I SA/Bk 751/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. rozliczył D. C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą FHU "D." (dalej również jako "skarżący", "podatnik") – podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2017 r. w wysokości innej niż zadeklarowana. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazywany przez skarżącego w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT za styczeń - czerwiec 2017 r. podatek naliczony wynika głównie z faktur zakupu telefonów komórkowych Apple IPhone 7 od M. Spółki z o.o. z siedzibą w K.. Łączna wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur kontrahenta w poszczególnych miesiącach wahała się od 22.813,03 zł do 59.721,47 zł. Okoliczności sprawy wskazywały, że zakupy dokonywane od spółki M. wypełniają przesłanki jednolitej gospodarczo transakcji (objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia), o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") i co za tym idzie, uwidoczniony na fakturach zakupu podatek naliczony nie podlega odliczeniu z uwagi na regulację art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że deklarowane przez podatnika dostawy krajowe, opodatkowane stawką podstawową, dotyczyły usług przedstawicielstwa handlowego na rzecz firmy G. Sp. z o.o., zaś eksport towarów, realizowany na rzecz kontrahentów z Białorusi, dotyczył w całości dostaw iPhonów, przy czym w sprawie nie kwestionowano prawidłowości rozliczenia dostaw eksportowych wykazanych w deklaracjach VAT-7. W zakresie rozliczenia podatku naliczonego DIAS wskazał z kolei, że zainteresowanie wzbudziły zakupy telefonów dokonywane od M. Sp. z o.o. Na etapie kontroli podatkowej kontrolujący próbowali wyjaśnić m.in. pochodzenie towarów. Na wezwania organu spółka M. przedłożyła 55 faktur VAT mających dokumentować nabycie iPhonów od firmy T. S.A. Mimo opatrzenia faktur pieczęciami "zapłacono" spółka ta nie przedłożyła dowodów zapłaty za towar. Tymczasem ustalono, że T. S.A. nie wystawiała faktur na rzecz M. Spółki z o.o., zaś na rachunku bankowym widniejącym na fakturach (faktycznie należącym do T.) nie odnotowano wpłat ze strony M.. Na przedmiotowych dokumentach sprzedaży, w miejscu przeznaczonym na wskazanie danych wystawcy faktury, widniały dane Pana J. D., który zeznał, że nie wystawiał okazanych mu faktur. DIAS stwierdził, że transakcje pomiędzy skarżącym a spółką M. przebiegały według powtarzającego się schematu: częstotliwość i wielkość zamówień (jak twierdzi strona) uzależnione były od zainteresowania odbiorców: klienci wysyłali prośby o przedstawienie oferty produktowej wraz z cenami i dostępnością, podatnik po otrzymaniu satysfakcjonującej oferty przedstawiał ją klientom, zaś ci, o ile warunki im odpowiadały, potwierdzali zamówienie, po czym skarżący kontaktował się z dostawcą i prosił o wystawienie faktury proforma. Po złożeniu zamówienia określonej partii telefonów M. Sp. z o.o. wystawiała fakturę proforma, zaś po uiszczeniu należności (za kilka faktur proforma jednocześnie), dostawca wystawiał fakturę sprzedaży ze stawką VAT w wysokości 23%. Faktury proforma wystawiane były po jednej przez kilka następujących po sobie dni, po czym skarżący uiszczał płatność za kilka faktur proforma naraz, zaś dostawca wystawiał faktury sprzedaży - również po jednej dziennie przez kilka dni. Po kilkudniowej przerwie identyczny schemat się powtarzał: zakupy dokumentowane przez kilka dni, po jednej fakturze dziennie w zbliżonych, nierzadko identycznych wartościach, następnie brak jakichkolwiek nabyć przez kolejnych kilka dni i znowu kilka nabyć dzień po dniu. Wartość żadnej z faktur nie przekroczyła nigdy 20.000,00 zł netto. W przypadku aż dziesięciu faktur VAT, daty ich wystawienia były datami późniejszymi niż daty ich przekazania drogą e-mailową, przypadki te dotyczą faktur VAT będących ostatnimi dokumentami źródłowymi w "partiach" towarów. