IC podniósł, że w okresie objętym postępowaniem zbiorniki magazynujące olej opałowy podłączone do odmierzaczy paliw na stacjach paliw, gdzie wystawiane były dokumenty PZ były tej samej pojemności tj. 10.000 litrów. Dyrektor IC stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: olejów opałowych jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Ponadto za użycie olejów opałowych, o których wyżej mowa, niezgodne z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). Powyższe regulacje, zdaniem Dyrektora IC, należy traktować jako przepisy szczególne, w świetle których aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem wystarczającym jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Dyrektor IC odnosząc się do zarzutu odwołania, że żaden przepis nie zakazuje przechowywania przez podatnika oleju opałowego w zbiornikach podłączonych do odmierzaczy paliw i nie zakazuje sprzedaży oleju opałowego na inne niż grzewcze cele zaznaczył, że ustawa o podatku akcyzowym nie tworzy w tym zakresie zakazów w obrocie olejem opałowym. Wprowadza jedynie zasady, które uprawniają podmiot do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie tego wyrobu do celów grzewczych. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, jeżeli podatnik ma wolę przechowywać olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw musi liczyć się z konsekwencjami tego czynu wypływającymi z ustawy. Powinien wiedzieć, że przechowywanie w ten sposób wyrobu akcyzowego, wobec którego została zastosowania stawka obniżona podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie, spowoduje konieczność zastosowania podwyższonej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zatem prawo nie zabrania dokonywania określonych czynności, jedynie wymaga od podatnika opłacenia właściwej stawki podatku akcyzowego. Sąd I instancji wyrokiem z 26 marca 2014 r. uchylił decyzje obu instancji. Na wstępie Sąd przypomniał, że podstawą materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji były w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3, 4 i 5 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Sąd wskazał, że zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą określonych wyrobów akcyzowych dotyczy wyłącznie sytuacji, w których obowiązek podatkowy powstaje w jednej z sytuacji wymienionych w art. 8 ust. 1 u.p.a., jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Tym samym przyjąć należy, że dopiero bezsporne ustalenie i zakwestionowanie przez organy, że podatnik w nieprawidłowy sposób dokonał rozliczenia podatku akcyzowego, w zakresie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 8 ust. 1 u.p.a. uprawnia do przyjęcia, że obowiązek podatkowy w akcyzie mógł powstać na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Przenosząc powyższe na grunt sprawy Sąd wskazał, że organ postąpił odwrotnie. Przyjął, że skoro względem podatnika obowiązek podatkowy powstał w związku z posiadaniem oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, to powstania takiego obowiązku nie może powodować każdorazowa czynność sprzedaży oleju opałowego poprzez odmierzacze paliw. Stanowisko to – w ocenie Sądu – narusza powyższe przepisy. Zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą ma zastosowanie wyłącznie względem obowiązków podatkowych powstających na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., a zatem w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie kolejnych ustępów art. 8 (w niniejszej sprawie ust. 2 lit. 1a), nie będzie miała ona zastosowania. Następnie Sąd podniósł, że kluczowe znacznie w sprawie ma właściwa interpretacja art. 88 u.p.a. W myśl art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z art. 88 ust. 3, podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: paliw opałowych, olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Jednocześnie stosownie do ust. 4 art. 88 u.p.a., za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Sąd wywiódł, że przepis art. 88 ust. 3 u.p.a. zawiera szczególną podstawę opodatkowania, która w stosunku do art. 88 ust. 1 u.p.a. ma charakter lex specialis, jednakże nie oznacza to, że może mieć ona zastosowanie w każdej sytuacji użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Art. 88 ust. 3 u.p.a. reguluje podstawę opodatkowania w sytuacji użycia paliw opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi, do celów napędowych. Wówczas podstawą opodatkowania jest ilość takich paliw, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Tym samym, jedynie w sytuacji użycia paliw opałowych do celów napędowych zastosowanie będzie miała podstawa opodatkowania z art. 88 ust. 3 u.p.a. Natomiast art. 88 ust. 4 u.p.a. definiuje, jak należy rozumieć użycie paliw, o których mowa w ust. 3 (paliw opałowych i oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi) niezgodnie