I SA/Bk 7/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za cztery kwartały 2013 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego wobec G. K. (dalej powoływany także jako Skarżący) postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2018 r. Nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w sposób odmienny, niż zadeklarowano a także odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ, na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień i listopad 2013 r, z tytułu składek ZUS za marzec 2013 r., z tytułu zakupu usług budowlanych od M. B. oraz T. B. a ponadto stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek ZUS za maj i listopad 2013 r., z tytułu składek na FP i FGŚP za marzec, maj, lipiec i listopad 2013 r., i z tytułu odpisów amortyzacyjnych za październik i listopad 2013 r. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), poprzez dowolną i fragmentaryczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2018 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. w zakresie usług budowlanych. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym w wysokości 19 % oraz kwartalny sposób wpłacania zaliczek. W dniu [...] kwietnia 2013 r. Skarżący przyjął zlecenie od Spółki M. zlecenie na wykonanie robót budowlanych na h. w B., które zostało w dniu [...] lipca 2013 r. rozszerzone o prace na h. w B. W związku z tym zleceniem Skarżący zawarł w dniu [...] lipca 2013 r. umowę z M. B. na wykonanie robót żelbetowych na h. W umowie nie określono, z czyjego materiału mają być wykonane prace. Wg umowy M. B. miał we własnym zakresie i na własny koszt zapewnić sprzęt – elektronarzędzia i rusztowanie, a jako termin realizacji prac wskazano [...] lipca – [...] lutego 2014 r. Organ zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby na okoliczność odbioru robót wykonanych przez M. B. sporządzano protokoły odbioru tych prac, brak jest też danych na temat ilości robót, które wykonawca zafakturował na rzecz Skarżącego. Organ wskazał, że łączna wartość robót budowlanych wykazana na wystawionych przez M. B. na rzecz K. fakturach wynosi 475.000,00 zł netto. Natomiast tytułem wykonanych prac Skarżący wystawił na rzecz M. w okresie od [...].07.2013 r. (data zawarcia umowy z M. B.) do końca 2013 r. faktury na łączną wartość 429.800,00 zł netto. Ponadto organ ustalił, że Skarżący w związku z w/w zleceniem zawarł w dniu [...] kwietnia 2013 r. umowę z T. B. dotyczącą robót żelbetowych na obiekcie h. w B. W umowie nie określono, z czyjego materiału (podatnika czy wykonawcy) należy wykonać prace. Wg § 5 pkt 5 umowy T. B. miał we własnym zakresie i na własny koszt zapewnić sprzęt - elektronarzędzia i rusztowanie. Jako termin realizacji prac określono: [...].04 - [...].10.2013 r. W umowie tej jako "kierownika budowy" wskazano T. B.. Z akt sprawy nie wynika, aby na okoliczność odbioru robót wykonanych przez T. B. sporządzano protokoły odbioru tych prac. Brak jest również danych na temat ilości robót, które wykonawca zafakturował na rzecz Skarżącego. Wartość robót (z tytułu samej robocizny) wykazana na wystawionych przez T. B. na rzecz K. fakturach wynosi 220.000,00 zł netto. Natomiast w tym samym okresie tytułem wykonanych prac Skarżący wystawił na rzecz M. faktury na łączną wartość 239.998,00 zł netto, przy czym kwota ta zawierała wartość zużytych przez K. materiałów, z czego wartość stali wyniosła 36.200,00 zł. Organ zauważył, że koszt zakupu usług budowlanych oraz stali w łącznej wysokości 256.200,00 zł przewyższa wartości należności zafakturowanych przez Skarżącego na rzecz M.. Ponadto organ ustalił, że Skarżący w dniu [...] sierpnia 2012 r. podpisał z B. Sp. z o.o. (generalnym wykonawcą na budowie U. w B.) umowę na wykonanie ścianek gipsowo-kartonowych na budowie U. w B. Umowa ta została rozszerzona aneksami o kolejne zakresy robót. W związku z tym Skarżący zawarł w dniu [...] lipca 2013 r. umowę z M. B. na wykonanie sufitów podwieszanych, podkonstrukcji i ścianek g-k w okresie [...].07.2013 r. - [...].04.2014 r. W umowie nie określono z czyjego materiału (podatnika czy wykonawcy) należy wykonać prace. Wg § 5 pkt 5 umowy M. B. miał we własnym zakresie i na własny koszt zapewnić sprzęt - elektronarzędzia i rusztowanie. Z akt sprawy nie wynika, aby na okoliczność odbioru robót wykonanych przez M. B. sporządzano protokoły odbioru tych prac. Brak jest również danych na temat ilości robót (powierzchni sufitów podwieszanych), które wykonawca zafakturował na rzecz Skarżącego. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby M. B. zafakturował na rzecz Skarżącego pozostałe roboty wymienione w umowie z 01.07.2013 r., tj. podkonstrukcje i ścianki g-k. Łączna wartość robót budowlanych (wykonanie sufitów podwieszanych) wykazana na wystawionych przez M. B. na rzecz K. fakturach w okresie [...].07.2013 r. - [...] .12.2013 r. wynosi 283.000,00 zł netto. Z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz B. w tym samym okresie wynika, że wykonał on 4.325,58 m.kw. sufitów podwieszanych. Organ obliczył, że przyjmując cenę za wykonanie sufitów podwieszanych z umowy zawartej z M. B. 30 zł/m2 x 4.325,58 m. kw. daje to wartość 129.767,40 zł, a zatem dużo niższą na fakturach wystawionych na rzecz K.. Ponadto w związku z w/w umową z B. Sp. z o.o. Skarżący w dniu [...] sierpnia 2012 r. zawarł umowę z T. B. na wykonanie zabudowy i ścianek g-k, rozszerzoną aneksem o wykonanie sufitów podwieszanych. W aneksie określono termin zakończenia prac na dzień [...] grudnia 2013 r. Z treści umowy nie wynika ani ilość umówionych robót, ani kto ponosi koszty materiałów. Z akt sprawy nie wynika, aby na okoliczność odbioru robót wykonanych przez T. B. sporządzano protokoły odbioru tych prac. Łączna wartość robót (wykonanie ścianek działowych) wykazanych na fakturach wystawionych przez T. B. na rzecz firmy Skarżącego w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. wynosi netto 481.000,00 zł. Wg ustaleń organu, Skarżący był wykonawcą stanu surowego obiektu C. w B. W tym celu zawarł w dniu [...] lipca 2013 r. umowę z M. B. dotyczącą wykonania stanu surowego tego C. Określono w niej termin rozpoczęcia prac – [...] lipca 2013 r., zakończenia – [...] listopada 2013 r. W umowie nie określono, z czyjego materiału (podatnika czy wykonawcy) należy wykonać prace. Wg § 5 pkt 5 umowy M. B. miał we własnym zakresie i na własny koszt zapewnić sprzęt - elektronarzędzia i rusztowanie. Z akt sprawy nie wynika, aby na okoliczność odbioru robót wykonanych przez M. B. sporządzano protokoły odbioru tych prac. Brak jest również danych na temat ilości robót, które wykonawca zafakturował na rzecz Skarżącego. Łączna wartość robót (wykonanie stanu surowego + sufitów) wykazanych na fakturach wystawionych przez M. B. na rzecz firmy Skarżącego wynosi netto 245.000,00 zł. W sprawie ustalono, że Skarżący wykonał też roboty remontowe na rzecz E. Sp. z o.o. w budynku hotelowym w R. W tym celu zawarł z T. B. w dniu [...] kwietnia 2013 r. umowę na roboty budowlane w tym obiekcie. Umowa miała charakter ryczałtowy. Nie określała szczegółowego zakresu robót ani tego, z czyich materiałów mają być wykonane prace. Z akt sprawy nie wynika, aby na okoliczność odbioru robót wykonanych przez T. B. sporządzano protokoły odbioru tych prac. Łączna wartość robót wykazanych na fakturach wystawionych przez T. B. na rzecz Skarżącego wynosi netto 68.000 zł Zdaniem organu, M. B. i T. B. nie wykonali prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Organ podkreślił, że z prowadzonej przez Skarżącego ewidencji zakupów za poszczególne okresy 2013 r. wynika, że zaewidencjonował on 21 faktur (łączna wartość netto: 1.052.000 zł + VAT 241.960 zł) wystawionych przez M. B.. Wobec M. B. prowadzone było postępowanie podatkowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zakończone decyzją z [...] kwietnia 2017 r., z której wynika, że M. B. w 2013 r. był nabywcą oraz wystawcą tzw. "pustych" faktur VAT o znacznej wartości, w tym dokumentujących wykonanie usług budowlanych, dotyczących ponad 60 obiektów, położonych głównie na terenie województwa p. M. B. był kilkukrotnie przesłuchiwany na okoliczności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Elementem łączącym złożone wyjaśnienia jest brak podstawowej wiedzy w przedmiocie rzekomo realizowanych prac budowlanych, nie potrafił wskazać miejsc ich wykonywania, danych osób, którym zlecał ich przeprowadzenie czy sposobu rozliczania prac. Opisując świadczone usługi posługiwał się wyłącznie uogólnieniami, bądź zasłaniał się niepamięcią. Z w/w decyzji wydanej wobec M. B. wynika ponadto, iż nie dysponował on zasobem ludzkim, który umożliwiłby prowadzenie działalności gospodarczej przez cały 2013 r., w tak szerokim zakresie, jaki wynika z wystawionych na rzecz Skarżącego faktur. Jedynymi pracownikami firmy B. były osoby, które w okresie kwiecień - czerwiec 2013 r. pracowały na budowach U. w B. i K. w B., przy