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na ilości telefonów kupowanych od M. Sp. z o.o. w konfrontacji z ilością telefonów sprzedawanych na rzecz klientów zagranicznych, wynikających z komunikatów IE-599. Z zestawienia sporządzonego przez organ pierwszej instancji (tabela nr 7) wynika, że faktury wystawiane były przez dostawcę po jednej dziennie (pod rzekome zamówienie), np. 02.01., 03.01, 04.01, 10.01.2017; jako przedmiot sprzedaży figurują na nich telefony w ilości 7 sztuk, 7 sztuk, 3+3 sztuki, 7 sztuk; data zwolnienia wszystkich telefonów (27 sztuk) to w każdym przypadku 05.01.2017 r., zaś daty odpraw to 07.01.2017 r. i 09.01.2017 r. i każda z nich dotyczy 5 sztuk telefonów (przy czym, co istotne, dwa pierwsze komunikaty mają te same daty zwolnienia i wyprowadzenia i oba dotyczą tego samego nabywcy - E. Z.; dwa kolejne (również z tymi samymi datami zwolnienia i wyprowadzenia) dotyczą kolejnego nabywcy – Y. W ocenie organu, analiza zakupów i dostaw dokonywanych np. w czerwcu 2017 r. dowodzi, że skarżący nabył 60 telefonów na podstawie 9 faktur zakupu (7 faktur po 7 sztuk, dwie pozostałe - po 5 i 6 sztuk), po czym Panowie D. i Pan E. Z. nabyli po 20 sztuk iPhonów (w czterech dostawach po 5 telefonów jednorazowo), zaś Pan M. i Pani S. - po 10 sztuk, przy czym Pan M. w ramach jednej dostawy 10 sztuk towaru, a Pani M. w ramach dwóch dostaw po 5 telefonów. DIAS nie miał więc wątpliwości, że transakcje zakupu iPhonów od M. Sp. z o.o. były celowo dzielone na mniejsze partie. Organ za nieprawdziwą uznał tezę podatnika, że wielkość poszczególnych zamówień była determinowana jednostkowymi, kompletnymi i zamkniętymi zamówieniami składanymi przez białoruskich odbiorców. Podatnik, zamawiał telefony na rzecz jednego nabywcy, rzekomo zamawiającego dwa razy po 7 sztuk telefonów (gdyby dać wiarę podatnikowi co do dokonywania zakupów "pod zamówienie"), który wywozi je w ilości po 10 sztuk tego samego dnia. Nawet jeśli uwzględnić wyjaśnienia podatnika, że odprawy, z uwagi na limity dotyczące procedur eksportowych, obejmowały po 5 sztuk telefonów jednorazowo, to nie ulega wątpliwości, że na rzecz jednego zamawiającego dokonywana była dostawa eksportowa w ilości przekraczającej 7 sztuk nabytych iPhonów. Uwzględniając powyższe, DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1c i 1d u.p.t.u. W ocenie organ odwoławczego nie ma wątpliwości, że działanie stron transakcji było zamierzone oraz miało na celu sztucznie dzielenie transakcji w celu dokonania nadużycia w podatku VAT, na co wskazują przede wszystkim następujące okoliczności: (-) maksymalna liczba telefonów na poszczególnych fakturach to siedem (zafakturowanie ośmiu sztuk spowodowałoby przekroczenie granicznej wartości 20.000 zł netto), przy czym ta sama sytuacja występuje zarówno w przypadku zakupów dokonywanych rzekomo przez M. Sp. z o.o. od T. S.A., jak i przez skarżącego od M. Sp. z o.o.; (-) oba podmioty występują w charakterze hurtowników w stosunku do dalszych nabywców; (-) zestawienia sporządzone przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji (szczególnie tabela nr 7) obalają argument skarżącego, jakoby zamówienia od dostawcy stanowiły bezpośrednie przełożenie zamówień dokonywanych przez białoruskich nabywców; (-) faktury proforma wysyłane jednego dnia i jedna po drugiej, ale każda osobnym mailem; (-) wysyłanie faktur proforma po upływie terminu płatności uwidocznionego na nich; (-) opłacanie kilku faktur proforma zbiorczą kwotą, mimo wynikających z nich różnych terminów płatności; (-) przypadki dokonywania wysyłki faktur e-mailem z datą późniejszą niż data wiadomości; (-) odprawy celne dokonywane na rzecz tego samego nabywcy z Białorusi nawet w ramach czterech odpraw celnych tego samego dnia (tabela nr 7 w zaskarżonej