z przeznaczeniem, uznając że jest to również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Sąd odkreślił, iż przepis art. 88 ust. 4 u.p.a. w żadnym zakresie nie reguluje, jak należy rozumieć użycie paliw opałowych do celów napędowych, jak również nie odsyła on do podstawy opodatkowania uregulowanej w art. 88 ust. 3 u.p.a. Odesłanie z ust. 4 do ust. 3 art. 88 u.p.a. dotyczy wyłącznie rodzaju paliw (opałowych i napędowych przeznaczonych do celów żeglugi), nie może zatem dotyczyć podstawy opodatkowania wynikającego z art. 88 ust. 3 u.p.a. Z uwagi na powyższe, Sąd przyjął, że norma prawna w tym przypadku zawarta jest w dwóch przepisach prawnych, z czego jej hipoteza wynika z art. 88 ust. 4 u.p.a. (mowa tu o sytuacji wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem), zaś dyspozycja wynika z art. 88 ust. 1 u.p.a. (ogólna podstawa opodatkowania wyrobów energetycznych). Wykładnia ta oparta jest na wykładni językowej i celowościowej. Sąd wywiódł, że jedynie w sytuacji ujawnienia przez organy podatkowe, że określona osoba używa oleju opałowego do celów napędowych, istnieje możliwość zastosowania "sanacyjnej" podstawy opodatkowania z art. 88 ust. 3 u.p.a. Może to nastąpić np. w ramach kontroli drogowej przeprowadzanej przez służbę celną, kiedy to zostanie ujawnione, że w zbiorniku pojazdu znajduje się olej opałowy, czy też ujawnienia w trakcie kontroli, że ze zbiornika, w którym znajduje się olej opałowy (np. znajdującego się na stacji paliw), podłączonego od odmierzacza, tankowane są pojazdy silnikowe. Samo posiadanie oleju opałowego w takim zbiorniku nie uzasadnia zastosowania sanacyjnej podstawy opodatkowania, bowiem nie mamy tutaj do czynienia z użyciem oleju opałowego do celów napędowych, ale z użyciem takiego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zadaniem Sądu odmienna interpretacja przepisów art. 88 ust. 3 i 4 u.p.a. prowadziłaby do nieracjonalnych wniosków, bowiem praktycznie każdemu z właścicieli stacji paliw, zajmującego się sprzedażą oleju opałowego, można byłoby skutecznie postawić zarzut użycia takiego oleju do celów napędowych, z uwagi na sam fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw i to według sanacyjnej podstawy opodatkowania. Oznaczałoby to w konsekwencji, że np. ujawnienie oleju opałowego w pojeździe silnikowym, stanowiłoby podstawę do opodatkowania właściciela takiego pojazdu podatkiem akcyzowym za wszystkie wcześniejsze okresy, uwzględniając liczbę tankowań lub przebieg pojazdu, przyjmując również jako podstawę opodatkowania pojemność takiego zbiornika. W świetle powyższych rozważań Sąd wywiódł, że w sytuacji stwierdzenia przez organy, że określona osoba używa oleju opałowego do celów napędowych (art. 88 ust. 3 u.p.a.), wówczas podstawą opodatkowania akcyzą będzie ilość takiego paliwa, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Natomiast, w sytuacji stwierdzenia, że dana osoba używa oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (posiada taki olej lub sprzedaje go ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw - art. 88 ust. 4 u.p.a.) wówczas podstawą opodatkowania, zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 u.p.a., będzie ilość takiego oleju opałowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 8 ust 6 oraz art. 88 ust. 3 i 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię, a także art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego, pozwalającego na bezsporne ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania akcyzą. Ponadto Sąd zgodził się z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie, że nie tylko sprzedaż, ale samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw rodzi obowiązek zapłaty akcyzy. W takim przypadku brak jest podstaw do wykazywania lub przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie oleje opałowe były używane (wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., I GSK 708/11, wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2012 r., I SA/Gd 437/12, wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I GSK 247/12). Jednak z powyższych twierdzeń – zdaniem Sądu – nie można wyprowadzić wniosku, że w takiej sytuacji podstawą opodatkowania akcyzą będzie maksymalna ilość, wyrażona w litrach, jaka może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, w pomnożeniu przez liczbę dokonanych zakupów każdej nowej partii oleju opałowego. Przyjmując taką podstawę opodatkowania, organy w niniejszej sprawie określiły podatnikowi zobowiązanie w akcyzie za blisko dwa lata, podczas gdy we wszystkich ww. wyrokach sprawy dotyczyły wyłącznie jednego miesiąca, w którym przeprowadzono kontrole i stwierdzono użycie oleju opałowego na cele napędowe. Sąd wskazał także, że posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw jest równoznaczne z jego