czym roboty te były wykonywane na rzecz B. SA i M. SA. Również przedstawione dokumenty (umowy zlecenia, o dzieło, karty szkolenia BHP) nie potwierdziły tezy, że dysponował on pracownikami mogącymi wykonywać usługi na rzecz Skarżącego. Zeznając w dniu [...] marca 2016 r. M. B. wprawdzie potwierdził fakt współpracy ze Skarżącym w 2013 r., to jednak wskazał inne zakresy robót niż to wynika z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego (dotyczy budowy h. w B.) - świadek wskazał, że wykonywał na obiekcie prace murowe, natomiast z zawartych ze Skarżącym umów i wystawionych faktur wynika, że prace dotyczyły robót żelbetowych. Dodatkowo świadek zeznał, że w firmie Skarżącego uczestniczył jako podwykonawca w pracach budowlanych na Bibliotece P. ul. [...] w B., budynku P. przy ul. [...] w B., budynku Szpitala przy ul. [...] w B., budynku B. P. w B., podczas gdy w rzeczywistości świadek nie współpracował ze Skarżącym w 2013 r. na wskazanych budowach. O tym, że M. B. w roku 2013 nie wykonał prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, zdaniem organu świadczą także wyjaśnienia głównych inwestorów oraz generalnych wykonawców, na rzecz których podatnik wykonywał usługi budowlane. Wskazali oni, że na budowie H. w B. i U. w B. Skarżący nie zgłaszał jako kolejnego podwykonawcy firmy M. B.. Tym nie mniej, Kierownik budowy U. w B. – P. K. w piśmie z [...] grudnia 2014 r. wskazał, że na budowie U. w B. zetknął się z firmą budowlaną B., która w okresie od marca 2013 r. do lipca 2014 r. wykonywała tam roboty malarskie. Z treści decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. wydanej wobec M. B. wynika, że prace, na które wskazał P. K., firma B. wykonywała na rzecz B. SA., a nie Skarżącego. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, ze Państwowa Inspekcja Pracy przeprowadziła kontrolę wobec firmy Skarżącego w zakresie legalności zatrudnienia obywateli polskich podczas prac wykonywanych m.in. na budowie U. w B. Termin przeprowadzenia kontroli przez PIP zawierał się w okresie, w którym prace na obiekcie na rzecz Skarżącego miała rzekomo wykonywać firma B. Z protokołu nie wynika, aby firma M. B. była obecna na ww. budowie w czasie kontroli PIP. Na budowie U. w B. stwierdzono natomiast obecność dwóch innych podwykonawców podatnika, P. G. i A. G., wykonujących obudowy ścian i ścianki działowe. Z kolei odnośnie prac wykonywanych na budowie C. w B., to z pisma inwestora – U. w B. z [...] listopada 2014 r. wynika, że Skarżący nie zgłosił uczestniczenia w budowach firmy budowlanej B.. B. S., pełniący funkcję kierownika budowy na budowie C. w B. w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. podał, że zetknął się z firmą Skarżącego, nie spotkał natomiast firmy B. Odnośnie faktur wystawionych przez T. B., organ stwierdził, że Skarżący zaewidencjonował w 2013 r. 17 faktur (łączna wartość netto: 769.000 zł +VAT 176.870 zł) od tego podmiotu. T. B. był kilkakrotnie przesłuchiwany na okoliczności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Elementem łączącym złożone wyjaśnienia jest brak podstawowej wiedzy w przedmiocie rzekomo realizowanych prac budowlanych. Świadek nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących faktur wystawionych na rzecz G. K. tytułem rzekomo wykonanych prac. T. B. przesłuchany w dniu [...] września 2016 r., dopytany m.in. o ilość osób (pracowników), którymi dysponował w 2013 r. oświadczył, że nie może powiedzieć, każdorazowo do poszczególnych prac zatrudniał wyszukaną brygadę, kontaktując się jedynie z jej brygadzistą. Nie przedstawił danych osób, z którymi kontaktował się celem zlecenia im wykonania prac. Organ zaznaczył, że T. B. w roku 2013 nie wykonał prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, zdaniem organu świadczą także wyjaśnienia głównych inwestorów oraz generalnych wykonawców, na rzecz których podatnik wykonywał usługi budowlane. Generalni wykonawcy robót Hali H. i O. w B. i U. w B. wskazali, że Skarżący nie zgłaszał firmy T. B. jako podwykonawcy. Dodatkowo organ wskazał, że umowę z T. B. Skarżący zawarł dwa tygodnie wcześniej, aniżeli umowę z generalnym wykonawcą Spółką M., realizującą budowę Hali H. w B. Także z protokołu kontroli PIP przeprowadzonej na budowie U. w B. nie wynika, aby firma T. B. była obecna na ww. budowie. Odnośnie prac wykonywanych przez Skarżącego na terenie Hotelu w R., organ wskazał, że z umowy zawartej między Skarżącym a T. B. na roboty budowlane wynika, że T. B. został wskazany jako kierownik budowy z ramienia swojej firmy. Z akt sprawy wynika, że T. B. nie posiada ani odpowiedniej wiedzy technicznej, ani nie bywał na budowach. Zeznając w dniu [...] września 2016 r. podał, że z wykształcenia jest leśnikiem, poszczególne prace realizowane były w oparciu o projekty, gdyż - jak zeznał - się nie zna. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że T. B. nie wykonał prac budowlanych wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogły dawać prawa do zaliczenia wykazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Organ zaznaczył, że z zeznań T. B. wynikało, że faktury na rzecz Skarżącego były wystawiane przez p. M. Z. i jedynie przez niego podpisywane. Przedmiotowa okoliczność jest co najmniej zastanawiająca w zestawieniu z faktem, że M. Z. nie była pracownikiem T. B., lecz była zatrudniona w firmie M. B.. Z zeznań M. Z. wynikało, że faktury wystawiane w imieniu T. B. na rzecz Skarżącego wypisywała w biurze M. B., gdzie była uzgadniana treść dokumentu. W ocenie organu, kolejnym dowodem przemawiającym za tym, że to nie M. B. i T. B. wykonali prace budowlane, to ominięcie obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej. Z faktur wynika, że płatności odbywały się w formie gotówkowej, uniemożliwiającej weryfikację. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza kont bankowych podatnika wykazała, iż w termiach wystawiania faktur przez ww. podmioty Skarżący nie dokonywał wypłat gotówki mogących pokryć zobowiązania wynikające z otrzymanych faktur. Dodatkowo organ wskazał, iż porównanie wartości robót zafakturowanych na rzecz Skarżącego przez T. B. i M. B. z należnościami, które z tytułu wykonania tych samych robót zostały zafakturowane przez Skarżącego na rzecz kolejnych odbiorców wykazało, że wartość robót "nabytych" znacznie przewyższa wartość robót odsprzedanych. Jest to nieprawdopodobne i niezgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przynajmniej część prac na obiektach hal H. w B. oraz U. w B. została wykonana przez pracowników Skarżącego. W oparciu o powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż zgromadzony w sprawie cały materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury wystawione przez M. B. i T. B. stwierdzają czynności, które nie dokumentują zdarzeń faktycznych. Dlatego księgi podatkowe Skarżącego uznano za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów i nieuznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postepowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem organu Skarżący miał wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez ich wystawców, czyli M. B. oraz T. B.. Akta sprawy dowodzą, że Skarżący posłużył się tymi fikcyjnymi dokumentami po to, aby zawyżyć koszty uzyskania przychodów a w konsekwencji zaniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma fakt braku zgłoszenia rzekomych podwykonawców zleceniodawcom, brak wiedzy M. B. oraz T. B. odnośnie wykonanych prac oraz niewskazanie przez nich pracowników, którzy mieliby te prace wykonywać, treść zeznań świadków, którzy nie potwierdzili faktu wykonywania spornych robót przez firmy M. B. oraz T. B. oraz wskazanie na fakturach gotówkowej formy zapłaty. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał je za bezzasadne. W szczególności w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 o.p. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Zarzucił w szczególności naruszenie: 1. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f), poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania decyzji organu I instancji za prawidłową, wobec przyjęcia, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie faktur VAT dotyczących określonych usług - w tym przede wszystkim robót budowlanych, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez wystawców przedmiotowych faktur oraz Skarżącego działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a w konsekwencji stanowiły podstawę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Skarżącego, b) bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do wykazania kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości, w ślad za organem I instancji, który uznał, iż faktury VAT zakwestionowane przez tut. Urząd, a wystawione na rzecz Skarżącego, nie mogą być podstawą do wykazania kosztów uzyskania przychodów, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy faktury te dokumentują