decyzji); (-) posługiwanie się przez M. Sp. z o.o. nierzetelnymi fakturami zakupu iPhonów, co umożliwiało odliczenie podatku naliczonego VAT wynikającego z dokumentów spreparowanych - ich wystawca podszywał się pod T.; (-) spółka M. wykazywana była regularnie jako nabywca towarów przez niemiecką firmę T., nie wykazując jednocześnie żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych, przez co unikała uiszczania podatku należnego z tytułu WNT. DIAS zwrócił uwagę, że analiza struktury zakupów i sprzedaży (szczególnie zakupów w kontekście dokonywanego eksportu iPhonów), w powiązaniu z wyjaśnieniem podatnika (wstrzymanie zwrotów VAT równało się pozbawieniu środków do prowadzenia dalszej działalności), może wskazywać na fakt, że faktyczną korzyścią finansową ze sprzedaży telefonów przez skarżącego był podatek od towarów i usług w postaci comiesięcznych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a to jest dodatkowym argumentem przemawiającym za zasadnym uznaniem transakcji za "nietypowe" i naruszające zasadę konkurencyjności handlu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie tej odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Przepis ten nie pozostawia alternatywy organowi podatkowemu - w sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, czyli zaistnienia okoliczności wskazujących na transakcje objęte procedurą odwrotnego obciążenia podatek naliczony wynikający z faktur automatycznie nie może stanowić u nabywcy podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Jednocześnie jednak, mając na uwadze art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. "b" u.p.t.u. oraz fakt, że to w decyzji został wyliczony podatek należny, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w wysokości równiej podatkowi należnemu. Organ prawidłowo zastosował zasadę neutralności podatku VAT i nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że ekonomiczny ciężar został przez podatnika poniesiony dwukrotnie. DIAS podniósł także, że art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. nie odwołuje się w żaden sposób do sytuacji ekonomicznej wystawcy faktury, stąd żądanie dochodzenia, czy nie jest nadmiernie utrudnione odzyskanie podatku wpłaconego przez podatnika do M. Sp. z o.o., nie ma oparcia w przepisach prawa. Ponadto w stanie faktycznym w powoływanym przez stronę wyroku TSUE C-691/17 prawdopodobnie uniemożliwione było dokonanie autokorekt, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie prawo do skorygowania faktur i poprawnego rozliczenia podatku VAT nie zostało ograniczone; do dnia wydania zaskarżonej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie wszczął kontroli podatkowej wobec M. Spółka z o.o. Organ podkreślił przy tym, że w stanie faktycznym rozpatrywanym przez TSUE, zgodnie z informacjami sądu odsyłającego, w sprawie nic nie wskazywało na istnienie przestępstwa. W niniejszej sprawie wiemy natomiast, że M. Sp. z o.o. weszła w posiadanie faktur zakupu, fałszując dokumenty, a także, że prawdopodobnie unikała wykazania nabyć wewnątrzwspólnotowych i rozliczenia podatku z tytułu WNT. W ocenie DIAS odwoływanie się do orzeczenia w sprawie C-691/17 nie znajduje więc podstaw. Z decyzją nie zgodził się skarżący i wywiódł skargę do sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył rozstrzygnięcie DIAS w całości podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że transakcje zakupu dokonywane pomiędzy podatnikiem a dostawcą towarów spółką M. prowadzącą handel elektroniczny były realizowane w okolicznościach lub warunkach, które odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, a w konsekwencji przyjęcie, że poszczególne zamówienia dokonywane były w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia podatnika, dokumentacja handlowa wskazuje, że poszczególne zamówienia u dostawcy były determinowane wielkością zamówień białoruskich kontrahentów i stanowiły odrębne, zamknięte zamówienia realizowane przez dostawcę, które nie były powiązane z dalszymi zamówieniami przekraczając ustawowy próg 20.000 zł.; 2. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, w tym: (-) zaniechanie ustalenia wzorca zachowania (okoliczności i warunków) w typowych transakcjach realizowanych pod konkretne zamówienia importerów i odniesienie ustalonego wzorca do zachowania podatnika i jego dostawcy; (-) zaniechanie przesłuchania świadków - białoruskich importerów wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg oraz członków zarządu spółki M. – M. K., na okoliczność, że pomiędzy podatnikiem i dostawcą nie istniało jakiekolwiek porozumienie obejmujące zobowiązanie do dostawy towarów o wartości przekraczającej ustawowy próg 20.000 zł, w tym że wielkość poszczególnych zamówień była determinowana jednostkowymi zamówieniami składanymi przez białoruskich odbiorców, które nie przekraczały ustawowego progu; (-) zaniechanie zwrócenia się do właściwego organu podatkowego dla M. sp. z o.o. w celu ustalenia czy spółka M. prowadzi nadal aktywną działalność gospodarczą, jaki ma majątek, a w konsekwencji czy możliwe jest, oraz czy nie jest nadmiernie utrudnione odzyskanie podatku wpłaconego przez podatnika do M. sp. z o.o. na podstawie faktury dostawy; (-) zaniechanie ustalenia czy możliwe jest, oraz czy nie jest nadmiernie utrudnione odzyskanie podatku wpłaconego przez podatnika do M. sp. z o.o. na podstawie faktury dostawy; 3. art. 17 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1c i 1e u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym podatnik nie dokonywał jednorodnej gospodarczo transakcji o wartości przekraczającej 20.000 zł; ewentualnie 4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, który został wykazany w fakturze dostawcy, i zapłacony na jego rzecz przez podatnika, a jednocześnie dostawca wykazał należny podatek w deklaracji podatkowej oraz dokonał wpłaty należnego od transakcji podatku na rzecz Skarbu Państwa, w konsekwencji czego do Skarbu Państwa wpłynie należny podatek VAT od tej samej transakcji dwukrotnie - zapłacony przez dostawcę oraz nabywcę. W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy transakcje zakupu iPhonów przez firmę skarżącego od M. Sp. z o.o. zasadnie zostały uznane za jednolitą gospodarczo transakcję, w konsekwencji czego obowiązek rozliczenia VAT spoczął na skarżącym, na rzecz którego dokonana została dostawy tych towarów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122. W przepisie art. 17 ust. 1c u.p.t.u. zastrzeżono, że w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł. Jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawodawca zdefiniował w art. 17 ust. 1d i 1e u.p.t.u. jako transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (ust. 1d). Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, prawodawca uznaje również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e u.p.t.u.). Zdaniem organów zakupy dokonywane od M. Sp. z o.o. wypełniają przesłanki jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT (objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia), i co za tym idzie, uwidoczniony na fakturach zakupu podatek naliczony nie podlega odliczeniu z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., zgodnie z którym - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Skarżący zaprezentował odmienną ocenę twierdząc, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia podatnika, dokumentacja handlowa wskazuje, że poszczególne zamówienia u dostawcy były determinowane wielkością zamówień białoruskich kontrahentów i stanowiły odrębne, zamknięte zamówienia realizowane przez dostawcę, które nie były powiązane z dalszymi zamówieniami przekraczając ustawowy próg 