wykorzystywaniem niezgodnie z przeznaczeniem, a zatem rodzi obowiązek podatkowy w akcyzie, przy zastosowaniu sanacyjnej stawki podatku - art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Jednakże w celu właściwego jego opodatkowania, organy muszą ustalić dokładną ilość takiego oleju opałowego, zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a. Jedynie faktyczna ilość oleju opałowego, znajdującego się w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, będąca w posiadaniu określonego podmiotu, stanowić będzie podstawę opodatkowania. W tym kierunku powinno zatem zmierzać przeprowadzane przez organy celne postępowanie dowodowe. Dyrektor IC zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez: a) błędną wykładnię art. 88 ust. 4 w zw. z art. 88 ust. 3 u.p.a. polegającą na uznaniu, iż znajdujące się w tym przepisie odesłanie do ust. 3 art. 88 u.p.a. nie dotyczy podstawy opodatkowania a wyłącznie rodzaju paliw – w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania w przypadku posiadania lub sprzedaży ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, paliw opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi – jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw; b) błędną wykładnię art. 88 ust. 4 w zw. z art. 88 ust. 3 u.p.a. polegającą na uznaniu, iż samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw nie uzasadnia zastosowania sankcyjnej podstawy opodatkowania z art. 88 ust. 3, bowiem nie występuje w takiej sytuacji użycie oleju opałowego do celów napędowych, ale użycie takiego oleju niezgodnie z przeznaczeniem – w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni przepisów wynika, iż posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, uznawane za niezgodne z przeznaczeniem użycie paliw opałowych, jest równoznaczne użyciem oleju opałowego do celów napędowych, o którym mowa w ust. 3 i skutkuje zastosowaniem wskazanej w art. 88 ust. 3 podstawy opodatkowania. Zastosowanie określonej w art. 88 ust. 3 u.p.a. podstawy opodatkowania nie wymaga ujawnienia w trakcie kontroli, że ze zbiornika, w którym znajduje się olej opałowy podłączonego do odmierzacza, tankowane są pojazdy silnikowe; c) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1, 3 i 4 u.p.a., polegające na przyjęciu, iż określona w przepisie art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawa opodatkowania ma zastosowanie do określonego w art. 88 ust. 4 u.p.a. posiadania paliw opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw – w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania w takim przypadku jest określona w art. 88 ust. 3 u.p.a. i jest nią ilość paliw, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw; d) błędną wykładnię art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a., polegającą na uznaniu, iż dopiero bezsporne ustalenie i zakwestionowanie przez organy celne, że podatnik w nieprawidłowy sposób dokonał rozliczenia podatku akcyzowego, w zakresie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 8 ust. 1 u.p.a. uprawnia organy do przyjęcia, że obowiązek podatkowy w akcyzie mógł powstać na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Wskazując na powyższe Dyrektor IC wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie – na wypadek nie uwzględnienia tego żądania – przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Skarga kasacyjna zawiera wyłącznie zarzuty dotyczący naruszenia prawa materialnego, to jest błędnej wykładni przez Sąd I instancji przepisów: art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a., błędnej wykładni art. 88 ust. 4 w zw. z art. 88 ust. 3 u.p.a. oraz niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. Kontrolowanym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji stwierdził, że samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw nie uzasadnia zastosowania sankcyjnej podstawy opodatkowania, gdyż w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z użyciem oleju opałowego do celów napędowych, ale z użyciem takiego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe stanowisko jest nietrafne i sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie. Z prawidłowej wykładni art. 88 ust. 4 w zw. z art. 88 ust. 3 u.p.a. wynika, iż podstawą opodatkowania w przypadku posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw oleju opałowego jest jego ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a. paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych. Używanie oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem oznacza, więc jego użycie wyłącznie w celach opałowych. Z przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy. Olej opałowy przeznaczony do celów opałowych jest opodatkowany obniżoną stawką i jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem powoduje utratę prawa do obniżonej stawki