I SA/Bk 726/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] K. Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2012 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu [...] K. Sp. z o.o. w G. (dalej powoływana także jako skarżąca spółka, skarżący) podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. w innej wysokości niż zadeklarowana. Dodatkowo, za wymienione okresy rozliczeniowe określił skarżącej spółce podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w listopadzie i grudniu 2012 r. skarżąca spółka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony z faktur, w których jako podmiot wystawiający wpisano S. Sp. z o.o. Jak ustalono, w listopadzie 2012 r. były to trzy faktury VAT na kwotę brutto 456.335,07 zł, a w grudniu 2012 r. jedna faktura na kwotę brutto 150.494,37 zł. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, wskazany w nich podmiot nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, zaś Spółka tj. reprezentujące ją osoby - miały pełną wiedzę, że uczestniczą w procederze związanym z naruszeniem prawa podatkowego. W konsekwencji brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ujawniony proceder polegał na stworzeniu pozorów dostawy oleju napędowego przez spółkę S., w sytuacji, gdy podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie rozliczał należnego podatku. Zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że podmiot ten pełnił wyłącznie rolę "słupa". Zarówno udziałowcy, jak też osoby zasiadające we władzach tej spółki, zostały jedynie wykorzystane do udostępnienia ich danych osobowych przy rejestracji i innych technicznych działaniach tego podmiotu (w KRS, urzędzie skarbowym, przed notariuszem i w banku). Zdaniem organu, skarżąca spółka działała z pełną wiedzą, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy zauważył, że spółka S. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie rozliczała podatku z faktur, gdzie posługiwano się danymi tego podmiotu, jej adresem siedziby było wirtualne biuro, została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług [...] października 2012 r. tj. w przeddzień realizacji rzekomej pierwszej transakcji ze skarżącą spółką. Fakt, że spółka S. faktycznie nie prowadziła działalności wynika, zdaniem organu, z zeznań osób, których dane wykorzystano do zgłoszenia w KRS jako udziałowców i osób zasiadających we władzach tej spółki. Osoby te nie posiadały żadnej wiedzy o zdarzeniach gospodarczych dokumentowanych kwestionowanymi fakturami (M. S., M. R., M. H., Ł. R.). W konsekwencji organ uznał, że spółka S. nie dokonała transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej Spółki. Transakcje te w rzeczywistości bowiem wykonały inne osoby, które z racji realizacji oszustwa podatkowego powołały podmiot, który tworzył pozory działalności gospodarczej. Elementem nadużycia były również składane deklaracje, w których nie wykazano, a w konsekwencji nie zapłacono podatku należnego. Przywołane okoliczności dają zdaniem organu podstawę do twierdzenia, że faktury, na których jako wystawcę wpisano spółkę S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji nie dają one podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku w sytuacji, gdy skarżąca Spółka miała wiedzę co do tego, że uczestniczy w ujawnionym procederze. Okoliczności tej dowodzi w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej szereg dowodów i oparta na nich analiza. Skarżąca Spółka dokonała zakupu towaru po obniżonej kwocie, od podmiotu, który nie rozliczył podatku należnego z wystawionych faktur, w okolicznościach realizacji transakcji przy wykorzystaniu jedynie kontaktu telefonicznego, z nieznanym podmiotem, którego przedstawiciel pozostał dla skarżącej anonimowy. Zrealizowano przy tym zdarzenia na kwoty znacznie odbiegające od typowych w prowadzonej działalności, rezygnując z zawarcia jakiejkolwiek umowy, która stanowiłaby gwarancję realizacji zobowiązań. Uznając nawet, że spółka nie miała wiedzy co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, to przywołane okoliczności dają podstawę do uznania braku jej należytej staranności. Spółka nie zachowała wszystkich możliwych środków ostrożności, które wymagane są od podmiotów działających w branży szczególnie wrażliwej pod kątem możliwości wystąpienia nieprawidłowości. Od podmiotu, który działa na rynku obrotu paliw należy oczekiwać podwyższonej staranności, uzasadnionej ilością przestępczych zdarzeń towarzyszących obrotowi tym towarem. Samo ustalenie REGON, NIP i KRS jest niewystarczające. Przedmiotem oceny organu w sprawie były również okoliczności wystawienia faktur przez Spółkę na rzecz S., w których jako nazwę usługi wpisano "usługa transportowa". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych - obligują natomiast Spółkę do zapłaty wykazanego w nich podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. W sprawie zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego w zaewidencjonowanej przez Spółkę faktury z dnia [...] listopada 2012 r. wystawionej przez K. Sp. jawna. Jako przedmiot faktury wpisano "usługa remontowo – budowlana" na kwotę brutto 24.000 zł. Organ stwierdził, że również ta faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego i nie daje podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku dochodowego. Nie godząc się z wydanym rozstrzygnięciem skarżąca spółka wywiodła skargę do Sądu zarzucając naruszenie: 1.art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez: - dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez ustalenie, że: a) nabycie towarów od podmiotu S. (określone w fakturach nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r.) nie miały miejsca, podczas gdy: o dokonaniu usług transportu świadczą zgromadzone w sprawie dokumenty przewozowe, a o dokonaniu zakupu oleju napędowego świadczy: treść korespondencji mailowej pomiędzy stronami, dokumenty przewozowe, dokumenty potwierdzające uiszczenie podatku akcyzowego, dokumenty odbioru towaru, potwierdzenia przelewów należności, odrębna ewidencja sprzedaży towaru, b) skarżący posiadał wiedzę co do przestępczego charakteru działalności spółki S. lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się o tym dowiedzieć, podczas gdy skarżący zachował wszelkie możliwe i będące w zasięgu jego możliwości środki ostrożności przy zawieraniu transakcji oraz jej realizacji, a w szczególności zażądał od kontrahenta dostarczenia numeru NIP, REGON, KRS, dokumentu koncesji na obrót paliwami ciekłymi jak również dowodów uiszczenia należnego podatku akcyzowego jednocześnie samodzielnie posprawdzał w/w dane w rejestrach publicznych – a w konsekwencji powyższych uchybień uznanie ksiąg podatkowych - rejestrów VAT za nierzetelne, pomimo iż zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi; c) skarżący nabywał towar od S. w cenie zaniżonej o kwotę podatku VAT, podczas gdy nabycie towaru nastąpiło za cenę niższą od oferowanej przez O. jedynie o kwotę od 28 do 30 groszy, co stanowi mniej niż 1 % ceny nie zaś, jak ustalił organ, o 23 %; d) skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał transakcji głównie z podmiotem S., podczas gdy z dokumentacji księgowej wynika, że głównym kontrahentem skarżącego był P. S.A., od którego skarżący nabył towar o wartości 2.375.000 zł, natomiast od S. sp. z o.o. w tym samym okresie nabył towar o wartości jedynie około 600.000 zł; - zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego koniecznego do wydania prawidłowego orzeczenia, poprzez oddalenie wniosków dowodowych odwołującego z zeznań świadków wnioskowanych na okoliczności: ustalenia, w jaki sposób paliwo wykazane w fakturach, w których jako sprzedawca figuruje S., dotarło do kontrolowanej spółki, jacy kierowcy dokonywali przewozu towaru, jakie czynności wykonywała P. sp. z o.o., czy kontrolowana w okresie objętym kontrolą nabyła olej napędowy wskazany w fakturach VAT, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i do obciążenia skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności nieudowodnionych; 2. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347/1), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem odwołującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy żaden przepis prawa krajowego warunkujący możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został naruszony, zaś przepisy dyrektywy 2006/112 sprzeciwiają się praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Mając na uwadze powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 975/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę skarżącej spółki. Sąd uznał, że organy podatkowe nie uchybiły regułom postępowania podatkowego wynikającym z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, że faktury wystawione przez S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody wskazują ponad wszelką wątpliwość, że S. nie prowadziła działalności gospodarczej, co wynika z zeznań jej udziałowców i osób zarządzających, które to osoby zostawały udziałowcami i członkami zarządu jedynie formalnie, nie dysponując środkami odpowiednimi do nabycia udziałów (środki te zostały im wręczone). Osoby te