20.000 zł. W ocenie skarżącego organ dowolnie uznał, że transakcje zakupu dokonywane pomiędzy podatnikiem a dostawcą towarów - spółką M. sp. z o.o. - były realizowane w okolicznościach lub warunkach, które odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami. Krytycznie oceniając stanowisko organu w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę M., autor skargi odwołał się do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2019 r. C-691/17 wskazując, że z jego treści wynika, że odebranie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego na rzecz dostawy w sytuacji, w której w transakcji zastosowanie miała procedura tzw. odwróconego obciążenia VAT, nie jest zgodne z Dyrektywą 112, jeżeli odzyskanie podatku od dostawcy przez podatnika wiązałoby się z nadmiernymi utrudnieniami lub byłoby niemożliwe. Zdaniem strony organ zaniechał ustalenia czy możliwe jest, oraz czy nie jest nadmiernie utrudnione odzyskanie podatku wpłaconego przez podatnika do M. sp. z o.o. na podstawie faktury dostawy. W ocenie pełnomocnika skarżącego ekonomiczny ciężar został przez podatnika poniesiony dwukrotnie: poprzez jego zapłatę na rzecz dostawcy oraz obecnie na etapie żądania jego zapłaty bezpośrednio na rzecz Skarbu Państwa na podstawie skarżonej decyzji. Konfrontując stawiane w skardze zarzuty z wydaną w sprawie decyzją, jej motywami i dowodami zgromadzonym w aktach sprawy sąd doszedł do przekonania, że rację w sporze między stronami przyznać należy organom. W pierwszej kolejności oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie sąd podkreśla, że niewątpliwie to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Jeżeli strona wnosi o przeprowadzenie określonych dowodów, to żądanie to należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.) Uprawnienie wynikające z art. 188 o.p. nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 840/19 i przywołane tam orzecznictwo). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1613/18, z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 430/17). Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stwierdzony w toku postępowania stan faktyczny znajduje oparcie w szczególności w analizie dokumentacji źródłowej znajdującej się w aktach sprawy (faktury pro forma i faktury wystawione przez M., płatności, komunikaty [...]) oraz w zeznaniach J. D., pisemnych wyjaśnieniach T., informacjach o spółce M. pozyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Ustalenia organów skupiły się w pierwszej kolejności na próbie wyjaśnienia rzeczywistego źródła pochodzenia towarów widniejących na fakturach wystawionych przez spółkę M., która była głównym dostawcą podatnika. Organy zidentyfikowały następnie powtarzający się schemat transakcji skarżącego z M. i skonfrontowały ilości telefonów kupowanych od M. z ilością telefonów sprzedawanych w dalszej kolejności przez podatnika na rzecz klientów zagranicznych. Przeprowadzona analiza doprowadziła organy do słusznego i logicznego stwierdzenia, że transakcje zakupu przez skarżącego iPhonów od spółki M. spełniają przesłanki transakcji jednolitej gospodarczo. Na etapie kontroli podatkowej ustalono, że spółka M. nie nabyła iPhonów od T. S.A. Powyższe potwierdziła T. wyjaśniając na piśmie, że w systemach bilingowych firmy oraz innych systemach rejestrujących sprzedaż nie stwierdzono podmiotu M. Sp. z o.o. ani nie zidentyfikowano faktur dokumentujących dostawy towarów na jego rzecz; nie odnotowano również wpłat od M. na rachunku bankowym T. widniejącym na tych fakturach. Wystawienia faktur na rzecz M. nie potwierdziła też osoba widniejąca na fakturach VAT – pan J. D. Zeznał on, że nie wystawiał faktur w imieniu T. S.A. Świadek ocenił, że okazane mu faktury są fałszywe. Wobec tego organy zasadnie przyjęły, że spółka T. nie była faktycznym dostawcą telefonów na rzecz