akcyzy. Zgodnie z art. 88 ust. 3 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: 1) paliw opałowych, 2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Przepis art. 88 ust. 4 u.p.a. stanowi, iż za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Powyższe regulacje należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika, iż wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, gdyż sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (czyli nie w celach opałowych) jest, zatem również samo jego posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W zaskarżonym wyroku Sąd zwrócił uwagę, iż w art. 88 ust. 3 u.p.a. jest mowa o użyciu paliw opałowych "do celów napędowych", natomiast w art. 88 ust. 4 u.p.a. o użyciu "niezgodnie z przeznaczeniem". Różnica wskazanych pojęć powoduje zdaniem Sądu, iż posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw nie uzasadnia zastosowania sankcyjnej podstawy opodatkowania, bowiem nie mamy tutaj do czynienia z użyciem oleju opałowego do celów napędowych, ale z użyciem takiego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Kasator trafnie zarzuca, że zarówno użycie niezgodne z przeznaczeniem, jak i użycie do celów napędowych oznacza, iż olej opałowy nie został użyty do celów opałowych. Brak jest podstaw do nadawania odmiennego znaczenia wskazanym pojęciom. Każde użycie oleju opałowego do celów napędowych oznacza jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Jednak również użycie niezgodne z przeznaczeniem oleju opałowego oznacza jego użycie do celów napędowych. Uznać należy, iż użycie niezgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zrównał z użyciem do celów napędowych, o którym mowa w art. 88 ust. 3 u.p.a. Konsekwencją powyższego jest stosowanie do posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw podstawy opodatkowania wskazanej w art. 88 ust. 3 u.p.a. Brak jest uzasadnienia do różnicowania w zakresie podstawy opodatkowania sytuacji związanych z użyciem oleju opałowego do celów napędowych i ich użyciem niezgodne z przeznaczeniem. Wskazana różnica pojęć nie powoduje, iż posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw nie podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawy wskazanej w art. 88 ust. 3 u.p.a. Posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw oznacza zatem jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem - do celów napędowych. Wskazane rozumienie przedmiotowych pojęć potwierdza również jednolite w tym zakresie orzecznictwo. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 247/12 wskazał, iż należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania akcyzą w myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.a. jest samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony tzw. pistoletem, które uznaje się za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem - do celów napędowych. (podobnie wyroki NSA: z 18 lutego 2014 r. sygn. I GSK 1323/12, z 9 kwietnia 2014 r. sygn. I GSK 1357/12, z 25 marca 2015 r. sygn. I GSK 531/13, z 30 czerwca 2015 r. sygn. I GSK 1777/13 czy z 8 grudnia 2015 r. sygn. I GSK 1862/14; wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasator celnie zarzuca, że – wbrew stanowisku Sądu I instancji – znajdujące się w przepisie art. 88 ust. 4 odesłanie do art. 88 ust. 3 u.p.a. dotyczy nie tylko rodzaju paliw, ale również podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania w przypadku posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw oleju opałowego - jest jego ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Przepis art. 88 ust. 4 u.p.a. definiuje, jakie stany i czynności uznać należy za użycie oleju opałowego do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania w takich przypadkach. Z przepisu tego wynika zatem nie tylko, że posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw oleju opałowego uznać należy za jego użycie niezgodne z przeznaczeniem - do celów napędowych, ale także wskazuje, jaka jest podstawa opodatkowania w takich przypadkach. Podstawa opodatkowania w przypadku użycia paliw opałowych do celów napędowych (z wyłączeniem celów żeglugi) określona została w art. 88 ust. 3 u.p.a. Skoro za użycie paliw opałowych niezgodnie z przeznaczeniem - do celów napędowych uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, to uznać należy, że również do takiego posiadania i sprzedaży ma zastosowanie stawka właściwa dla użycia paliw opałowych do celów napędowych określona w art. 88 ust. 3 u.p.a. Posiadanie, zatem oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw powoduje, iż podstawą opodatkowania jest jego ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Interpretacją taka nie budzi również wątpliwości w piśmiennictwie dotyczącym interpretacji art. 88 ust. 3-4 u.p.a. "W sytuacji, gdy obecność