nie miały wiedzy o transakcjach udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, a ich dane zostały wykorzystane jedynie przy czynnościach rejestracyjnych podmiotu gospodarczego. Dowodzi to, że S., choć formalnie stworzyła pozory prowadzenia działalności gospodarczej (rejestracja w KRS, uzyskanie NIP, założenie rachunków bankowych, składanie deklaracji podatkowych), w gruncie rzeczy takiej działalności nie prowadziła występując w roli tzw. słupa. Znamienne jest, że następnego dnia po zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny, S. miała realizować ze skarżącą spółką kwestionowane transakcje. Zdaniem WSA konkluzji, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie zmienia argumentacja skarżącej wskazująca na dokonanie usługi transportu, dokumenty przewozowe, dokumenty potwierdzające uiszczenie podatku akcyzowego, dokumenty odbioru towaru, czy też potwierdzenia przelewów oraz korespondencja stron (e-mail). WSA zaznaczył, iż organy nie kwestionowały nabycia przez skarżącą spółkę oleju napędowego, tylko twierdziły, że jego dostawy nie mogła dokonać S.. Zdaniem Sądu skarżącej spółki nie cechowała reguła należytej staranności kupieckiej. Wskazują na to: brak spójności w zeznaniach prezesa jej zarządu oraz pracownika – osoba odpowiedzialna za nabycie paliw nie znała S. i osób występujących w jej imieniu, choć dla spółki tej – jak wyjaśnił prezes – miała być prowadzona oddzielna ewidencja magazynowa i księgowa. Świadkowie ci nie potrafili wskazać osoby, z którą miano się kontaktować realizując rzekome transakcje ze S.. W sytuacji, gdy organy dowiodły, że kupno paliwa od tej spółki było wyróżniające się na tle transakcji zawieranych z innymi kontrahentami (każdorazowe nabycie wynosiło około 150.000 zł, gdy większość transakcji nie przekraczała 1.000 zł), a łączna kwota z spornych faktur w listopadzie i grudniu 2012 r. wyniosła 600.000 zł, uzasadnione są wątpliwości co do wiarygodności zeznań i wyjaśnień osób reprezentujących skarżącą spółkę. Jako osobliwe WSA ocenił zeznania, wskazujące z jednej strony na szczegóły realizowania transakcji (składanie zamówienia, miejsce odbioru, transport), z drugiej zaś wskazujące na zasłanianie się brakiem pamięci co do danych osoby występującej z ramienia S. Tym bardziej, że wielkości transakcji nie wskazują, aby miały być one marginalne i wyjątkowe w działalności skarżącej. O niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności świadczą również okoliczności takie, jak nabycie oleju napędowego po obniżonej cenie (skarżąca wpłacała na rachunek S. kwoty niższe od widniejących w fakturach) oraz przeprowadzenie przez skarżącą rzekomego transportu już dzień po zarejestrowaniu S. jako czynnego podatnika VAT i to bez zawarcia jakiejkolwiek umowy gwarantującej realizację zobowiązań kontraktowych. W przedstawionym stanie faktycznym nie można za wystarczające do wykazania dobrej wiary podatnika uznać ustalenie przez niego jedynie REGON, NIP i KRS kontrahenta. Okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny były wzbudzić wątpliwości skarżącej co do ich podatkowej legalności. W ocenie WSA ustalenia faktyczne nie są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Dowody były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia i zostały ocenione w zgodzie z dyrektywami wynikającymi z art. 191 o.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Okoliczności transakcji ze S. zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, których ocena nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Dowody te miały dotyczyć zeznań świadków na okoliczność m.in. w jaki sposób paliwo ujęte w fakturach dotarło do Skarżącej, czy też jacy kierowcy przewozili towar. Organy nie twierdziły jednak, że towaru w ogóle nie było, a że jego dostawcą nie była S.. Jako trafne WSA ocenił również konkluzje w zakresie podatku należnego wynikającego z faktur transportowych wystawionych przez Skarżącą na rzecz S.. Faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a to uzasadnia obciążenie ich wystawcy obowiązkiem zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który odpowiada treści art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca spółka, zarzucając zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W szczególności skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów dołączonych do skargi i nie wzięcie pod uwagę faktów powszechnie znanych w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji podniesionej w skardze. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2019 r., I FSK 1177/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Zdaniem NSA zasadnym okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4 i art. 106 § 3 p.p.s.a. NSA stwierdził, że mimo zawarcia w skardze wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. (1) faktur VAT wystawionych przez P.i raportów z konta dokumentujących obroty z P. w okresie od 01.11.2012 r. do 28.02.2013 r. oraz (2) zestawienia cen zakupu towarów od S. i P. w kontrolowanym okresie, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiedział się w tej kwestii ani poprzez zamieszczenie stosownego postanowienia w protokole rozprawy, ani też do wniosków tych nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oznacza to brak jakiegokolwiek działania, czy choćby wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, które pozwalałyby wywieść jego stanowisko co do wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w skardze. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ocenił ich znaczenia w kontekście ustaleń i stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji oraz materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Jak zaś wynika z przytoczonych wyżej tez dowodowych przypisanych poszczególnym wnioskom, związane były one z istotną dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego kwestią, czy skarżąca miała świadomość udziału w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, a jeżeli wiedzy w tym przedmiocie nie miała, to czy zachowała w tych transakcjach należytą staranność. Skarżąca miała więc prawo oczekiwać, że jej wnioski dowodowe zostaną rozpatrzone. Nie rozpatrując tych wniosków, w co wpisuje się twierdzenie skarżącej, iż dowody nie zostały przeprowadzone, Sąd pierwszej instancji w sposób istotny naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. NSA uznał również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera oceny istotnych zarzutów skargi. Zdaniem NSA lektura tego uzasadnienia uprawnia do stwierdzenia, że zasadniczo Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne i wywiedzione z nich finalne stanowisko organów podatkowych o zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. i z tego względu skoncentrował się na przedstawieniu argumentacji organów podatkowych popierającej to właśnie stanowisko. Argumenty podniesione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zostały albo pominięte albo odniesiono się do nich w sposób lakoniczny, uznając je za niezasadne, ale nie podając motywów takiej oceny. Nie ulega wątpliwości, że ustalenia organów podatkowych, podważane przez skarżącą w skardze do WSA, a dotyczące tego, czy w transakcjach ze S. zachowała ona należytą staranność i w rezultacie działała w dobrej wierze, mają decydujące znaczenie dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, co zresztą wskazał również Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa TSUE. Niedostatek argumentacji Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, przejawiający się w braku ustosunkowania się do zarzutów skargi, ma zatem istotne znaczenie i nie pozwala uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA zalecił aby Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, rozpatrzy wnioski dowodowe skarżącej i ponownie zbadał zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uwzględniając wyrażoną wyżej ocenę dotyczącą uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zawartej w nim argumentacji. Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, które – jeżeli będzie sporządzane – powinno odpowiadać wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaznaczył przy tym, że ponowna kontrola Sądu pierwszej instancji obejmie tylko zagadnienia wciąż sporne, czyli związane z zakwestionowaniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcę wskazano S.. Jednocześnie NSA wskazał, zważywszy na treść skargi kasacyjnej, na wiążącą ocenę Sądu pierwszej instancji jako prawidłową, akceptujące ustalenie organów podatkowych, że: – S. pełniła rolę tzw. słupa i tym samym w rzeczywistości nie wykonała spornych transakcji, a uczyniły to inne osoby, które realizując oszustwo podatkowe powołały podmiot tworzący pozory działalności gospodarczej; – faktury wystawione przez skarżącą na rzecz S. tytułem usług transportowych nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, co uzasadnia obciążenie ich wystawcy obowiązkiem zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u; - faktura z [...] listopada 2012 r., wystawiona na rzecz skarżącej przez K. sp. j., nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, a w związku z tym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowi podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe, oraz zarzuty podniesione w skardze, przyjąć należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego, a wystawionych przez S. Sp. z o.o. Przy czym spór nie dotyczy samej nierzetelności zakwestionowanych faktur, ale dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Poza sporem pozostawała kwestia, że S. Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. słupa, nie prowadziła działalności gospodarczej i tym samym w rzeczywistości nie wykonała spornych transakcji, a uczyniły to inne osoby, które realizując oszustwo podatkowe powołały się na ten podmiot. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organu, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. dokumentujące sprzedaż oleju napędowego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych (co zresztą nie było kwestionowane przez skarżącą spółkę). W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył również możliwość przyjęcia, że skarżąca spółka padła ofiarą oszustwa oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Wskazać przede wszystkim należy, że obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych, szczególnie jeżeli obrót dotyczy towarów wrażliwych, a takim z pewnością jest olej napędowy. Skarżąca spółka jako wieloletni przedsiębiorca zajmujący się sprzedażą paliw płynnych z pewnością posiadała wiedzę, że specyfika obrotu paliwem jest szczególnie narażona na oszukańczą działalność, i podejmując współpracę z nowym, nieznanych kontrahentem, powinna podjąć szczególne działania zmierzające do zweryfikowania takiegoż kontrahenta. Z akt sprawy wynika, że zarówno prezes zarządu – L. K. jak również kierownik stacji paliw odpowiedzialny za nabycia paliwa – D. K. – nie potrafili określić kiedy i w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy ze spółką S.. D. K. zeznał, że nie wie, gdzie spółka S. ma siedzibę, nie zna nikogo z jej przedstawicieli i nie jest w stanie wskazać żadnej osoby z firmy, która się z tym kontrahentem kontaktowała. Z kolei z wyjaśnień L. K. wynika, że paliwo było zamawiane telefonicznie u przedstawiciela handlowego, z nim były uzgadniane ceny paliwa zaś korespondencja odbywała się e-mailowo. Z uwagi na upływ czasu nie był w stanie wskazać danych osobowych przedstawiciela handlowego działającego w imieniu spółki S.. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności nawiązania rzekomej współpracy z firmą S., zważywszy na doświadczenie zawodowe skarżącej spółki, która od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem, wskazują że nie dochowała ona należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca spółka w żaden sposób nie zweryfikowała osoby, która rzekomo działała w imieniu S., w szczególności czy posiada umocowanie do jej reprezentowania. Owszem, jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka pozyskała dokumenty wskazujące na rejestrację spółki S. (numery REGON, NIP, KRS) a nawet uzyskała koncesję na hurtowy obrót paliwami, jednakże brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że osoba, od której skarżąca spółka pozyskała te dokumenty, była umocowana do reprezentowania tegoż podmiotu. Przedstawiciele skarżącej spółki nie byli w stanie podać nawet danych osobowych osoby z którą się kontaktowali, zaś w korespondencji e-mail nie ma żadnych nazwisk ani nr telefonów rzekomego dostawcy paliwa. Co więcej, ze znajdującej się w aktach sprawy korespondencji e-mail wynika, że w dniu [...] listopada 2012 r. skarżąca spółka wystąpiła o podanie numerów kontaktowych do spółki S., a zatem można przypuszczać, że przed tą datą kontakt oparty był wyłącznie o korespondencję e-mailową (k. 65/18 akt adm.). Samo formalne zweryfikowanie podmiotu widniejącego na zakwestionowanych fakturach, bez weryfikacji osoby występującej w imieniu tego podmiotu, nie może być uznane za wystarczające do wykazania tzw. dobrej wiary w doborze kontrahenta. Dodatkowo wskazać także należy, że nikt ze skarżącej spółki nie zweryfikował siedziby, pod którą S. rzekomo prowadziła działalność gospodarczą, co pozwoliłoby na ocenę, czy nowy kontrahent dysponuje niezbędnym zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu olejem napędowym. Podjęcie takich dzień pozwoliłoby skarżącej spółce na uzyskanie informacji, że siedziba jej kontrahenta mieści się w wirtualnym biurze, gdzie odbierana była jedynie korespondencja. Wskazać również należy, że to skarżąca spółka jako pierwsza wystawiła fakturę VAT w dniu [...] października 2012 r. na rzecz