I SA/Bk 75/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Fundacji "R. [...]" w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2010 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił Fundacji [...] w B. (zwana dalej Fundacją) za wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT w wysokości 1.013,00 zł, w miejsce zadeklarowanej w wysokości 14.590,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż Fundacja naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."), a w konsekwencji zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 13.577,00 zł za ten okres rozliczeniowy. Organ I instancji ustalił, że we wrześniu 2009 r. Fundacja wykonywała czynności, podlegające opodatkowaniu, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (usługi doradztwa w sprawie funduszy strukturalnych), czynności nieodpłatne w związku z którymi takie prawo jej nie przysługiwało, tj.: czynności świadczone w ramach realizacji projektów "L. [...]" i "A. [...]" finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz czynności zwolnione z opodatkowania (usługi w zakresie pozostałych form kształcenia). W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. pomniejszyła podatek należny o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającą z dowodów nabycia towarów i usług, nie kwalifikując w jakiej części jest on związany z czynnościami opodatkowanymi. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2010 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu i instancji odnośnie naruszenia przez Fundację art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z odliczeniem przez nią całej kwoty podatku naliczonego. Zdaniem organu Fundacja nie miała prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych w całości z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Również zakupy towarów i usług, które tylko w części były związane ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu nie uprawniały jej do uwzględnienia w rozliczeniu całego podatku naliczonego. Dodatkowo organ zauważył, że w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną zastosowanie znajdują regulacje art. 90 u.p.t.u., które zobowiązują podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, ze w przedmiotowej sprawie powinna znaleźć zastosowanie procedura określona w art. 23 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem organu jeżeli w sposób szacunkowy określamy wielkości, które są elementem rozliczenia podatku VAT (np. kwotę podatku naliczonego), to należy dokonać tego zgodnie z zasadami obowiązującymi przy szacowaniu podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z faktem, że organ I instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług nie zastosował powyżej wskazanych zasad, jego rozstrzygnięcie należało uchylić. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 36/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, jakoby w sprawie zachodziła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Zaznaczył, że zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Analiza wskazanej regulacji daje podstawę do zajęcia stanowiska, że podatek naliczony i kwestia realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pozostaje poza obszarem podstawy opodatkowania. Oszacowaniu zgodnie z art. 23 § 1 o.p. podlega natomiast wyłącznie podstawa opodatkowania, którą w podatku od towarów i usług normatywnie definiuje powołany art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., Nr [...] określił Fundacji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2009 r. w wysokości 1.721 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 14.590 zł. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B., Fundacja w dniu 29 listopada 2011 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie za wrzesień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 14.590 zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z powyższego wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia, zakup musi pozostawać w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Nie przysługuje ono zatem, jeżeli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, służą wyłącznie czynnościom niepodlegającym w ogóle podatkowi, bądź zwolnionym od podatku. Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 2 u.p.t.u. jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Z akt sprawy wynika, że Fundacja prowadzi od 11 grudnia 2007 r. działalność statutową na rzecz ogółu społeczności. Zgodnie z postanowieniami statutu, Fundacja może również prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów statutowych. Organ przyjął, że wydatki poniesione w ramach realizacji projektów "L.", "A." oraz "A." dotyczyły wynajmu sal szkoleniowych, przygotowania certyfikatów ukończenia szkoleń, reklamy projektów w radio i telewizji, obsługi prawnej projektu oraz wynagrodzenia za wrzesień 2009 r. osoby prowadzącej sprawy administracyjne biura. Rodzaj spornych wydatków jednoznacznie wskazuje, że były one związane tylko i wyłącznie z realizacją konkretnych zadań w ramach powyższych projektów. Tym samym, nie można uznać, że koszty świadczeń poniesionych przez Fundację w ramach tej działalności stanowią część kosztów ogólnych transakcji opodatkowanych. Na powyższą decyzję, Fundacja reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez przyjęcie, że zakupy dotyczące realizacji projektów "A.", "L." oraz "A." nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, które będą przez podatnika wykonywane w okresie późniejszym niż wrzesień 2009 r., w szczególności poprzez zaniechanie zbadania, czy związek taki faktycznie wystąpił, – art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania całego dostępnego materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w szczególności nie przeprowadzenie postępowania w kierunku zbadania związku zakupów dotyczących realizacji projektów "A.", "L." oraz "A." z czynnościami opodatkowanymi, które np. były wykonywane przez podatnika w okresie późniejszym niż wrzesień 2009 r., – art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. przyjęcie niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym i prawnym, że zakupy dotyczącą realizacji projektów "A.", "L." oraz "A." nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi także tymi, które były wykonywane przez podatnika w okresie późniejszym niż wrzesień 2009 r., – art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnikowi we wrześniu 2009 r. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 1.732 zł, co było skutkiem nie uznania, że wydatki poniesione w ramach realizacji projektów "A.", "L." oraz "A." miały związek z czynnościami opodatkowanymi w okresie późniejszym niż wrzesień 2009 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi, dotyczył prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2009 r., w szczególności, czy Skarżąca miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającą z dowodów nabycia towarów i usług. W sprawie nie było sporne jaki rodzaj działalności Skarżąca prowadziła we wrześniu 2009 r. - były to czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów u usług (nieodpłatne usługi w ramach realizacji projektu "L." i "A." finansowane ze środków EFS), czynności zwolnione z podatku (usługi częściowo odpłatne, realizowane w ramach projektu "A." finansowane ze środków POFIO) oraz czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług - usługi doradztwa w zakresie funduszy strukturalnych. Należy zauważyć, że stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pod warunkiem, że istnieje bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a zatem czynności zwolnionych oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w myśl art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie zaś do art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. l, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W świetle powyższych przepisów, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż skarżącej Fundacji nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków, które były związane wyłącznie z realizacją czynności niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku. Oznacza to, że wydatki poniesione na realizację projektów "L.", "A." oraz "A." takie jak wynajem sal szkoleniowych, przygotowania certyfikatów ukończenia szkoleń, reklamy projektów w radio i telewizji, obsługi prawnej projektów oraz wynagrodzenia za wrzesień 2009 r. osoby prowadzącej sprawy administracyjne biura, jako związane wyłącznie z realizacją konkretnych zadań w ramach tychże projektów, nie mogły być uznane za koszty poniesione przez Skarżącą w ramach wykonywanych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie można zgodzić się ze stroną Skarżącą, jakoby pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację poszczególnych projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej, naruszało zasadę neutralności podatku VAT. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług, jednakże tylko wówczas, gdy następuje dalsza dostawa towaru, świadczenie usług lub też wykorzystanie w ramach opodatkowanej działalności. Jeżeli podatnik VAT działa jako konsument a nie podmiot podejmujący czynności opodatkowane na dalszym etapie obrotu, wówczas zasada ta nie ma zastosowania. Tym samym, skoro wykonywane przez Skarżącą czynności w ramach realizacji projektów pozostawały poza zakresem opodatkowania VAT lub były z niego zwolnione, to z tytułu wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług przeznaczonych w całości na potrzeby tych projektów, nie mogła skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podobnie należało ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wbrew stanowisku Skarżącej, organy w przedmiotowej sprawie podjęły wszystkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, w tym również w zakresie wykazania związku dokonywanych zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio z realizacją projektów unijnych z ewentualnymi czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Skarżącą w terminie późniejszym niż wrzesień 2009 r. W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 22 lutego 2010 r. (k. 96 akt adm.), w którym organ wezwał Skarżącą do określenia związku przedmiotowych wydatków z czynnościami wykonywanymi przez Skarżącą w przyszłości. Skarżąca Fundacja nie wskazała takich czynności, zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Podkreślić należy, iż także z uzasadnienia skargi trudno wywieść, jakie to konkretne czynności opodatkowane, podjęte przez Skarżącą po wrześniu 2009 r. miały związek z wydatkami poniesionymi na realizację projektów. Z pewnością za takie "czynności" nie mogą być uznane "zwiększenie kręgu potencjalnych usługobiorców Skarżącego o osoby, które z nim zetknęły się przy okazji korzystania z dobrodziejstwa danego projektu" (s. 11 uzasadnienia skargi). Jednocześnie zaznaczyć należy, iż trudno sobie wyobrazić jaki związek z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, podejmowanymi przez skarżącą Fundację, mogły mieć wydatki związane z wynajmem sal pod konkretne szkolenia, obsługą prawną projektów, czy też kosztami związanymi z przygotowaniem certyfikatów potwierdzających udział w tychże projektach. Odnosząc się do zarzutu skargi, naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), należało uznać go za niezasadny. Skarżąca była informowana o przeprowadzanych w sprawie czynnościach procesowych, został wyznaczony jej termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego to uprawnienia Skarżąca nie skorzystała. Jednocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 o.p. Sama okoliczność, iż skarżąca Fundacja nie jest zadowolona z odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzonej przez organy a w konsekwencji także z wydanego rozstrzygnięcia, nie może automatycznie oznaczać, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270.) - skargę oddalił.