paliwa opałowego lub żeglugowego zostanie stwierdzona w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (np. zbiorniku na stacji benzynowej, który jest podłączony do dystrybutora), podstawą opodatkowania będzie ilość paliwa, jaka może znajdować się w danym zbiorniku (jego pojemność), a nie ilość paliwa, która faktycznie znajdowała się w zbiorniku w momencie stwierdzenia tego faktu. Takie domniemanie, że cały zbiornik paliwa zawierał paliwo opałowe lub żeglugowe, które było opodatkowane obniżoną stawką akcyzy lub było zwolnione od akcyzy, jest w pełni uzasadnione, ponieważ w praktyce takie paliwo mogło być wielokrotnie używane do celów niedozwolonych za pomocą danego zbiornika, zanim ten fakt został stwierdzony. W efekcie takie domniemanie ma też zwiększyć wysokość akcyzy, którą dany podmiot zobowiązany jest zapłacić w związku z popełnieniem przestępstwa karnoskarbowego." (por. Szymon Parulski - Komentarz do art. 88 ustawy o podatku akcyzowym, LEX 2016; podobnie Marzenna Kałka, Urszula Ksieniewicz, Podatek akcyzowy – Komentarz 2011, wyd. Unimex, str. 454). Sąd I instancji nietrafnie w uzasadnieniu wyroku – na potwierdzenie swoich racji – powołał się wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zasadnie kasator zwraca uwagę, że we wszystkich tych wyrokach nie tylko stwierdzono, że samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw rodzi obowiązek podatkowy (z czym się zgadza Sąd I instancji), ale także – czego nie dostrzegł Sąd I instancji – że w takim przypadku stwierdza się użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem i przyjmuje się określoną w art. 88 ust. 3 u.p.a. podstawę opodatkowania, czyli maksymalną pojemność zbiornika na olej opałowy. W związku z tym pogląd Sądu I instancji, że w takiej sytuacji winna znaleźć zastosowanie podstawa opodatkowania określona w art. 88 ust. 1 u.p.a., a nie z art. 88 ust. 3. u.p.a. jest błędna. Kasator słusznie w skardze kasacyjnej zauważa, że przyjęcie poglądu Sądu I instancji, że zastosowania podstawy opodatkowania z art. 88 ust. 3 u.p.a. istnieje jedynie w sytuacji ujawnienia, iż określona osoba używa oleju opałowego do celów napędowych, co może nastąpić przez ujawnienie w trakcie kontroli, że ze zbiornika, w którym znajduje się olej opałowy podłączonego do odmierzacza, tankowane są pojazdy silnikowe, powoduje, iż zastosowanie wskazanej podstawy byłoby praktycznie niemożliwe. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, iż opodatkowanie wyrażonej w litrach ilości oleju opałowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, mogłoby nastąpić jedynie, gdy podmiot w trakcie kontroli nieopatrznie w obecności kontrolujących zatankuje pojazd silnikowy olejem opałowym ze zbiornika z odmierzaczem. Dokonanie zaś takiej samej czynności poza kontrolą powodowałoby brak podstaw do zastosowania wskazanej podstawy opodatkowania, bowiem udowodnienie takiego tankowania byłoby praktycznie niemożliwe. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za w pełni usprawiedliwione uznaje zarzuty skargi kasacyjnej wskazane dotyczące błędnej wykładni art. 88 ust. 4 w zw. z art. 88 ust. 3 u.p.a. oraz niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej tj. błędnej wykładni art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a., wskazać należy, że Sąd I instancji uznał, że zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą ma zastosowanie wyłącznie względem obowiązków podatkowych powstających na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., a zatem w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie kolejnych ustępów art. 8 (w niniejszej sprawie ust. 2 lit. 1a), nie będzie miała ona zastosowania. Przy czym Sąd stwierdza, że dopiero bezsporne ustalenie i zakwestionowanie przez organy, że podatnik w nieprawidłowy sposób dokonał rozliczenia podatku akcyzowego, w zakresie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 8 ust. 1 u.p.a. uprawnia organy do przyjęcia, że obowiązek podatkowy w akcyzie mógł powstać na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Stanowisko Sądu I instancji nie jest trafne. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W przedmiotowej sprawie podmiot uzyskał status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku, ponieważ posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Jest to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.a. w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.a. W takim przypadku – jak celnie zarzuca kasator – zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy. Reasumując skarga kasacyjna Dyrektora IC była w pełni uzasadniona, Sąd I instancji ponownie rozpozna skargę podatnika mając na uwadze zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów prawa materialnego. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) orzekł jak w sentencji.