spółki S. dokumentującą usługę transportu paliwa, które nastąpiło dopiero [...] listopada 2012 r., a zostało udokumentowane fakturą nabycia z [...] listopada 2012 r. Powyższe wskazuje, że to skarżąca spółka była inicjatorem współpracy ze spółką S., a nie odwrotnie. Nie bez znaczenia ma również fakt, że wystawienie faktury z dnia [...] października 2012 r. nastąpiło w dniu następnym po wpisaniu spółki S. do rejestru podatników VAT. Skarżąca spółka wskazywała w skardze, na co zwrócił uwagę również NSA w kasacyjnym wyroku, że spółka S. nie była głównym dostawcą paliwa dla skarżącej spółki w listopadzie i grudniu 2012 r., zaś cena po której było nabywane paliwo jedynie o 1% była niższa od ceny paliwa nabywanego od P. S.A. Na powyższą okoliczność spółka przedłożyła kserokopie faktur VAT wystawionych przez P. oraz zestawienie cen zakupów towaru od S. oraz P.. W ocenie Sądu, powyższe dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania stanowiska organu w zakresie niedochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy paliwa przez skarżącą spółkę. Owszem, wartość zakwestionowanych transakcji ze S. wynosiła 600 000 zł, zaś z P. 2.375.000 zł., jednakże porównując jednostkową wartość zakwestionowanej faktury (ok. 150 000 zł) do faktur wystawionych przez P., jedynie 6 spośród 18 wystawionych przez P. miało wyższą wartość. S. nie był zatem głównym dostawcą oleju napędowego dla skarżącej Spółki w kontrolowanym okresie, jednakże nie oznacza to, że kwoty transakcji nie były znaczne. Wskazać wręcz należy, że w okresie wystawienia pierwszych trzech z czterech zakwestionowanych faktur (od [...] do [...] listopada 2012 r.) zakwestionowane faktury opiewały na kwotę ponad 456 000 zł, co stanowiło porównywalną kwotę nabyć oleju napędowego od P. (k. 72-77 akt sąd.). Co istotne, skarżącą spółkę z P. wiązała pisemna umowa o współpracy (umowa franczyzy), czego nie można powiedzieć o transakcjach zawieranych ze spółką S.. Skarżąca spółka, uzasadniając nawiązanie współpracy z firmą S. wskazywała na niższą cenę paliwa (o ok. 1%) oraz dłuższe terminy płatności. O ile zgodzić się należy, że ceny zawarte w zakwestionowanych fakturach VAT nie odbiegały znacząco od cen oferowanych przez inne podmioty (np. P.), tak nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia skarżącej Spółki o wydłużonych terminach płatności. Z akt sprawy wynika, że termin płatności za faktury wystawione przez P. wynosił 21 dni od dnia wysyłki towaru, natomiast faktur wystawionych przez S. – w dniu wstawienia faktury lub kolejnym dniu roboczym (k. 64/7, 64/11, 64/14, 64/17 akt adm.). Jak wynika z zestawienia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji (k. 72/7-8 akt adm.) faktura z dnia [...] listopada 2012 r. (Nr [...]) została opłacona [...] i [...] listopada 2012 r., faktura z dnia [...] listopada 2012 r. (Nr [...]) została opłacona [...] i [...] listopada 2012 r., faktura z dnia [...] listopada 2012 r. (Nr [...]) została opłacona w dniach [...] listopada 2012 r., zaś z dnia [...] grudnia 2012 r. (Nr [...]) została opłacona [...] grudnia 2012 r. Zważywszy na specyfikę prowadzenia działalności gospodarczej w formie stacji paliw, konieczność bezzwłocznego regulowania należności za dostarczone paliwo, wydaje się mało atrakcyjną formą współpracy, szczególnie z nowo powstałym i nieznanym kontrahentem. Także okoliczności transportu oleju napędowego, który był ujęty w zakwestionowanych fakturach, powinny wzbudzić wątpliwość, co do legalności działalności prowadzonej przez spółkę S.. Jak ustalono, paliwo było przewożone środkami transportu należącymi do skarżącej spółki bądź do firmy M. lub J., było odbierane ze składu na terytorium Litwy od kontrahenta występującego na wcześniejszym etapie obrotu i przewożone bezpośrednio na stację paliw do G. Przy świadczeniu usług transportu nie pojawia się żadna osoba działająca w imieniu i na rzecz spółki S., a mimo to, skarżąca spółka wystawiała na rzecz tej spółki faktury tytułem usług transportowych, mając świadomość, że spółka ta tych usług nie wykonywała. Tym samym, wystawione przez skarżącą spółkę faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził NSA w ww. wyroku z dnia 29 sierpnia 2019 r. I FSK 1177/17. Zaznaczyć przy tym należy, że sposób rozliczenia zakwestionowanych faktur wystawionych przez S., w szczególności potrącenie wierzytelności wynikających z faktur dokumentujących rzekome usługi transportowe, wskazuje że de facto skarżąca spółka płaciła mniej za dostarczone paliwo niż wynikało to z wystawionych faktur. Warte podkreślenia jest, że każda