faktycznie dokonane czynności; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1 art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej : o.p.) poprzez : a) dowolną i fragmentaryczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak wnikliwej analizy sprawy i materiału dowodowego, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych i uznaniem, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika prowadzone były w sposób nierzetelny, zaś faktury VAT dokumentujące wykonanie określonych usług - przede wszystkim robót budowlanych - nie odzwierciedlały faktycznie zaistniałych zdarzeń, w sytuacji gdy całokształt okoliczności sprawy jednoznacznie dowodzi, iż księgi podatkowe prowadzone były z należytą starannością, natomiast faktury potwierdzały czynności, które zaistniały w rzeczywistości. b) zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu I instancji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ zasadnie oparł swoje stanowisko na protokołach z przesłuchania świadków A. K., W. B., K. T., A. Ł., J. T. i M. Z. oraz M. B. i T. B., w których to postępowaniach Skarżący nie był stroną, ani nie mógł uczestniczyć w czynnościach przesłuchań ww. osób ani konfrontować swojego stanowiska z zeznaniami ww. świadków, co skutkowało wydaniem decyzji jedynie w oparciu o dowody przeprowadzone w innych postępowaniach z wyłączeniem strony, tj. w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy, co bezsprzecznie naruszyło prawo Skarżącego do obrony swoich interesów w niniejszym postępowaniu. c) dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez zaniechanie dokonania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ: (-) zasadnie przyjął, iż M. B. i T. B. nie zrealizowali wskazanych usług budowlanych na rzecz Skarżącego, gdyż w momencie przesłuchania nie mieli pełnej wiedzy w zakresie realizowanych prac budowlanych w sytuacji, gdy świadkowie wyraźnie wskazywali, że nie są w stanie uściślić szczegółów dotyczących prowadzonej działalności ze względu na znaczną ilość robót wykonywanych w roku 2013 oraz przekazanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej ich działalności do organów podatkowych w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi i podatkowymi; (-) przyjął w sposób zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym, iż kwestionowane usługi nie zostały wykonane przez podwykonawców Skarżącego, pomimo, iż Skarżący nie był w stanie zrealizować swoich zobowiązań umownych w zakresie wykonania określonych robót budowlanych (a których fakt wykonania nie był kwestionowany) wyłącznie przy udziale własnych pracowników, albowiem nie dysponował on zasobami ludzkimi w wymiarze, który nie pozwoliłby wykonać wszystkich zleconych prac, stąd logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym pozostaje skorzystanie przez Skarżącego z usług podwykonawców, w tym M. B. oraz T. B., dzięki czemu roboty budowlane do wykonania których w określonych z góry terminach był zobowiązany Skarżący, zostały wykonane na czas. 3. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o. p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych sprzecznej z materiałem dowodowym zebranym w sprawie w ślad za organem I instancji i w konsekwencji stwierdzenie braku dobrej wiary u Skarżącego, a także zaniechanie ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności, opierając się jedynie na podstawie zeznań złożonych przez świadka T. B. w zakresie informacji dotyczących poszczególnych pracowników, z którego zeznań wynika, iż "nie może wskazać ilości pracowników, z racji tego, iż każdorazowo do poszczególnych prac zatrudniał wyszukaną brygadę kontaktując się jedynie z brygadzistą", a skutkiem tego wadliwą ocenę okoliczności usług świadczonych na rzecz Skarżącego, który jako prowadzący kilku dużych inwestycji w tym samym czasie przy udziale setek osób, w sposób oczywisty nie jest w stanie weryfikować kwalifikacji, czy nawet zapoznawać się z danymi każdego z pracowników współpracujących z nim podwykonawców, tym bardziej, iż sami podwykonawcy nie są w stanie tego dopilnować. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów faktur VAT w łącznej kwocie 1.821.000,00 zł, wystawionych przez M. B. i T. B., w których ujęto nabycie usług remontowo-budowlanych, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przede wszystkim wskazać należy, iż organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania w sposób kompleksowy i rzetelny zgromadziły materiał dowodowy i ustaliły stan faktyczny sprawy. Z ustaleń tych jednoznacznie wynika, co zostało obszernie omówione w decyzjach oraz w odpowiedzi na skargę (str. 8 – 20 odpowiedzi), iż żaden z inwestorów i generalnych wykonawców nie potwierdził udziału T. B. w pracach wykonywanych przez G. K.. Świadczą o tym tak zeznania różnych świadków, jak i inne dowody zgromadzone w sprawie. W konsekwencji powyższego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, stwierdzić należy, iż T. B. nie wykonał prac budowlanych, które były określone na fakturach wystawionych na rzecz G. K.. Kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych - nie mogły zatem dawać podatnikowi prawa do zaliczenia wykazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Ustosunkowując się do zarzutu, iż skarżący nie był stroną, ani nie mógł uczestniczyć w czynnościach przesłuchań ww. osób ani konfrontować swojego stanowiska z zeznaniami ww. świadków, należy wyjaśnić, że dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 tej ustawy. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym posłużenie się przez organy materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (por. WSA w Białymstoku z dnia 10.01.2008 r. sygn. I SA/Bk 547/07). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zatem jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 20.01.2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Również wbrew zarzutom skargi, sam fakt, iż w toku kontroli nie przesłuchano wszystkich pracowników, nie oznacza, że skarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny czy niekompletny materiał dowodowy. Świadczą o tym pozostałe zgromadzone w sprawie dowody i słusznie organ, mając potwierdzenie innymi dowodami, nie przesłuchiwał wszystkich pracowników. Inne działania organu w tym zakresie naraziłyby go na zarzut przewlekle prowadzonego postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że prowadząc w 2013 r. proceder wystawiania fikcyjnych faktur M. B. i T. B. współdziałali ze sobą. Należy bowiem zauważyć, że w toku składanych wyjaśnień T. B. (protokół przesłuchania świadka z dnia [...].07.2014 r.) po okazaniu faktur wystawionych w ramach prowadzonej przez niego działalności, przyznał, że były one wypisywane przez M. Z. Dodawał, że podpis na fakturach był jego. Jak zeznał:(...) pani M. Z. bloczek na pewno miała wcześniej, leżały u niej opieczętowane i z podpisem, ale powinny być wypisane na rzecz firmy K., ona to w moim imieniu je wypisywała, moją pieczątkę firmową też przechowywała. Ciężko jest mi wytłumaczyć jak to się stało, Pan B. i i Pani M. Z. są parą, mieszkają razem od 4-5 lat i tym samym Pan B. miał dostęp do powyższych dokumentów ". Przedmiotowa okoliczność jest co najmniej zastanawiająca w zestawieniu z faktem, że M. Z. nie była osobą przez niego zatrudnioną. Nie sposób jest dać wiary, że okoliczność ta miała charakter przypadkowy - szczególnie, że M. Z. była zatrudniona w firmie M. B.. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...].08.2014 r. M. Z. potwierdziła, że wypisywała faktury dla T. B. na jego prośbę. Zeznała:,, ... Wiem, że przyjeżdżali tacy Panowie, chyba K. (...) - oni mówili co, jaką treść mam napisać na fakturach. Czasami było tak, że nie mieli pieczątek przy sobie i dyktowali mi swoje dane. Faktury podpisywali po wypisaniu ich przeze mnie" W zakresie faktur wypisywanych w imieniu T. B. oświadczyła: "(...) Miałam kilka faktur podstemplowanych przez p. B. i podpisanych." Następnie na pytanie czy pieczątka p. B. też się u niej znajdowała? odpowiedziała cyt. "Czasami tak". Zeznając z kolei w dniu [...].05.2016 r. M. Z. podała, że faktury wystawiane w imieniu T. B. na rzecz firmy K. wypisywała w biurze M. B., przy ul. [...] w B. Odnośnie odbioru faktur od T. B. przez firmę K. wskazała: "...spotykali się w biurze na ul. [...] i tam wypisywałam faktury. Informowali, co mam wpisać w treści faktur i ja to pisałam. W mojej obecności były przekazywane pieniądze z tymi firmami, uczestniczył w tym Pan M. B.". Z kolei A. Ł.- właścicielka biura rachunkowego prowadząca księgowość T. B. przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...].08.2014 r. zeznała, że dokumenty T. B. przynosiła M. Z. Zdarzały się również sytuacje, że świadek dokumenty te odbierała z biura przy ul. [...], gdzie wydawała je M. Z. Jak podała: "Wiem ze M. wypisywała te faktury - sprzedaż Pana T. B. ". Z protokołu przesłuchania wynika również, że T. B. w 2013 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, a od połowy roku - nie miał już żadnej sprzedaży. Kolejnym dowodem przemawiającym za tym, że to nie M. B. i T. B. wykonali prace budowlane, jest ominięcie obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej. Z faktur wynika, że płatności odbywały się w formie gotówkowej, uniemożliwiającej weryfikację. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza kont bankowych podatnika wykazała, iż w termiach wystawiania faktur przez w/w podmioty G. K. nie dokonywał wypłat gotówki mogących pokryć zobowiązania wynikające z otrzymanych faktur. Dodatkowo wskazać należy, iż porównanie wartości robót zafakturowanych na rzecz podatnika przez T. B. i M. B. z należnościami, które z tytułu wykonania tych samych robót zostały zafakturowane przez G. K. na rzecz kolejnych odbiorców wykazało, że wartość robót "nabytych" znacznie przewyższa wartość robót odsprzedanych. Jest to nieprawdopodobne i niezgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przynajmniej część prac na obiektach hal H. w B. oraz U. w B. została wykonana przez pracowników K.. Istotną okolicznością w sprawie jest fakt, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. u M. B. wykazała, że wystawiał "puste faktury" m.in. G. K. Także kontrola przeprowadzona w stosunku do T. B. wykazała, iż nie wykonał i nie mógł wykonać usług budowlanych na rzecz podatnika. Wyjaśnić również należy, że wbrew zarzutom skargi, w skarżonej decyzji ani razu nie zostało użyte stwierdzenie iż "świadkowie nie widzieli Pana K. na budowie". W oparciu o powyższe, Sad stwierdza, iż wbrew zarzutom skargi, zgromadzony w sprawie cały materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury wystawione przez M. B. i T. B. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Materiał zgromadzony w niniejszej sprawie dał podstawy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelnych w trybie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów i nie uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie zasadnie stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, G. K. miał wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez ich wystawców, czyli M. B. oraz T. B.. Akta sprawy dowodzą, że G. K. posłużył się tymi fikcyjnymi dokumentami po to, aby zawyżyć koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma również, wbrew zarzutom skargi, fakt braku zgłoszenia rzekomych podwykonawców zleceniodawcom, brak wiedzy M. B. oraz T. B. odnośnie wykonanych prac oraz nie wskazanie przez nich pracowników, którzy mieliby te prace wykonywać, treść zeznań świadków, którzy nie potwierdzili faktu wykonywania spornych robót przez firmy M. B. oraz T. B. a także wskazanie na fakturach gotówkowej formy zapłaty. Podatnik zadbał co prawda o formalną stronę transakcji, jednak ustalone okoliczności jednoznacznie dowodzą, że M. B. oraz T. B. nie dokonywali faktycznej sprzedaży usług na rzecz jego firmy. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy również wyklucza, że skarżący mógł paść ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżący nie miał świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W ocenie Sądu skarżący również skutecznie nie podważył dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, które przekonująco wykazały, że faktury wystawione przez M. B. oraz T. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zaś miał świadomość w działaniu polegającym na wprowadzaniu do obrotu owych "pustych" faktur, w celu uzyskania korzyści podatkowych, czyli zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Analizując treść skargi można dojść do wniosku, że skarżący swoje stanowisko sprowadza do twierdzenia, iż skoro sam nie był w stanie zrealizować zobowiązań w zakresie wykonania określonych robót budowlanych wskazanych w treści skarżonej decyzji (których wykonanie nie było kwestionowane) wyłącznie przy udziale własnych pracowników, albowiem nie dysponował on zasobami ludzkimi w wymiarze, który pozwoliłby wykonać wszystkie zlecone prace, stąd logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym pozostaje skorzystanie przez niego z usług podwykonawców, w tym M. B. oraz T. B.. Ustosunkowując się do powyższego należy podkreślić, że nie może stanowić dowodu wykonania prac przez M. B. i T. B. fakt, iż prace zlecone skarżącemu zostały zrealizowane. Organ nie kwestionował tej okoliczności, twierdził natomiast, że prac tych nie wykonali