I SA/Bk 75/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę Wnioskiem z [...] lipca 2004 r., uzupełnionym pismem z [...] listopada 2004 r., skarżący J. M. zwrócił się do Burmistrza Miasta Z. o umorzenie należności – zaległości w podatku rolnym za 2002 i 2003 r., oraz zaległej I, II i III raty podatku rolnego za 2004 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazywał na trudną sytuację, finansową spowodowaną brakiem zatrudnienia. Burmistrz Miasta Z. decyzją z [...] listopada 2004 r., nr [...] odmówił umorzenia zaległości objętych wnioskiem. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż motywy zawarte we wniosku nie stanowią podstawy do umorzenia zaległości w podatku rolnym. Wskazał, że skarżący wraz z bratem K. od lat systematycznie korzystali z ulgi polegającej na umarzaniu zaległości w podatku rolnym (w latach 1999-2002 umorzono łącznie kwotę [...] zł). Podkreślił, że podatnicy, jako ludzie młodzi mieli możliwość poprawienia sytuacji materialnej, a ciążący obowiązek podatkowy nie powinien być w całości przerzucany na gminę. Burmistrz Z. wskazał, że ocena, czy istnieją przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych jest oparta w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej i polega chociażby na porównaniu sytuacji finansowej podatnika z możliwościami budżetowymi gminy. Zaznaczył, że aktualnie bardzo trudna sytuacja budżetu miasta wymaga podniesienia dyscypliny płatniczej wszystkich podatników, w tym także poprzez zaostrzenie kryteriów udzielania ulg w spłacie zaległości. Podkreślił, że budżet Miasta Z. jest uszczuplony, przez co miasto nie może zmniejszać dochodów własnych, do których należą wpływy z podatku rolnego. Organ wskazał, że rozważając możliwość zastosowania umorzenia zaległości, wzięto pod uwagę nie tylko argumenty podniesione w podaniu przez podatnika, ale również interes ogólnospołeczny z uwagi na to, że umarzanie podatków powoduje zmniejszenie wpływów do budżetu miasta i ma w konsekwencji wpływ na realizację zadań zaspokajających potrzeby całej społeczności miejskiej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] stycznia 2005 r. nr [...] utrzymało w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że w poszczególnych latach raty podatku były niewielkie i systematyczne ich regulowanie nie stanowiłoby większego obciążenia dla budżetu podatników. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało, że nie przedłożono organowi podatkowemu dowodów (poza wskazaniem braku zatrudnienia) uzasadniających umorzenie im zaległości podatkowych. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, że organ podatkowy zna doskonale sytuację materialną wnioskodawców i bez prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego winien zaległości podatkowe umorzyć. Wskazał, że każda sprawa jest odrębna i przed wydaniem każdej decyzji w danej sprawie organ musi ustalić okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Skoro strona utrudniała lub uniemożliwia mu ich ustalenie, to na skutek takiego działania musiała liczyć się ze skutkami takiego zachowania. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że nie wykazano, że w ostatnim okresie wystąpiły jakieś nadzwyczajne okoliczności uniemożliwiające regulowanie ciążących na wnioskodawcach należności podatkowych. Taką okolicznością, w ocenie organu, nie może być fakt pozostawania bez pracy. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając decyzjom obu instancji naruszenie przepisów proceduralnych tj.: art. 210 i art. 121-122 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że analizując sytuację podatnika organ nie pokusił się, aby stwierdzić, że sytuacja na tle ogółu podatników należała do wyjątkowo niekorzystnych i doszukać się związku z tym przesłanek, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowych. Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem. W celu jego oceny organ podatkowy obowiązany jest także z urzędu podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie za ważny interes podatnika należy uznać taką sytuację, w której świadczenie podatkowe nie może zostać spełnione bez doraźnej pomocy organów podatkowych. Pomoc w postaci umorzenia zaległości podatkowej uzasadniać mogą sytuacje wyjątkowe, takie jak klęski żywiołowe lub inne zdarzenia losowe, takie jak brak pracy. W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje oględzin bytowych podatnika, które kwalifikuje prawo do umorzenia zaległości podatkowych oraz że Burmistrz Miasta Z. zna doskonale warunki materialno-bytowe wnioskodawcy, ponieważ co miesiąc wydaje w stosunku do niego decyzje o przyznaniu pomocy. Podniósł, że zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty znane z urzędu nie wymagają przeprowadzania postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi podniosło, że celem ustalenia, czy występują przypadki uzasadniające umorzenie zaległości z powodu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Wskazano, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. informacje zebrane w wyniku oględzin, Za nieuzasadniony uznano również zarzut, że organ podatkowy nie powinien ustalać w postępowaniu podatkowym jego sytuacji materialno-bytowej, bo tę sytuację zna z urzędu. Wyjaśniono, że pracownicy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z. nie przeprowadzają, co miesiąc wywiadu środowiskowego, bo tego nie nakazują przepisy ustawy o pomocy społecznej. Poza tym brak jest przepisów uprawniających do prowadzenia jednego postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych i w sprawie udzielenia pomocy społecznej. Ponadto podniesiono, że postępowanie w sprawie udzielenia pomocy społecznej prowadzi się w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, natomiast postępowanie podatkowe prowadzi się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Za niesłuszny Kolegium uznało również zarzut, że organ podatkowy nie dokonał oceny sytuacji podatnika na tle ogółu podatników wskazując na treść uzasadnienia decyzji Burmistrza Miasta Z., w którym organ pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego decyzje obu instancji są zgodne z przepisami art.121-122 i art. 210 Ordynacji podatkowej, a sam zarzut, że je naruszają bez wskazania, na czym owe naruszenie polega uniemożliwia dokonanie oceny jego słuszności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu, co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob.: wyrok NSA z 13.04.1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany Lex Nr 33404). W wyroku z 07.02.2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany Lex Nr 46473). Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach podkreślał, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Podstawą wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w niniejszej sprawie był przepis art. 67 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. (obecnie przepisy w tym zakresie zawarte są w art. 67a i nast. Ordynacji podatkowej). Powołany art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wskazywał, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powyższe oznacza, że organy podatkowe decyzję o umorzeniu zaległości podejmowały w ramach tzw. uznania administracyjnego, a także wyznacza granice kontroli zaskarżonej decyzji. Sąd w omawianej sprawie nie był, wiec uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej, zatem nie mógł rozstrzygać o tym, czy podatek rolnego powinien być umorzony. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast ocenie, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. W doktrynie przyjmuje się, że użyte w art. 67 Ordynacji podatkowej zwroty: "ważny interes podatnika" i "ważny interes publiczny", odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują na sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy jednej z tych przesłanek lub obu łącznie, powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona, a jeżeli tak, to w jakiej części (Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser., A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2005). Wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie ulgi, to jednak bezpośrednio do tego nie zobowiązuje. W związku z powyższym uznanie przez organ pierwszej instancji, że wnioskodawcy mają ważny interes w ubieganiu się o umorzenie zaległości podatku było dopiero punktem wyjścia do rozważeń o celowości podjęcia decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Organ podatkowy podejmując decyzję powinien wyważyć interes jednostki i interes majątkowy gminy mając na uwadze, że zasadą konstytucyjną jest obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP), a uregulowana w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest ograniczeniem tej zasady. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się, aby przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie naruszało wskazywane w skardze przepisy prawa. Rozważono argumenty skarżącego, co do występowania ważnego interesu podatnika, uzasadniając zajęte stanowisko. W sprawie zbadano stan materialny i rodzinny wnioskodawców (m.in. na podstawie danych z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z. oraz notatki z dnia [...] października 2004 r.). Organy ustaliły, jakie były przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz czy trudności płatnicze powstały na skutek działań strony, czy też są od niej niezależne uznając, że sytuacja, w jakiej znajdują się wnioskodawcy spowodowana jest ich działaniem, a podatnicy nie podejmują działań w celu poprawy swojej sytuacji i znalezienia pracy. Organy porównały też sytuację wnioskodawców z sytuacją innych podatników, wskazując, że pozostawanie bez pracy nie jest sytuacją nadzwyczajną, która uniemożliwiałaby regulowanie obciążeń podatkowych oraz że stosowanie ulg w stosunku do jednego podatnika nie może być nadmierne, gdyż świadczyłoby o jego uprzywilejowanym traktowaniu w stosunku do innych. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Olsztynie z 20 maja 2004 r., III SA/Ol 2919/03, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/6/89), wskazuje się, że z uwagi na charakter podatku, którego podstawą wymiaru jest majątek, nie stanowi przesłanki umorzenia zaległości w tym podatku wskazanie przez podatnika notorycznego braku środków pieniężnych na zapłatę podatku, jako ważnego interesu podatnika. W związku z powyższym podjętemu rozstrzygnięciu nie można zarzucić dowolności i należy uznać, że mieści się ono w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego. Niezasadny jest również podniesiony w skardze zarzut, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują oględzin w celu ustalenia sytuacji materialno-bytowej podatnika w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Sąd zauważa, że w myśl postanowień art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Również art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy. Dowód ten daje organowi możliwość dokonania własnych bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. W związku z tym, że organy przy rozpatrywaniu wniosku mają obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w której podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia organ postanowił przeprowadzić oględziny, których celem byłoby ustalenie aktualnej sytuacji materialno-bytowej wnioskodawcy. Działanie takie było, więc oparte na obowiązujących przepisach i mieściło się w koncepcji "otwartego postępowania dowodowego", o którym mowa w art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej (zasady ogólnej postępowania), wyrażonej w art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego powinny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz podnoszony ogólnikowo w skardze zarzut naruszenia art. 121 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że decyzje organów obu instancji zawierają wszystkie wymagane elementy prawidłowej decyzji. W świetle przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd mógłby uchylić zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdyby stwierdził: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z wymienionych przesłanek. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wydane w tej sprawie rozstrzygnięcia nie naruszają obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji, na podstawie art. 151 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.