I SA/Bk 726/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy do maja do grudnia 2011 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył J. G. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą PHPU J. w G. – podatek od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2011 r. w wysokości odmiennej, niż zadeklarowano. Zdaniem organu pierwszej instancji wystawione przez K. S.A. w S. faktury zaliczkowe i faktury rozliczające dotyczące etapu V - zakup, instalacja, uruchomienie 2 linii produkcyjnych do zalewania lampionów, etapu VI - zakup wyposażania magazynu wysokiego składowania, etapu VII - zakup środków transportu wewnętrznego i etapu VIII - zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zakwestionował w konsekwencji prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2011 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży zniczy i świec oraz sprzedaży asortymentu do ich produkcji. W dniu [...] maja 2011 r. zawarł z K. S.A. umowę Nr [...], dotyczącą wybudowania hali produkcyjnej oraz hali magazynowej wysokiego składowania wraz z uzgodnionymi instalacjami i wyposażeniem na terenie nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. W ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za okresy od maja do grudnia 2011 r. podatnik ujął podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych oraz rozliczeniowych wystawionych przez K. S.A., dotyczących etapu V - zakup, instalacja, uruchomienie 2 linii produkcyjnych do zalewania lampionów, etapu VI - zakup wyposażania magazynu wysokiego składowania, etapu VII - zakup środków transportu wewnętrznego i etapu VIII - zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych. Faktury wystawione przez K. S.A. stanowiły podstawę do występowania przez Skarżącego o dofinansowanie inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na podstawie umowy o dofinansowanie Nr [...], zawartej z P. w dniu [...] kwietnia 2010 r. Podwykonawcą K. S.A. miała być firma A. Sp. z o.o. Jak ustalono, adres siedziby A. Sp. z o.o. wskazany w KRS, był adresem nieaktualnym. Z decyzji wynika przy ty, że nie powiodły się próby uzyskania dokumentacji księgowej A. Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że fakturowanie przez K. S.A. zaliczek miało znamiona fikcji. Skarżący osobiście dokonywał w innych firmach zakupu części maszyn i urządzeń do nowej hali produkcyjnej, a następnie "przepuszczał" je przez firmy A. Sp. z o.o. i K. S.A. w celu podwyższenia ich wartości. Zawyżenie wartości towarów na fakturach miało na celu uzyskanie korzyści finansowych w postaci otrzymania zwrotu podatku z urzędu skarbowego oraz dofinansowania ze środków EFRR. Pieniądze przelewane przez Skarżącego na rzecz K. S.A. a następnie przez K. S.A. na rzecz A. Sp. z o.o. jako rzekome zaliczki na zakup wyposażenia do hali produkcyjnej "wracały" z powrotem na rachunek bankowy firmy Skarżącego. W okresie od października 2011 do grudnia 2012 r. A. Sp. z o.o. dokonała wpłat na ten rachunek w łącznej kwocie 4.797.900 zł. Wystawione przez K. S.A. faktury zaliczkowe i faktury rozliczające dotyczące zakupu przez skarżącego: regałów wysokiego składowania, środków transportu wewnętrznego (wózki widłowe i wózki jezdne), urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych, linii produkcyjnych do lampionów z wypraską i linii produkcyjnych do zalewania lampionów - nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że producentem i dostawcą regałów wysokiego składowania do hali magazynowej nowego budynku była firma M. Sp. z o.o. Z wyjaśnień dyrektora handlowego tego podmiotu wynika, że wszelkie rozmowy w sprawie zakupu regałów wysokiego składowania były prowadzone z właścicielem firmy PHPU J. Miejscem dostawy zamówienia było G. Montaż instalacji realizowany był w październiku 2011 r. Zdaniem organu, fakturowane przez K. S.A. zaliczki na zakup regałów wysokiego składowania w rzeczywistości nie stanowiły zapłaty za te towary. Pozorowały jedynie czynność wpłaty zaliczek. Organ zwrócił uwagę, że kwoty zaliczek wpłaconych firmie K. S.A. przez PHPU J., a następnie przekazane przez K. S.A. firmie A. Sp. z o.o. nie wpłynęły do firmy M. Sp. z o.o. Spółka ta otrzymała tylko jedną zaliczkę w kwocie 48.828,54 zł, pomimo fakturowania i przelewania zaliczek z PHPU J. do K. S.A. i dalej do A. Sp. z