ww. "podwykonawcy" i wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. B. i T. B. były transakcjami fikcyjnymi. Zakres robót wynikający z umów zawartych przez M. B. z pracownikami, daty ich zawarcia oraz okres, na który umowy zostały zawarte, nie potwierdza wykonania prac na rzecz G. K.. Roboty budowlane, które M. B. zafakturował na rzecz G. K. nie obejmowały bowiem ani robót ziemnych, wykonania nawierzchni drogowej ani też prac związanych ze szpachlowaniem i malowaniem (które wynikają z umów o dzieło lub zlecenia, dotyczących zatrudnienia). Roboty, w których mogły ewentualnie wystąpić prace polegające na szpachlowaniu i malowaniu (np. wykonanie zabudowy G-K) zostały - według przedłożonych dokumentów - wykonane przez M. B. w okresie późniejszym, niż umowy dotyczące zatrudnienia przez niego pracowników do malowania i szpachlowania. Rozbieżności tych w żaden sposób nie wyjaśniono, wskazując wyłącznie, że bez dokumentacji nie ma możliwości by określić komu, gdzie i za jaką kwotę wykonano określone usługi. Jednakże pomimo, że analiza tej dokumentacji wskazuje, iż co innego znajduje się w tej dokumentacji a co innego na fakturach, nie stanowi to dla strony skarżącej przeszkody, aby uznać, że jej twierdzenia nie odpowiadają prawdzie. W sprawie przeprowadzono kompletne postępowanie dowodowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, wbrew zarzutom skargi jednoznacznie wykazano, że M. B. i T. B. nie mieli wiedzy o pracach budowlanych jakie zostały wpisane na wystawionych przez nich fakturach. Nie dysponowali również odpowiednim zapleczem pracowniczym. Odmienne twierdzenia zawarte w skardze należy uznać za bezpodstawne. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że także nie zasługują one na uwzględnienie. W szczególności w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w oparciu o zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Zgromadzono przy tym kompletny materiał dowodowy, w oparciu o uzyskane dowody dokonano rozstrzygnięcia, wskazując przy tym jakie okoliczności organ uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił waloru wiarygodności. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy został oceniony według reguł swobodnej oceny dowodów. Wyprowadzone wnioski były logiczne i spójne, dlatego nie sposób uznać, by postępowanie dowodowe dotknięte było naruszeniem przepisów postępowania. Uzasadnienie decyzji odpowiadało wymogom zawartym w przepisach Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Kwestionując ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe skarżący w istocie tylko z nią polemizuje, negując dokonane przez organy ustalenia, brak jest bowiem w skardze argumentacji, która wskazywałaby, że wnioskowanie organów rzeczywiście naruszało prawa logiki czy zasady doświadczenia życiowego. Twierdzenia pełnomocnika strony nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W oparciu o przeprowadzone bądź pozyskane dowody ustalono faktyczne okoliczności procederu polegającego na wystawianiu faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją przyjętych ustaleń było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz dokonanie podatnikowi rozliczenia w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Również wbrew zarzutom skargi pełnomocnik strony nie wskazał żadnych konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych przez organ I instancji usług budowlanych, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania i stanowiących dowód ich realizacji. Reasumując należy również wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym nie jest rolą organów podatkowych udowodnianie, czy faktury VAT dokumentujące zdarzenia gospodarcze zostały sfałszowane. Organy nie kwestionowały faktu, że skarżący korzystał w kwestionowanym okresie z usług podwykonawców czy też, że wykonał te prace budowlane we własnym zakresie, jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że usług tych nie wykonały firmy M. B. i T. B.. Zakwestionowane i wystawione na rzecz skarżącego faktury przez te osoby nie były bowiem wiarygodne od strony formalnej i materialnej, czyli dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Nadmienić również należy, że kwestia rozliczenia się skarżącego w podatku od towarów i usług w analogicznym stanie faktycznym była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 05.09.2018 r. Sygn. akt I SA/Bk 258/18 oddalił skargę. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.