I SA/Bk 730/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2010 r. do czerwca 2011 r. i od października 2011 r. do stycznia 2012 r. oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. Spółki z o.o. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy własną decyzję z [...] marca 2013 r. nr [...], wydaną w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku M. Spółki z o.o. w B. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2010 r., 2011 r. oraz 2012 r. oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań. Wymienione rozstrzygnięcia podjęte zostały w następujących okolicznościach. Decyzją z [...] maja 2012 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., działając na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2010 r. do czerwca 2011 r. i od października 2011 r. do stycznia 2012 r., przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika określonej w tej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Organ kontroli skarbowej przesłał Naczelnikowi P. Urzędu Skarbowego kserokopie pełnomocnictw udzielonych księgowej Spółki – E. T. Z treści pierwszego z nich wynikało, że w dniu [...] marca 2012 r. Prezes Zarządu Spółki upoważnił E. T. do odbioru korespondencji organów administracji publicznej, a korespondencję prosił kierować na adres Spółki. W drugim pełnomocnictwie z tego samego dnia Prezes Zarządu upoważnił księgową do reprezentowania spółki w postępowaniu skarbowym nr [...]. Z uwagi na zatrzymanie księgowej spółki, decyzja Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zabezpieczenia została jej doręczona w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. [...] maja 2012 r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła [...] czerwca 2012 r. odwołanie, w którym zawarła także wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do tego wniosku i postanowieniem z [...] lipca 2012 r. przywrócił termin, po czym w dniu [...] sierpnia 2012 r. wydał decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarga Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku została odrzucona postanowieniem z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 368/12, z uwagi na przekroczenie ustawowego terminu do jej wniesienia. W piśmie z [...] stycznia 2013 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2012 r. Jej zdaniem, decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, poprzez dokonanie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu osobie nieuprawnionej, co spowodowało, że wskazana decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Zdaniem wnioskodawcy w następstwie powyższego, postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania oraz utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego były bezprzedmiotowe, wobec powyższego żaden z ww. aktów administracyjnych nie wywołuje skutków prawnych. W wyniku rozpatrzenia wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w postępowaniu nadzwyczajnym jako organ pierwszej instancji, wydał [...] marca 2013 r. decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z [...] sierpnia 2012 r. Następnie po rozpatrzeniu odwołania Spółki - utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] marca 2013 r. (decyzja z [...] maja 2013 r. nr [...]). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się, że nie doszło do skutecznego, w rozumieniu art. 151 oraz art. 146 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), doręczenia decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu stronie, co powoduje jej wadliwość z mocy prawa oraz stanowi o rażącym naruszeniu przepisów postępowania. Jego zdaniem o doręczeniu tej decyzji zadecydował fakt, że Spółka złożyła ostatecznie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem. Tut. organ przychylił się do wniosku strony i postanowieniem z [...] lutego 2102 r. przywrócił ten termin. Z treści odwołania, jak również z oświadczenia Prezesa Zarządu z [...] czerwca 2012 r. wynikało, że mógł on zapoznać się z treścią decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2012 r. dopiero w dniu 8 czerwca 2012 r., kiedy został mu przedstawiony jej "skan". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja z [...] maja 2012 r. została doręczona osobie uprawnionej. Mając to na uwadze, jak również fakt, że strona zapoznała się z treścią decyzji i złożyła odwołanie, które następnie zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał brak przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji z [...] sierpnia 2012 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p. organ stwierdził, że przepis ten dotyczy tylko sytuacji, gdy ten sam pracownik rozpatrywał sprawę w pierwszej i drugiej instancji. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, a nie w wyniku wykonywanej kontroli instancyjnej. Ponadto art. 130 § 1 pkt 6 o.p. wskazuje na wyłączenie pracownika organu, a nie na wyłączenie organu. Nie godząc się z takim rozstrzygnięcie pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie obu zaskarżonych decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 130 § 1 pkt 6 o.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy, wydaną w wyniku odwołania decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z [...] sierpnia 2012 r. znak [...], w wydaniu których decyzji (dwóch ostatnich uczestniczył ten sam pracownik organu), podczas gdy pracownik ten z mocy prawa podlegał wyłączeniu przy wydawaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności; 2. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B.z [...] maja 2012 r. nr [...] niedoręczoną stronie ze względu na uchybienie przepisom art. 151 o.p. oraz art. 145 § 2 o.p., nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy ze względu na brak wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2012 r. z uwagi na niedoręczenie jej skarżącej, rozpatrywanie odwołania od tej decyzji i wydanie w wyniku tego odwołania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] było niedopuszczalne, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., I SA/Bk 354/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia [...] marca 2013 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia [...] sierpnia 2012 r. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd przyjął, że decyzję z dnia [...] marca 2013 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r., podpisał ten sam upoważniony pracownik, tj. B. K. (wicedyrektor Izby Skarbowej w B.), który podpisał decyzję ostateczną objętą tym nadzwyczajnym trybem postępowania, mimo iż wskazany pracownik podlegał wyłączeniu przewidzianemu w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. z uwagi na "bliskości wobec sprawy". W ocenie Sądu I instancji, powołany przepis nie ogranicza bowiem wyłączenia tylko do pracownika biorącego udział w wydawaniu decyzji w niższej instancji, co pośrednio ma potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (ONSAiWSA 2013/4/59, OSP 2013/11/107). Zdaniem Sądu, nie można zaakceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym bierze taki sam udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji - zachodzi wówczas uzasadniona obawa, że pracownik zaangażowany w pierwotne załatwienie sprawy, nie będzie obiektywny przy ocenie wniosku o stwierdzenie nieważności uprzednio wydanej decyzji. Sąd zaznaczył, że wskazówkę dla takiego rozumienia ww. przepisu stanowią również motywy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 6/07 (OTK-A 2008/8/137), dotyczącym wyłączenia sędziego z procesu kontroli legalności decyzji wydanej po wznowieniu postępowania administracyjnego, jeśli wcześniej kontrolował decyzję co do której wznowione zostało takie postępowanie. Względy prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz potrzeba zapewnienia obiektywizmu i bezstronności w rozpatrzeniu sprawy, nakazują zatem wyłączyć pracownika organu podatkowego od udziału w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy wcześniej brał udział w wydaniu takiej decyzji. Na powyższy wyrok pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 6 o.p. przez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, które oparto na nieprawidłowej ocenie, iż art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowanie do pracownika, działającego z upoważnienia organu jednoosobowego, jeżeli brał udział w wydaniu decyzji w postępowaniu zwykłym i następnie w postępowaniu nadzwyczajnym oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez niezasadną ocenę, że Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył prawo orzekając w obu instancjach o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r., w sytuacji, gdy nie zaszły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 355/14, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 355/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność stosowania art. 130 § 1 pkt 6 o.p., także w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w pojęciu brania "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", jako jednej z przesłanek do zastosowania instytucji wyłączenia pracownika, mieści się m.in. podpisanie projektu decyzji przez pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą funkcję organu. Słusznie przy tym Sąd ten przyjął, że przypadek taki miał miejsce w niniejszej sprawie, a więc że owo branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji może odnosić się również do decyzji ostatecznej weryfikowanej w trybie nieważności. NSA wskazał, że oceniając w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję wydaną w trybie zwykłym niepożądane jest aby dokonywała tego ta sama osoba, która wydała decyzję w trybie zwykłym. Osoba taka nie powinna bowiem brać udziału w kontrolowaniu prawidłowości decyzji, uprzednio przez nią podpisanej, i to pod kątem ewentualnie oceny ciężkich wad, czy też naruszeń mającej w niej tkwić. Osoba taka potencjalnie miałaby bowiem stwierdzać, że niejako dopuściła się tych ciężkich naruszeń, co z istoty swojej wywołuje uzasadnione wątpliwości co do jej bezstronności i właściwego standardu obiektywizmu. Tym niemniej, w ocenie NSA powyższe stanowisko Sądu I instancji nie było równoznaczne z tym, że w rozpoznanej sprawie istniały podstawy do przyjęcia, iż art. 130 § 1 pkt 6 o.p. został naruszony w taki sposób, który należało uznać za rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. NSA podkreślił, że w dotychczasowym orzecznictwie zarysowało się stanowisko, że wystąpienie naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie stanowi kwalifikowanej wady nieważności, lecz jedynie stanowiło podstawę dla sądów uznania, że wydane decyzje są obarczone wadą dającą podstawę do wznowienia postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Sąd uwzględnił skargę, z uwagi na zasadność podniesionego w niej zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżoną decyzją, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r. znak [...], w sytuacji, gdy zarówno decyzję z dnia [...] marca 2013 r., wydaną w trybie nadzwyczajnym, jak i z dnia [...] sierpnia 2012 r., wydaną w trybie zwykłym, podpisał ten sam pracownik działający z upoważnienia jednoosobowego organu podatkowego tj. wicedyrektor Izby Skarbowej w B. – Pani B. K. Na mocy art. 130 § 1 pkt 6 o.p. m.in. pracownik izby skarbowej, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (przesłanka wyłączenia z uwagi na "bliskości wobec sprawy") Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu ma to, że Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 355/14 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako: "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to dotyczy zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13, LEX nr 1643195). Naczelny Sad Administracyjny w ww. wyroku podzielił stanowisko Sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność stosowania art. 130 § 1 pkt 6 o.p., także w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, że w pojęciu brania "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", jako jednej z przesłanek do zastosowania instytucji wyłączenia pracownika, mieści się m.in. podpisanie projektu decyzji przez pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą funkcję organu. W ocenie NSA słusznie sąd pierwszoinstancyjny przyjął, że przypadek taki miał miejsce w niniejszej sprawie, a więc że owo branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji może odnosić się również do decyzji ostatecznej weryfikowanej w trybie nieważności. NSA wskazał, że oceniając w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję wydaną w trybie zwykłym niepożądane jest aby dokonywała tego ta sama osoba, która wydała decyzję w trybie zwykłym. Osoba taka nie powinna bowiem brać udziału w kontrolowaniu prawidłowości decyzji, uprzednio przez nią podpisanej, i to pod kątem ewentualnie oceny ciężkich wad, czy też naruszeń mającej w niej tkwić. Osoba taka potencjalnie miałaby bowiem stwierdzać, że niejako dopuściła się tych ciężkich naruszeń, co z istoty swojej wywołuje uzasadnione wątpliwości co do jej bezstronności i właściwego standardu obiektywizmu. Sąd w pełni podziela stanowisko NSA, a skoro w ocenie tego sądu doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p., ale nie na zasadzie kwalifikowanej wady nieważności, należało uchylić decyzję dyrektora izby skarbowej w celu wyeliminowania ww. wady aktu administracyjnego. Z uwagi na powyższe, wypowiadanie się w kwestii naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. należy uznać za przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisu art. 130 § 1 pkt 6 o.p. dokonaną przez Sąd jak i NSA, tak by zapewnić obiektywizm i bezstronność w postępowaniu nadzwyczajnym, uruchomionym wnioskiem spółki z dnia [...] stycznia 2013 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2012 r. Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.