o.o. z jednoczesnym uzyskiwaniem dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że spółka M. otrzymała zaliczkę na sprzedaż regałów w dniu [...] października 2011 r., podczas gdy faktury z tytułu przyjęcia zaliczek były wystawiane przez K. S.A. na rzecz J. oraz przez A. Sp. z o.o. na rzecz K. S.A. już w sierpniu i we wrześniu 2011 r. Nie bez znaczenia jest również w ocenie organu fakt, że w zakresie zakupu przedmiotowych regałów stwierdzono prawie 7,3 krotny wzrost ceny za regały, jaką miał zapłacić Skarżący jako inwestor, w stosunku do ceny określonej na fakturze VAT wystawionej przez producenta tych regałów na rzecz A. Sp. z o.o. Dodatkowo organ podkreślił, że Skarżący doskonale znał ceny rynkowe regałów wysokiego składowania w M. Sp. z o.o., gdzie w 2010 r. dokonał bezpośredniego nabycia regałów. W tej sytuacji trudno sobie wyobrazić, że w 2011 r. nabył od K. S.A. ten sam towar za kwotę 7,3 razy wyższą. W zakresie kupna środków transportu wewnętrznego organ wskazał, że K. S.A. wystawiło faktury zaliczkowe z tytułu przyjęcia od Skarżącego zaliczek na zakup środków transportu wewnętrznego w łącznej kwocie brutto 1.438.000 zł. Kwoty zaliczek wpłaconych firmie K. S.A. przez Skarżącego, a następnie przekazane przez K. S.A. firmie A. Sp. z o.o. nie wpłynęły do firmy E. Sp. z o.o., dostawcy wózków widłowych. E. Sp. z o.o. otrzymała tylko jedną zaliczkę w kwocie 36.000 zł, pomimo fakturowania i przelewania zaliczek z PHPU J. do K. S.A. i dalej do A. Sp. z o.o. z jednoczesnym uzyskiwaniem dofinansowania ze środków EFRR oraz budżetu państwa. W zakresie zakupu wózków widłowych stwierdzono 40% wzrost ceny za wózki, jaką miał zapłacić Skarżący jako inwestor, w stosunku do ceny określonej na fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. Organ wskazał, że wózki jezdne zostały ujęte w ewidencji środków trwałych PHPU J. w dacie zakupu. Jako wartość początkową jednego wózka wskazano 230.000 zł. W wyniku oględzin stwierdzono, że na nowej hali produkcyjnej Skarżącego znajdują się dwie sztuki konstrukcji stalowych wózków jezdnych. Konstrukcje te były niekompletne i niezdatne do użytku, gdyż nie posiadały sterowania i napędu. Na konstrukcjach tych brak było oznaczeń producenta wózków. Organ zauważył, że wartość jednego wózka, który miał nabyć Skarżący, a który okazał się jedynie elementem konstrukcji wózka jezdnego, 7-krotnie przewyższa najtańszy wózek elektryczny YALE i prawie 2-krotnie najdroższy wózek elektryczny YALE. Z powyższego wynika, że wskazana na wystawionej przez K. S.A. fakturze VAT cena wózków jezdnych była nieadekwatna do faktycznej wartości wózków. Zdaniem organu, pieniądze przelewane przez Skarżącego na rzecz K. SA., a następnie przez K. S.A. na rzecz A. Sp. z o.o. nie stanowiły zapłaty za wózki widłowe i jezdne. Skarżący miał wiedzę na temat cen wózków widłowych w firmie E. Sp. z o.o. Z zeznań K. H. (wiceprezes E. Sp. z o.o.) wynika, że w 2010 r. podatnik nabył bezpośrednio w E. Sp. z o.o. dwa wózki widłowe. W tej sytuacji trudno sobie wyobrazić, że w 2011 roku nabył ten sam towar od K. S.A. za kwotę 40% wyższą. Odnośnie ustaleń w zakresie zakupu urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych organ ustalił, że dostawcą granulatorów do firmy Skarżącego była firma E. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, gotówka przelewana przez Skarżącego na rzecz K. SA., a następnie przez K. S.A. na rzecz A. Sp. z o.o. nie stanowiła przedpłaty na zakup granulatorów. Granulatory zostały bowiem zakupione od E. i opłacone w dniu [...] września 2011 r. Nie bez znaczenia jest również fakt, że wartość granulatorów wskazana na fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz K. S.A. jest ponad dwukrotnie wyższa, niż wartość granulatorów zafakturowana przez E. na rzecz A. Sp. z o.o. Ponadto Skarżący miał wiedzę co do faktycznych cen granulatorów w firmie E., w której w 2010 r. dokonał bezpośredniego zakupu granulatora do "starej" hali produkcyjnej. W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że mimo iż K. S.A. zafakturowała na rzecz firmy Skarżącego otrzymanie zaliczek na zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych w łącznej kwocie brutto 1.295.585,65 zł, to faktycznie przelała na rachunek bankowy firmy H. zaledwie 150.000 zł tytułem zapłaty za piec grzewczy. Część