z wystawionych faktur dotyczących usług transportowych była na tę samą kwotę, z zawyżoną ilością przejechanych kilometrów, mimo różnych tras przejazdów cystern. Powyższe dodatkowo zwiększyło zysk skarżącej spółki na nabytym paliwie. Taki sposób płatności był niewątpliwie korzystny dla skarżącej spółki, jednakże nie wynikał z żadnej umowy bądź porozumienia ze spółką S., gdyż takie nie było zawarte. Dodatkowo wskazać należy, że z twierdzeń skarżącej spółki wynikało, że taki sposób rozliczenia zakwestionowanych faktur wynikał z obawy, że spółka S. nie będzie regulowała faktur z tytułu usług transportu. Powyższe twierdzenia pozostają w sprzeczności z twierdzeniami skarżącej spółki o podjęciu wszelkich działań zmierzających do zweryfikowania nowego kontrahenta. Skoro skarżąca spółka, nawiązując współpracę z nieznanym kontrahentem, nie miała żadnych obaw i wątpliwości, co do legalności działalności prowadzonej przez spółkę S. i bezzwłocznie opłacała faktury opiewające na ok. 150 000 zł każda, to nie powinna mieć również wątpliwości w zakresie wywiązywania się przez tę spółkę z płatności za wykonywane usługi transportowe. Oceny zachowania należytej staranności w doborze i relacjach z kontrahentem – spółką S. nie mógł zmienić także fakt, że od nabytego paliwa był opłacony podatek akcyzowy. Skarżąca spółka miała wiedzę i świadomość, że płatności podatku akcyzowego od przywożonego z Litwy oleju napędowego nie dokonywała spółka S., ale firma P. z S., na którą były wystawione dokumenty transportowe. Tym samym okoliczność opłacenia należnego podatku akcyzowego świadczyła jedynie o istnieniu paliwa, czego w sprawie nie kwestionowały organy podatkowe, a nie o legalnej działalności spółki S.. W tych okolicznościach organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowody wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca spółka padła ofiarą oszustwa oraz że dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organ wyjaśnił przyjęte rozstrzygnięcie. Raz jeszcze należy podkreślić, że wskazywane przez skarżącą spółkę dowody w postaci dokumentów przewozowych, dokumentów potwierdzających uiszczenie akcyzy, dokumentów odbioru towaru, potwierdzenia przelewów należności czy korespondencja e-mail potwierdzają jedynie, że dostawa paliwa na stację paliw należącej do skarżącej spółki miała miejsce, co w sprawie nie było kwestionowane. Wbrew twierdzeniom skargi powyższe dowody nie wskazują na dochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahenta i w rezultacie działała w dobrej wierze. Jak wskazano powyżej, okoliczności nawiązania współpracy, brak weryfikacji osoby kontaktującej się ze skarżącą spółką pod względem umocowania do reprezentowania S., zasłanianie się niepamięcią odnośnie danych osobowych czy kontaktowych tejże osoby, brak weryfikacji siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez spółkę S., obniżenie ceny paliwa poprzez kompensację z wartością usług transportowych, których nie wykonywała spółka S. wskazują, że skarżąca spółka nie zachowała ostrożności wymaganej w stosunkach gospodarczych, szczególnie w tak wrażliwym zakresie, jakim jest obrót paliwami. Sąd podziela, zaprezentowaną w uchylonym wyroku ocenę zarzutów skargi dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów. Owszem, dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku, gdzie okoliczności transakcji ze S. zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, których ocena nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Wnioskowane dowody miały dotyczyć zeznań świadków na okoliczność m.in. tego w jaki sposób paliwo wykazane w fakturach, w których jako sprzedawca figuruje S. dotarło do kontrolowanej spółki, czy też jacy kierowcy dokonywali przewozu towaru. Pamiętać jednak trzeba, że organy nie twierdziły, że paliwa w ogóle nie było. Kwestionowały natomiast, że nie mógł on być przedmiotem transakcji wynikających z faktur wystawionych przez S., które następnie posłużyły do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Konkludując, nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że organ na podstawie zgromadzonych dowodów, poczynił ustalenia nielogiczne, oderwane od realiów obrotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie, to stanowisko i postępowanie skarżącej spółki wskazuje, że prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami nie dochowała należytej staranności nawiązując współpracę z nowym, nieznanym kontrahentem, co doprowadziło do tego, że stała się ogniwem w oszustwie podatkowym. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.