I SA/Bk 73/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 kwietnia 2016 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpoznania sprawy dot. stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2015 oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przeprowadził u Pana J. K. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") postępowanie kontrolne w zakresie zasadności korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej m.in. w roku 2015. W jego wyniku stwierdzono, że Skarżący utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, albowiem wykonywał w roku 2014 usługi w zakresie nadzoru nad montażem i uruchomieniem przepompowni ścieków oraz nadzoru nad montażem i uruchomieniem pomp głębinowych, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej powoływana jako u.z.p.d.f.), w tym w załączniku nr 4 do ustawy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] września 2015 r. stwierdził wygaśnięcie uprzednio wydanej decyzji nr [...] z [...] stycznia 2015 r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2015. W ocenie organu usługi w zakresie nadzoru nie uprawniały strony do opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ stwierdził jednocześnie, że w związku z tym, że Skarżący utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej za rok 2014 i nie złożył ponownego wniosku o zastosowanie karty podatkowej na 2015 r., to tym samym nie był uprawniony do opodatkowania w tej formie w 2015 r. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzuca, iż w postępowaniu naruszono między przepisy art. 258 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez przyjęcie, że podatnik nie dopełnił obowiązku z art. 25 ust. 1 pkt 1 w zw. z przepisem art. 29 ust. 1 i art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w sytuacji gdy podatnik takiego obowiązku faktycznie nie miał oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 29 ust. 1 oraz art. 41 u.z.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.z.p.d.f., jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Domniemanie nadane wskazanym przepisem uchyla obowiązek corocznego składania przez podatnika stosownego wniosku. Jest to jednocześnie podstawa dla organu podatkowego (w związku z art. 30 tej ustawy) do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku na dany rok podatkowy. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] stycznia 2015 r. ustalił wysokość podatku w formie karty podatkowej na rok 2015 w kwocie 106 zł (jako należność miesięczna). Z kolei podatnik ma obowiązek zawiadamiać organ podatkowy o każdej zmianie w działalności wpływającej na wysokość podatku, co wynika z art. 36 u.z.p.d.f. Natomiast dyspozycja art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f. stanowi, że w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej (...), bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 tej ustawy. Organ odwoławczy zaznaczył, że przesłanki umożliwiające organowi podatkowemu wydanie decyzji w przedmiocie "wygaśnięcia karty podatkowej" określone w art. 40 u.z.p.d.f. muszą być interpretowane w sposób ścisły. Nieuprawniona jest rozszerzająca wykładnia tego przepisu. W niniejszej sprawie należy zauważyć, że art. 40 powołanej ustawy nie przewiduje przypadku, gdy stwierdzenie wygaśnięcia decyzji za jeden rok podatkowy skutkuje automatycznie koniecznością wydania decyzji o "wygaśnięciu karty podatkowej" . Brak jest również innego przepisu o takiej dyspozycji. Ponadto z uwagi na to, że w niniejszej sprawie decyzja o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej za rok 2014 doręczona została [...] września 2015 r., nieuprawnione jest twierdzenie, że podatnik winien był do dnia 20 stycznia złożyć wniosek o zastosowanie karty podatkowej. W styczniu 2015 r. nie istniała bowiem decyzja wygaszająca decyzję o wysokości karty podatkowej na rok 2015, więc podatnik obowiązku takiego nie miał. Istniało wówczas domniemanie prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej na podstawie pierwotnego wniosku. W świetle powyższych okoliczności faktyczno-prawnych niezasadne jest twierdzenie organu I instancji, że skoro podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej za rok 2014 i nie złożył ponownego wniosku o zastosowanie karty podatkowej na 2015 r. (nie mógł tego zrobić, gdyż nie istniała wówczas decyzja o "wygaśnięciu karty podatkowej"), to tym samym nie był uprawniony do opodatkowania w formie karty podatkowej w 2015 r. Należy bowiem zauważyć, że decyzję o wygaśnięciu karty podatkowej wydaje się w stosunku do konkretnego roku podatkowego, analogicznie jak decyzję ustalającą wysokość podatku w formie karty podatkowej. Zatem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe, w którym wykaże, czy podatnik naruszył warunki (o których mowa w art. 40 ustawy) uprawniające do zastosowania karty podatkowej w roku 2015. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby takie postępowanie było dotychczas przeprowadzone. Organ wydając zaskarżoną decyzję oparł się wyłącznie na postępowaniu za rok 2014, co jest okolicznością niewystarczającą do wydania decyzji o "wygaśnięciu karty podatkowej" za rok 2015, szczególnie w przypadku, gdy decyzja o wygaśnięciu karty podatkowej została doręczona po 20 stycznia 2015 r. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: - art. 187 § 1 w zw. z art. 181 o.p. poprzez nierozpatrzenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującego stwierdzeniem, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego odnośnie 2015 r., w sytuacji gdy poprzedzająca postępowanie podatkowe kontrola podatkowa obejmowała swym zakresem rok 2015 (01.01.2015 - 28.02.2015) i organ pierwszej instancji dokonywał kontroli w tym zakresie, a organ drugiej instancji w całości to pominął, a w konsekwencji: - naruszenie przepisu art. 233 § 2 o.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części i przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na orzeczenie co do istoty sprawy, co łącznie stanowi: - naruszenie zasady legalizmu i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania (wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 o.p.) poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zamiast orzeczenia co do istoty. Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego oraz o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 § 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że kontrola podatkowa formalnie była prowadzona za lata 2013-2015, jednakże z protokołu kontroli nie wynika, jakie faktycznie ustalenia za 2015 r. dokonano w zakresie świadczonych przez Skarżącego usług, w powiązaniu z warunkami, jakie powinien spełniać, aby korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu jest dopuszczalność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowany pogląd, który Sąd w pełni popiera, z którego wynika, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 o.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., sygn.. akt II FSK 1513/13, LEX nr 1758733). Zatem decyzję o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2015 r., sygn.. akt III SA/Wa 886/15, LEX nr 1941188). Trzeba też podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 o.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 224/07). Takie działanie przekraczałoby uprawnienia organu określone w art. 233 § 2 o.p. i prowadziłoby do ograniczenia swobody organu pierwszej instancji, a w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 52/00). O treści rozstrzygnięcia powinien decydować wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, z którego wynika, że kontrola podatkowa była formalnie prowadzona za lata 2013-2015, ale z protokołu kontroli nie wynika, jakie faktycznie ustalenia za rok 2015 dokonano w zakresie świadczonych przez podatnika usług w powiązaniu z warunkami, które winien on spełniać, aby móc być opodatkowanym w formie karty podatkowej. Organ prawidłowo też w kontekście rozpoznawanej sprawy wywiódł, że przesłanki umożliwiające organowi podatkowemu wydanie decyzji w przedmiocie "wygaśnięcia karty podatkowej" określone zostały w art. 40 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z 20 listopada 1998 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 144 póz. 930 ze zm.) i muszą być interpretowane w sposób ścisły. Nieuprawniona zatem jest rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Artykuł 40 ww. ustawy nie przewiduje przypadku, gdy stwierdzenie wygaśnięcia decyzji za jeden rok podatkowy skutkuje automatycznie koniecznością wydania decyzji o "wygaśnięciu karty podatkowej" za rok następny. Brak jest również innego przepisu o takiej dyspozycji. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe, w którym ustali, czy podatnik naruszył warunki o których mowa w art. 40 ww. ustawy, uprawniające do zastosowania karty podatkowej w roku 2015. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby takie postępowanie było dotychczas przeprowadzone. Należy zgodzić się z organem drugiej instancji, że organ pierwszoinstancyjny, wydając zaskarżoną decyzję oparł się wyłącznie na postępowaniu za rok 2014, co jest okolicznością niewystarczającą do wydania decyzji o "wygaśnięciu karty podatkowej" za rok 2015. Postępowania dowodowego w przedmiotowym zakresie zaiste zabrakło. Biorąc powyższe pod uwagę w sprawie nie został naruszony przepis art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy wskazał, w jakim zakresie (czy podatnik w ramach świadczonych usług w 2015 r. naruszył warunki do opodatkowania kartą podatkową) i na jakiej podstawie prawnej (art. 40 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) organ pierwszej instancji winien postępowanie przeprowadzić. W ocenie Sądu organ drugoinstancyjny ma w pełni rację, że zakres postępowania dowodowego, które należy przeprowadzić jest znaczny. Skoro zatem, organ nie miał wyjaśnionego stanu faktycznego w sposób wystarczający i wyczerpujący w znacznym zakresie, aby możliwe było dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie prawa materialnego to podstawą prawną rozstrzygnięcia winien być zatem przepis art 233 § 2 o.p., a nie art. 233 § 1pkt 2 lit. a) o.p. Zarzuty w tej mierze są zatem bezzasadne. Nie doszło tez w sprawie do naruszenia art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. Skoro stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony organ biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności postępowania był zobowiązany do zastosowania rozstrzygnięcia, które wydał. W ocenie Sądu organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa i prawidłowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie - zatem zarzut naruszenia art. 120 o.p. (zasada legalizmu), czy też 121 § 1 o.p. (zasada zaufania) jest nieuzasadniony. Wobec konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i dokonania oceny prawnej zebranych dowodów, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania, Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 125 § 1 o.p. (zasada szybkości postępowania). Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.