należności za piec uiścił gotówką w dniu [...] marca 2012 r. Skarżący, część została uregulowana w dniu [...] marca 2012 r. w formie kompensaty zobowiązań pomiędzy K. S.A. a H. Jednocześnie mimo dokonania w/w rozliczeń finansowych K. S.A. nadal zalega dla H. kwotę 6.229 zł tytułem zakupu pieca grzewczego. Powyższe rozbieżności w zapłacie należności z tytułu nabycia pieca grzewczego wskazują, że pieniądze przekazywane przez Skarżącego na rzecz K. S.A. nie były przeznaczone na zapłatę za to urządzenie. Pozorowały jedynie czynność wpłat tych zaliczek w celu uzyskania korzyści w postaci dofinansowania ze środków unijnych oraz zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego. Organ podniósł ponadto, że z protokołu oględzin z [...] sierpnia 2015 r. i wyjaśnień podatnika wynika, że cześć inwestycji w postaci zakupu linii produkcyjnych do lampionów z wypraską, do zalewania lampionów oraz zakupu urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych nie zostały dostarczone do firmy Skarżącego, pomimo wystawienia przez K. S.A. faktur rozliczających zaliczki oraz podpisania protokołów odbioru. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pieniądze przelewane przez Skarżącego jako rzekome zaliczki na zakup maszyn i urządzeń wracały z powrotem na rachunek bankowy jego firmy J. Jak ustalono, A. Sp. z o.o. od października 2011 r. dokonywała wpłat na ten rachunek środków pieniężnych, wpisując w tytule przelewu "zaliczka" (łączna suma wpłaconych przez A. Sp. z o.o. środków pieniężnych wynosiła w okresie od października 2011 r. do grudnia 2012 r. 4.797.900 zł). W ocenie organu nie do pogodzenia jest sytuacja, w której przedsiębiorca nie potrafi wyjaśnić, jakich należności dotyczyły kwoty wpłacane na jego rachunek bankowy. Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że fakturowanie przez K. S.A. zaliczek było fikcyjne. Zaliczki widniejące na spornych fakturach w rzeczywistości nie stanowiły zapłaty za maszyny i urządzenia do hali produkcyjnej. Skarżący miał pełną świadomość przedstawionego procederu. Wiedział, że faktury wystawiane przez K. S.A. były nierzetelne. Sam negocjował nabycia maszyn i urządzeń. Postępowanie dowiodło, że faktury na jego prośbę były wystawiane na wskazane przez niego firmy. W takiej sytuacji nie można powiedzieć, że podatnika cechowała zasada należytej staranności kupieckiej. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zgodził się, że podatnikowi nie przysługuje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. S.A. Organ odwoławczy nie uwzględnił stawianych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."). Nie uwzględnił ponadto wniosków dowodowych wskazanych w piśmie z dnia 11 kwietnia 2016 r. uznając, że okoliczności, o których ustalenie wnosi pełnomocnik podatnika zostały już stwierdzone innymi dowodami. Nie godząc się z powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do tut. Sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie a przez to bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika; 2. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że powołany przepisy uzasadnia wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dotyczących wyposażenia magazynu wysokiego składowania, środków transportu wewnętrznego, urządzeń peryferyjnych w postaci granulatorów oraz pieca CO wystawionych przez K. w związku z umową z dnia [...] maja 2011 r. z powodu twierdzenia organu, że zawyżona została wartość dostaw stwierdzonych w tych fakturach; 3. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegająca na błędnym przyjęciu, iż w przypadku faktur zaliczkowych które dotyczą częściowo zrealizowanych dostaw, a zapłatę zaliczki (częściowego wynagrodzenia) wystawionych przez K. podatnik traci prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od takich faktur w skutek braku dostawy, a także iż brak dostawy leżący po stronie dostawcy uzasadnia utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od wypłaconych zaliczek stwierdzonych fakturami. II. Naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: 1. art. 127 o.p., poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Dyrektora IS a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Strony wnoszonych w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego a tym samym pozbawienia Strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach; 2. art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów o które Skarżący wnioskował w toku postępowania, w szczególności poprzez ograniczenie podatnikowi, jako stronie możliwości uczestnictwa w czynnościach procesowych przez zaniechanie przesłuchania świadków S. H., G. S., A. Z., W. A. i oparcie rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na wyjaśnienia złożonych przez te osoby tylko na podstawie pytań złożonych przez organ I instancji, z całkowitym wyłączeniem uczestnictwa podatnika w postępowaniu, co uniemożliwiło ustalenie istotny dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, a następnie uniemożliwienie stronie odniesienia się do ustaleń dokonanych w toku powyższego postępowania; 3. art. 197 § 1 o.p. - przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości netto inwestycji objętej umową zawartą przez podatnika z Generalnym Wykonawcą K., w tym w szczególności poszczególnych elementów (etapów) prac objętych umową, oraz wartości prac objętych fakturami zaliczkowymi dotyczącymi okresu maj-grudzień 2011 r.; 4. art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności: (-) uznanie niezgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, że podatnik podejmował działania, aby celowo zawyżyć wartość pojedynczych elementów zakładu produkcyjnego, chociaż wynagrodzenie za wszystkie świadczenia K.S.A. zostało określone w formie zryczałtowanej, (-) uznanie, bez jakiejkolwiek podstawy faktycznej i dowodu, tożsamości świadczeń określonych w fakturach VAT wystawionych przez K. S. A. i stwierdzających zakup wyposażenia magazynu wysokiego składowania z fakturą VAT wystawioną przez M. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. obejmująca dostawę regałów magazynowych oraz z fakturą VAT wystawioną przez K. stwierdzający dostawę środków transportu wewnętrznego oraz z fakturą wystawioną przez E. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o., (-) bezzasadne pominięcie w rozstrzygnięciu treści umowy z dnia 16 maja 2011 r. zawartej między podatnikiem a K. S.A. na wykonanie całości prac wchodzących w skład inwestycji obejmujące budowę Zakładu Produkcyjnego wraz z wyposażeniem technicznym i technologicznym, (-) pominiecie w ocenie dowodów umowy o dofinansowanie [...](-) brak dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie przepływów finansowych A. Sp. z o. o. a skarżącym w szczególności podstaw oraz tytułu prawnego do dokonania wpłat przez A. Sp. z o. o. na konto skarżącego, oraz zwrotu wpłaconej kwoty na rachunek A. Sp. z o. o. w związku z niedojściem do skutku transakcji, które nie miały nic wspólnego z wykonywaniem przez A. Sp. z o. o. jako podwykonawca K. S. A. prac przy projekcie budowy zakładu produkcyjnego skarżącego, (-) błędne uznanie, że faktury stwierdzające zapłatę przez podatnika zaliczki na rzecz wykonawcy nie stwierdzały tych okoliczności; 5. art. 193 § 4 w związku z art. 191 o.p., poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych Skarżącego jako dowód w postępowaniu, bez uzasadnienia podstaw do takiego działania i w oparciu o błędnie dokonaną ocenę niekompletnego materiału dowodowego. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie że faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na rzekome nieprawidłowości, które organ ustalił bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, co stanowi niedopuszczalne działanie organów władzy publicznej w demokratycznym państwie prawnym. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest pozbawienie prawa Skarżącego do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę K. Organy uznały, że przedmiotowe faktury nie stwierdzały wpłaty zaliczek na poczet dostawy towarów przez wskazaną spółkę, tylko pozorowały takie czynności. W rzeczywistości część urządzeń i maszyn nie została w ogóle dostarczona do Skarżącego, część zaś Skarżący nabył samodzielnie za dużo niższą cenę. Rację w tym sporze należy przyznać organom. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowania karnego, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08). Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, że faktury wystawione przez K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zapłaty za maszyny i urządzenia hali produkcyjnej Skarżącego. Do takich konkluzji prowadzi analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, spośród którego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego miały przede wszystkim: protokół z czynności oględzin przeprowadzonych w firmie Skarżącego z dnia [...] sierpnia 2015 r., protokół z czynności sprawdzających z dnia [...] czerwca 2015 r. przeprowadzonych w K. S.A., informacje pozyskane z firmy T. dotyczące A. Sp. z o.o., dokumenty i wyjaśnienia uzyskane od producentów i dostawców towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach VAT, materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. (sygn. akt [...]), materiały z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w B. wobec Skarżącego za 2012 r. W skardze nie przedstawiono natomiast argumentów podważających kwestionowane przez stronę ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów wymaga od organu zestawienia poszczególnych dowodów zebranych w toku postępowania i dokonania oceny każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, w oparciu o zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Oczywistym jest, że utrudniony kontakt z podwykonawcą kontrahenta Skarżącego nie oznacza, że faktury wystawione przez K. dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Tyle, że inne dowody potwierdziły zasadność zakwestionowania tych faktur i okoliczność wskazująca na problemy z identyfikacją siedziby i dotarciem do osób zarządzających podmiotem uczestniczącym w rzekomym obrocie fakturowanym towarem (A.), stanowi element wzmacniający argumentację organów w zakresie fikcyjności zdarzeń gospodarczych mających wynikać z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez spółkę K. Sąd akceptuje ustalenia organów wskazujące, że zaliczki fakturowane przez K. pozorowały jedynie czynności ich wpłat. Pierwotna cena kupna wyposażenia magazynu wysokiego składowania, czy też środków transportu wewnętrznego i urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych była znacznie niższa od wartości przedstawionych w fakturach wystawionych przez K. na rzecz Skarżącego oraz na wcześniejszym etapie - przez firmę A. na rzecz K. W przypadku regałów wysokiego składowania cena, jaką miał zapłacić Skarżący, w stosunku do ceny określonej przez ich producenta na fakturze wystawionej na rzecz A., wzrosła ponad siedmiokrotnie. Wartość granulatorów wykazana na fakturach wystawionych przez A. na rzecz K. jest z kolei ponad dwukrotnie wyższa od wartości wynikającej z faktury wystawionej przez producenta tego towaru na rzecz A. Uwagę zwraca przy tym, że to Skarżący nadzorował i negocjował transakcje kupna regałów magazynowych. Nie bez znaczenia dla oceny przeprowadzonych dowodów pozostaje okoliczność, że Skarżący był zorientowany w cenach rynkowych regałów wysokiego składowania, środków transportu wewnętrznego i granulatorów, ponieważ wcześniej nabywał już takie urządzenia bezpośrednio u tych samych producentów. Nie zasługują na uwzględnienie uwagi autora skargi, który przekonuje, że wzrost wartości regałów wysokiego składowania, który nastąpił pomiędzy nabyciem od producenta przez A.i ich nabyciem przez Skarżącego, wynikał z tego, że wynagrodzenie za te regały obejmowało również wynagrodzenie za wykonanie instalacji przeciwpożarowej oraz inne koszty. Twierdzenia strony nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zawierając z P. umowę o dofinansowanie projektu, Skarżący wskazał, że wyposażenie magazynu wysokiego składowania obejmuje nabycie i instalację jednego kompletu regałów wysokiego składowania za cenę netto 2.900.000 zł. W harmonogramie rzeczowo-finansowym, stanowiącym załącznik do umowy, nie ma zatem mowy o wykonaniu instalacji przeciwpożarowej w ramach wyposażenia magazynu i za wskazaną cenę. Ponadto, jak trafnie zauważył organ, Skarżący w ewidencji środków trwałych ujął regały wysokiego składowania w taki sposób, który nie wskazuje, aby ich wartość obejmowała inne koszty – w tym koszty instalacji przeciwpożarowej. Zebrane dowody wskazują także, że zaliczki wpłacane przez Skarżącego do K. i dalej do A. nie wpłynęły do producenta wózków widłowych, który przyjął tylko jedną zaliczkę, a o pozostałe kwoty zmuszony był toczyć proces sądowy. Co więcej, organy wykazały, że rzekome zaliczki przelewane przez Skarżącego na kupno maszyn i urządzeń, wracały