M.. Pomimo ustaleń w tym zakresie i wątpliwości co do rzeczywistego pochodzenia iPhonów, organ nie kwestionował jednak ich dostawy na rzecz skarżącego (stanowiły one następnie przedmiot dostawy na rzecz białoruskich nabywców). W odniesieniu do przedmiotowych dostaw pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wynikało zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., organy stwierdziły natomiast, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1c i 1d u.p.t.u., bowiem realizowane przez M. dostawy telefonów komórkowych stanowiły jednolitą gospodarczo transakcję, dla której podatnikiem był skarżący jako nabywca towarów, a to w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Analiza dokumentów wytworzonych w ramach transakcji między skarżącym i M. pozwoliła organom na taką właśnie ocenę. Powtarzający się schemat - zakupy dokumentowane przez kilka dni, po jednej fakturze dziennie w zbliżonych, nierzadko identycznych wartościach, następnie brak jakichkolwiek nabyć przez kolejnych kilka dni i znowu kilka nabyć dzień po dniu, świadczy o takim ułożeniu stosunków w ramach przeprowadzanych transakcji, które miały na celu sztuczne ich podzielenie, po to aby uniknąć obowiązku rozliczenia ich w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. Sąd akceptuje w pełni te ustalenia, a o ich prawidłowości świadczy szereg okoliczności metodycznie wymienionych w zaskarżonej decyzji. Powtórzyć zatem trzeba za organem, że trafność stawianej tezy dowodzą następujące okoliczności: (-) maksymalna liczba telefonów na poszczególnych fakturach to siedem – żadna faktura nie przekraczała wartości 20.000 zł netto (zafakturowanie ośmiu sztuk spowodowałoby przekroczenie granicznej wartości 20.000 zł netto), przy czym ta sama sytuacja występuje zarówno w przypadku zakupów dokonywanych rzekomo przez M. od T. S.A., jak i przez skarżącego od M. Sp. z o.o.; (-) oba podmioty występują w charakterze hurtowników w stosunku do dalszych nabywców; (-) faktury proforma wysyłane jednego dnia i jedna po drugiej, ale każda osobnym mailem; (-) wysyłanie faktur proforma po upływie terminu płatności uwidocznionego na nich; (-) opłacanie kilku faktur proforma zbiorczą kwotą, mimo wynikających z nich różnych terminów płatności; (-) przypadki dokonywania wysyłki faktur e-mailem z datą późniejszą niż data wiadomości; (-) odprawy celne dokonywane na rzecz tego samego nabywcy z Białorusi nawet w ramach czterech odpraw celnych tego samego dnia; (-) zestawienia sporządzone przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji obalające argument skarżącego, jakoby zamówienia od dostawcy stanowiły bezpośrednie przełożenie zamówień dokonywanych przez białoruskich kontrahentów; (-) posługiwanie się przez M. nierzetelnymi fakturami zakupu iPhonów; (-) spółka M. wykazywana była regularnie jako nabywca towarów przez niemiecką firmę T., nie wykazując jednocześnie żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych, przez co unikała uiszczania podatku należnego z tytułu WNT. Wszystkie te okoliczności rozpatrzone łącznie dają obiektywny obraz takiego dzielenia transakcji na mniejsze partie, które pozwoliło na uniknięcie stosowania do nich procedury odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług. W toku postępowania skarżący utrzymywał, że zamówienia od M. stanowiły bezpośrednie przełożenie zamówień dokonywanych przez białoruskich kontrahentów. Z zestawienia sporządzonego przez organ pierwszej instancji wynika jednak coś zupełnie odmiennego (ilość telefonów nabytych przez poszczególnych kontrahentów białoruskich nie odpowiada ilościom telefonów zamawianych przez skarżącego w poszczególnych "jednostkowych i zamkniętych" zamówieniach składanych do M.). Zwraca przykładowo uwagę, że faktury wystawiane były przez dostawcę po jednej dziennie (pod rzekome zamówienie), np. 02.01., 