I SA/Bk 713/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej W. K. kwotę 4.000 zł (słownie: cztery tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił W. K. (dalej powoływana także jako skarżąca) wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, w decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana także jako o.p.), który stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie organu, ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów wynika, iż przed upływem terminu przedawnienia Skarżąca i jej mąż zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, związanym z nieprawidłowym wyliczeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W dniu [...] maja 2009 r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie z art. 60 § 1 kks, w toku którego zabezpieczono szereg dokumentów za lata 2004-2009. W dniu [...] października 2010 r. sporządzono postanowienia o przedstawieniu Skarżącej i jej małżonkowi zarzutów o czyn z art. 56 § 1 kks, zmienione postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., rozszerzającym zarzuty o czyny za lata 2005 i 2006. Wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanych zostało odebrane przez Skarżącą w dniu [...] grudnia 2010 r. Z uwagi na zwłokę w odbiorze wezwań do osobistego stawienia się, kolejne z nich były doręczane przez funkcjonariuszy Policji. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona stronie [...] stycznia 2011 r. Formułując stanowisko w powyższym zakresie organ odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. P 30/11. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że Trybunał w wyroku tym nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym swobodę w tym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że regulację prawną dotyczącą obliczania i wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej regulują przepisy zawarte w art. 44 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), na podstawie którego podatnicy są obowiązani bez wezwania składać deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy miedzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Deklaracje i zaliczki miesięczne, za okres od stycznia do listopada roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego /poniesionej straty/ za ten rok. Organ odwoławczy przytoczył też regulacje art. 51 § 1 i art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 53a o.p. i stwierdził, że w jego ocenie organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób dokonał rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2005 r. od dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy niezaewidencjonowanym przychodem za poszczególne miesiące 2005 r. i oszacowanymi kosztami uzyskania przychodów wyliczonych dla poszczególnych miesięcy 2005 r. W skarżonej decyzji określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2005 r. wyliczono w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do tut. Sądu. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: - art. 53a w zw. z art. 23 § 3 i 5 oraz art. 23a o.p. poprzez określenie wysokości odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w oparciu o wadliwie określoną w drodze oszacowania podstawę opodatkowania, tj. określoną z naruszeniem wskazanych pkt 2-8 niniejszej skargi przepisów; - art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 i art.14 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie wysokości wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2005 r. dochodu, w następstwie wadliwego określenia wysokości podstawy opodatkowania, w tym stanowiących jej element przychodów oraz kosztów ich uzyskania; - art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wadliwą wykładnię skutkującą przyjęciem założenia, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może mieć miejsce nawet wtedy, gdy podatnik nie został wprost poinformowany przed terminem przedawnienia o wpływie wszczęcia postępowania w sprawie karnej-skarbowej na bieg tego terminu lecz, mając na uwadze podjęcie tego postępowania, mógł się tego domyślać; - art. 120 i art. 127 w zw. z art. 233 § 1 o.p., w następstwie utrzymania w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, czym naruszono zarówno zasadę legalizmu, jak i dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 120 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc w sytuacji, gdy istniały materialne jak i proceduralne przeszkody w merytorycznym załatwieniu sprawy, czym naruszono podstawową zasadę postępowania podatkowego, w świetle której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; - art. 23 § 2, 3 i 5 w zw. z art. 120 o.p. poprzez określenie wysokości przychodu bez uwzględnienia zasad oszacowania podstawy opodatkowania, co było następstwem przyjęcia, iż zaistniały przesłanki odstąpienia od oszacowania, gdyż księgi podatkowe uzupełnione innymi dowodami pozwoliły na określenie przychodu, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, iż wysokość przychodów ustalono wprawdzie z wykorzystaniem wskazanych dowodów, ale jednak nie na ich podstawie, skoro były one jedynie uzasadnieniem wyboru metody oszacowania przyjętej przez organ podatkowy, a polegającej na ustaleniu struktury sprzedaży, co było niezbędne do ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług, który to podatek zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., pomniejsza przychód; - art. 23 § 1 i § 5 w zw. z art. 120 o.p. w następstwie wadliwego oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, co wynikało z przyjęcia metody oszacowania polegającej na wyliczeniu udziału tych kosztów w przychodzie w oparciu o prowadzone księgi podatkowe, bez uwzględnienia formy sprzedaży (stacjonarna i obwoźna), gdy zasadnicza część niezaewidencjonowanego przychodu związana była ze sprzedażą obwoźna, ponadto organ nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodów dodatkowych wynagrodzeń, których kwoty wynikały ze stanowiących dowód w sprawie zestawień utargów; - art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 23 § 5 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania w następstwie braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji, które uzasadniałyby odstąpienie przy ustaleniu stanu faktycznego w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, od wykorzystania dowodu z opinii biegłego. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 551/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę skarżącej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2018 r. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że termin przedawniania zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Przed upływem tego terminu skarżąca została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, związanym z nieprawidłowym rozliczeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o czyn z art. 60 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: kks), w toku którego przeprowadzono przeszukanie pomieszczeń, w których skarżąca wykonywała działalność gospodarczą, zabezpieczając dowody w postaci teczki papierowej "Lista obecności 2004" i zeszytu "P. 2005" oraz kserokopii odręcznie wypisanych zamówień towarów, które to dowody świadczą o nie wykonywaniu przez skarżącą ciążących na niej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Dokumenty zabezpieczone w trakcie przeszukania stanowiły materiał dowodowy, w oparciu o który organ pierwszej instancji w pierwotnie wydanej decyzji z 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Po wydaniu tej decyzji organ prowadzący dochodzenie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. zmienił postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów wydane [...] października 2010 r. i przedstawił skarżącej zarzut o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 61 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, z opisu którego wynika, że za okres od 1stycznia 2005 r, do 31 grudnia 2005 r. w deklaracjach i zeznaniu podatkowym oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżąca nie ujęła przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w postaci sprzedaży obwoźnej prowadzonej na terenie powiatu h. czym uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. Z treścią przedstawionych zarzutów skarżąca została zapoznana. Zdaniem Sądu na podstawie ww. okoliczności organ trafnie ocenił, że skarżąca była poinformowana o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. O tym, że toczy się postępowanie karnoskarbowe (co stanowi zdarzenie wstrzymujące bieg terminu przedawnienia) skarżąca wiedziała już w 2009 r., kiedy to dokonano przeszukania w pomieszczeniach, w których prowadziła działalność gospodarczą. Zabezpieczenie dowodów odnoszących do rozliczeń skarżącej m.in. za 2005 r. oraz dalsze czynności w postaci wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego za 2005 r., wydanie decyzji podatkowej, a następnie sformułowanie zarzutów wobec skarżącej o ostatecznie przyjętej treści w 2010 r., wskazują zdaniem Sądu, że przed upływem terminu przedawnienia została ona poinformowana o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów w zakresie nieewidencjonowania całości przychodów uzyskiwanych przez skarżącą znajdują potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy kserokopiach odręcznie zapisanych kartek formatu A5 oraz zeznaniach świadków. Ustalenia organów potwierdzały również zeznania skarżącej złożone w charakterze świadka w postępowaniu karnym-skarbowym. Skarżąca zeznała wówczas, że nie przekazywała księgowej żadnych danych dotyczących utargu z tytułu handlu obwoźnego; całość zakupów towarów, jak i ich sprzedaż w tym zakresie odbywała się poza wszelką ewidencją i nigdzie nie była księgowana. Sąd wskazał, że w konsekwencji ustalonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, stosownie do art. 193 § 2 i 4 o.p., stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2005 r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu. Na podstawie art. 23 § 2 o.p. organy odstąpiły jednak od oszacowania przychodów Skarżącej, a wielkość sprzedaży ustalono na podstawie zebranych dowodów. Zdaniem Sądu skoro nie udało się uzyskać informacji niezbędnych do ustalenia wysokości kosztów uzyskania niezaewidencjonowanych przychodów, organ zasadnie dokonał ich oszacowania. Oszacowania przedmiotowych kosztów podatkowych organ dokonał w oparciu o indywidualną metodę szacunku, przy czym przekonująco uzasadnił przyczyny tego wyboru. Przyjęcie metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. było niemożliwe z powodu braku danych mogących posłużyć do ich zastosowania. Zdaniem Sądu zastosowana metoda pozwoliła zatem na ustalenie kosztów uzyskania przychodów skarżącej w sposób zbliżający je do rzeczywistości. Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i 5 w zw. z art. 120 o.p. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, zarzucając zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W szczególności skarżąca zarzuciła naruszenie art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r., skutkującą przyjęciem założenia, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może mieć miejsce nawet wtedy, gdy podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia nie został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r., II FSK 536/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. NSA podkreślił, że obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. Natomiast odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego, gdyż pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. Odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zdeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek, nie są w związku z tym powiązane z zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, lecz wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, a więc w tym wypadku zaliczek na podatek. Powoduje to, że nieważność głównego stosunku zobowiązaniowego, w tym wypadku zaliczek, pociąga za sobą bezskuteczność roszczenia o odsetki. Podstawę prawną wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż z wykazana w deklaracji stanowi przepis art. 53a o.p. Z jego treści wynika więc obowiązek wydania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę oraz przyjęcie w tym celu prawidłowej wysokości zaliczek. Na podstawie art. 53a o.p. wydawana jest zatem decyzja odnosząca się do sytuacji, jaka powstała po zakończeniu roku podatkowego, lecz dotycząca okresu, w którym istniało zobowiązanie z tytułu zaliczek. Kwestię przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przesądzająco rozstrzygnęła uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, w której NSA stwierdził, że: "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek." W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wykładnia przepisu art. 70 § 1 o.p. powinna uwzględniać wniosek, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy. Pomimo, że pogląd powyższy został wyrażony przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. zachowuje również aktualność w rozpoznawanej sprawie ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 139/12, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r., gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu, uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2011 r. Powyższe stwierdzenie na gruncie rozpatrywanej sprawy jest błędne bowiem pomija, że przedmiotem postępowania podatkowego poddanego kontroli Sądu jest określenie odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r., które jak wyżej wskazano przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Skoro obowiązek zapłaty zaliczek powstał w 2005 r., to termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływał z końcem 2010 r. Tym samym przedstawienie stronie zarzutów w dniu [...] stycznia 2011 r. nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NSA zalecił aby Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, dokonał oceny czy organy podatkowe wykazały w przedmiotowej sprawie okoliczności skutkujące przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, przyjmując, że termin ten upływał z dniem [...] grudnia 2010 r. Z uwagi na powyższe, za przedwczesną uznał ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe, oraz zarzuty podniesione w skardze, przyjąć należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przez podatek, w rozumieniu o.p. należy rozumieć również zaliczki na podatek – art. 3 pkt 3 lit. a o.p. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. kasacyjnym wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 536/19, kwestia przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przesądzająco rozstrzygnęła uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, w której NSA stwierdził, że: "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek." Skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Tym samym, skoro obowiązek płatności poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy za 2005 r. powstał w 2005 r., to termin przedawnienia zobowiązania z tego tytułu w niniejszej sprawie upływał z końcem 2010 r. Zaskarżona do Sądu decyzja została wydana w dniu [...] czerwca 2018 r., a zatem kluczowe znaczenia w sprawie, w zakresie postawionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, miała ocena okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy, jako skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie organ powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wspomniany wzrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą Trybunał Konstytucyjny uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Przed 15 października 2013 r., kiedy to do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, przed tą datą, winno być jednak dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 o.p. stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Nie oznacza to jednak, że wypełnieniem tego warunku jest wyłącznie wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie. Trybunał Konstytucyjny nakazał bowiem jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Trybunał Konstytucyjny dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga, aby doszło do przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam. W wyroku Trybunału mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze. Wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem także np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. I