na rachunek bankowy jego firmy. Główna księgowa, jak też i sam Skarżący nie potrafili w toku prowadzonego postępowania wyjaśnić, jakich należności miały dotyczyć kwoty wpływające na rachunek bankowy Skarżącego od A. Tymczasem w sprawie ustalone zostało, że A. od października 2011 r. dokonywała wpłat na ten rachunek środków pieniężnych, wpisując w tytule przelewu: "zaliczka". W październiku i grudniu 2011 r. na konto bankowe Skarżącego wpłynęło w ten sposób brutto 1.760.000 zł. W 2012 r. A. wpłaciła natomiast na rzecz Skarżącego kwotę 3.027.900 zł. Niewiarygodne są twierdzenia autora skargi, że pieniądze przelewane przez A. na rzecz Skarżącego w 2011 i 2012 r. dotyczyły zaliczek na poczet dostaw zniczy. Zdaniem Sądu stanowią one jedynie przyjętą strategię procesową, która nie znajduje potwierdzenia w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Rzekoma causa tych przelewów nie została wykazana w fakturach, ani tytułach przelewów. W toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji mogącej potwierdzać, że między Skarżącym i A. doszło do zawarcia kontraktu na dostawy zniczy. Główna księgowa firmy Skarżącego wprost zeznawała, że nie wie, czego dotyczyły przelewy tytułowane przez A. Sp. z o.o. jako "zaliczka". Świadek nie wiedziała też, czy pomiędzy A. a Skarżącym były zawierane jakieś umowy, co było ich przedmiotem i kto w imieniu Skarżącego uzgadniał dokonywanie wpłat zaliczek. Również Skarżący zeznawał w toku postępowania, że nie pamięta, czy zawierał z A. umowy i co było ich przedmiotem. Na uwagę zasługują ponadto ustalenia wskazujące, że linia produkcyjna do lampionów z wypraską oraz linia produkcyjna do zalewania lampionów, nie zostały dostarczone do Skarżącego, pomimo wystawienia faktur rozliczających zaliczki oraz podpisania protokołu odbioru. Powyższe potwierdzone zostało podczas oględzin przeprowadzonych w pomieszczeniach budynku wybudowanego przez Skarżącego w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji. Zebrane i właściwie ocenione dowody potwierdzają zdaniem Sądu, że kwoty fakturowanych przez K. zaliczek nie zostały przeznaczone przez Skarżącego na nabycie maszyn i urządzeń wskazanych na tych fakturach. Materiał dowody był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Logiczne wnioski z jego analizy zostały przekonująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie został pozbawiony prawa do rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach. Organ odwoławczy jeszcze raz rozstrzygnął sprawę i odniósł się do zarzutów odwołania. Wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny tego samego stanu faktycznego, jaką wyraził organ pierwszej instancji nie może stanowić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 o.p. Z istoty tej zasady wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznanie sprawy, co oznacza, że na skutek wniesienia środka odwoławczego organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Powyższe ustalenia, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą, stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne, w części w jakiej ujęto w niej wartości wynikające z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 193 § 2 o.p.). Nierzetelne księgi podatkowe nie stanowią zaś dowodu w sprawie (art. 193 § 4 o.p.). Zarzut naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 191 o.p. nie mógł zatem zostać uwzględniony. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. Organy nie dokonały rozszerzającej wykładni wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, czym miały naruszyć art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu organy przekonująco wykazały, że Skarżący miał pełną świadomość procederu fakturowania zaliczek w celu sztucznego "podbicia" wartości towarów, w wyniku czego uzyskiwał nienależnie, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Skarżący wiedział, że faktury wystawione przez K. są nierzetelne. To Skarżący negocjował nabycie urządzeń i maszyn, na jego prośbę producenci wystawiali faktury na wskazane przez niego firmy. Przedstawione dowody i rozumowanie organów zawarte w uzasadnieniach decyzji wskazuje, że Skarżącego nie cechowała reguła należytej staranności kupieckiej. Organ w pełni zasadnie zakwestionowały zatem prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).