FSK 2185/15, czy też z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. II FSK 3659/15 i z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. II FSK 3081/15, wraz z przywołanym tam bogatym orzecznictwem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z treści zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę organu wynika, że zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca i jej mąż zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, związanym z nieprawidłowym wyliczeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W tym zakresie organ wskazał, że w dniu [...] maja 2009 r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie z art. 60 § 1 kks, w dniu [...] października 2010 r. sporządzono postanowienia o przedstawieniu skarżącej i jej małżonkowi zarzutów o czyn z art. 56 § 1 kks, zmienione postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., rozszerzającym zarzuty o czyny za lata 2005 i 2006. Wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanych zostało odebrane przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2010 r. Z uwagi na zwłokę w odbiorze wezwań do osobistego stawienia się, kolejne z nich były doręczane przez funkcjonariuszy Policji. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona stronie [...] stycznia 2011 r. W ocenie Sądu, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie pozwala na uznanie, że skarżąca, przed upływem terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie (tj. końcem 2010 r.) została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, związanym z nieprawidłowym wyliczeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wskazać przede wszystkim należy, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] maja 2009 r. o przestępstwo skarbowe z art. 60 § 1 kks dotyczyło nieprowadzenia księgi w postaci kas rejestrujących co do sprzedaży obwoźnej towarów, a zatem dotyczyło naruszenia przepisów dotyczących podatku od towarów i usług a nie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (k. 21/2 akt adm.). Także wezwania kierowane do skarżącej z dnia [...] października 2010 r. odebrane przez skarżącą w dniu [...] listopada 2010 r. (k. 21/4, 21/5 akt adm.), z dnia [...] listopada 2010 r., odebrane przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2010 r. (k. 21/7, 21/8 akt adm.) oraz z dnia [...] listopada 2010 r. odebrane przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2010 r. (k. 21/12 akt adm.) nie dotyczą postępowań karnoskarbowych odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W treści powyższych wezwań wyraźnie wskazuje się, że dotyczą one spraw karnoskarbowych w podatku VAT za grudzień 2004 r. oraz 2005 r. oraz podatku PIT za 2004 r. Tym samym zapoznanie skarżącej z powyższymi dokumentami, jak również czynności podjęte w ramach dochodzenia wszczętego w maju 2009 r., nie mogą wskazywać na poinformowanie skarżącej o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym związanym z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zaznaczyć również należy, że treść postanowień o przedstawieniu skarżącej zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks z dnia 27 października 2010 r. zmienionych postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r. (obejmujących również podatek PIT za 2005 r.) nie została skarżącej zakomunikowana przed końcem 2010 r. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz twierdzeń organu odwoławczego wprost wynika, że skarżącej zarzuty zawarte w ww. postanowieniach zostały przedstawione dopiero w dniu 21 stycznia 2011 r., a zatem czynność ta nie mogła skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższej oceny nie może zmienić fakt, że względem skarżącej w 2010 r. i 2011 r. zostały wydane pierwotne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy w poszczególnych miesiącach 2005 r. Wiedza skarżącej o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. nie może być utożsamiana z wiedzą o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z tymi nieprawidłowościami. Jedynie posiadanie wiarygodnej informacji o wszczęciu i toczeniu się postępowania karnoskarbowego, związanego z nienależytym wykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. może stanowić przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Na podstawie powyższych okoliczności i dokumentów, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie można przyjąć, że skarżąca została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, związanym z nieprawidłowym wyliczeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W konsekwencji, na podstawie akt sprawy, nie można przyjąć, że zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Tym samym za zasadny należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 70 § 1 i art. 208 o.p. Wobec powyższych ustaleń za przedwczesne należało uznać wypowiadanie się odnośnie pozostałych zarzutów zawartych w skardze, dotyczących naruszenia tak przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym orzeczeniu. Organ, chcąc pociągnąć skarżącą do odpowiedzialności za zobowiązanie w zakresie wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. powinien wykazać, że na dzień wydania decyzji zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy (na podstawie którego Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji – art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie pozwalał na przyjęcie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).