03.01, 04.01, 10.01.2017. Jako przedmiot sprzedaży figurują na nich telefony w ilości 7 sztuk, 7 sztuk, 3+3 sztuki, 7 sztuk. Data zwolnienia do procedury wywozu wszystkich telefonów (27 sztuk) to w każdym przypadku 05.01.2017 r., zaś daty odpraw to 07.01.2017 r. i 09.01.2017 r. i każda z odpraw 5 sztuk telefonów (przy czym, co istotne, dwa pierwsze komunikaty mają te same daty zwolnienia i wyprowadzenia 05.01.2017 i oba dotyczą tego samego nabywcy - E. Z.; dwa kolejne -również z tymi samymi datami zwolnienia i wyprowadzenia - dotyczą kolejnego nabywcy Y.). Przeprowadzona przez organy analiza zakupów i dostaw dokonywanych w czerwcu 2017 r. wskazała, że skarżący nabył 60 telefonów na podstawie 9 faktur zakupu (7 faktur po 7 sztuk, dwie pozostałe - po 5 i 6 sztuk), po czym D. i E. Z. nabyli po 20 sztuk iPhonów (w czterech dostawach po 5 telefonów jednorazowo), zaś M. i Pani S.- po 10 sztuk, przy czym Pan M. w ramach jednej dostawy 10 sztuk towaru, a Pani M. w ramach dwóch dostaw po 5 telefonów. Skarżący argumentował, że regulacje prawa białoruskiego narzucają obywatelom z Białorusi kwoty importowe (co do zasady do 1 stycznia 2018 roku obywatel białoruski mógł wwieźć na teren własnego kraju towar nie przekraczający wartości 1500 Euro i 50 kg wagi, przy czym tego typu zezwolenie w postaci wizy zakupowej mogło być wydawane nie częściej niż co 7 dni). W tym zakresie sąd dostrzega jednak, że nabywcy telefonów w ciągu tego samego dnia niejednokrotnie wywozili większe partie telefonów niż 5 sztuk, co potwierdzone było kilkoma odrębnymi komunikatami IE-[...], np.: M.– data wyprowadzenia [...].02.2017 – 10 sztuk (2 komunikaty IE-[...]), S. – data wyprowadzenia [...].02.2017 – 10 sztuk (2 komunikaty IE-[...]), E.– data wyprowadzenia [...].04.2017 – 20 sztuk (4 komunikaty IE-[...]), D.– data wyprowadzenia [...].05.2017 – 20 sztuk (4 komunikaty), S. – data wyprowadzenia [...].06.2017 – 10 sztuk (2 komunikaty IE-[...]). Poza tym, jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, wartości wynikające z poszczególnych komunikatów [...] przekraczają niejednokrotnie 1500 Euro. Zgodzić się również należy z diagnozą DIAS, że skoro Białorusini mogli wywieźć w ramach jednej odprawy 5 telefonów, to przekładając tę ilość na składane zamówienia, i uznając wyjaśnienia skarżącego o zakupach od M. determinowanych zamówieniami eksporterów za wiarygodne, to każdy zakup od M. opiewałby na wielokrotność pięciu sztuk. Tymczasem zakup obejmował zwykle 7 sztuk - maksymalną ilość, jaka nie powodowała przekroczenia progu, o którym mowa w art. 17 ust. 1c u.p.t.u. W tym stanie rzeczy organy słusznie oceniły, że w sprawie miała miejsce jednolita gospodarczo transakcja. Okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami (art. 17 ust. 1e u.p.t.u.). W kontekście ustalenia wzorca zachowań organ zwrócił uwagę na anomalię dotyczącą faktur proforma wskazując jednocześnie, że dokument ten powinien dotrzeć do nabywcy odpowiednio wcześniej, żeby ten dokonał zapłaty, będącej tak naprawdę przedpłatą poprzedzającą dostawę i wystawienie faktury sprzedaży. Tymczasem w przypadku transakcji pomiędzy skarżącym a M. został zaburzony logiczny ciąg zdarzeń. Organ zwrócił tu uwagę przykładowo na fakturę proforma [...]z [...].01.2017 z terminem płatności [...].01.2017 r., którą nabywca otrzymał dopiero [...].01.2017 r. i dokonał płatności za trzy faktury jednocześnie, w dniu [...].01.2017 r., w łącznej kwocie 66.380,00 zł. Poza tym faktury pro forma, ale również pojedyncze faktury sprzedaży co do zasady przesyłane były skarżącemu po kilka tego samego dnia, ale każda oddzielnym mailem. Niektóre faktury skarżący otrzymał również zanim je wystawiono. Choć trafnie wskazuje pełnomocnik, że przepisy u.p.t.u. nie stanowią przeszkody do wygenerowania faktury przed dniem dostawy, to organ za istotną dla podjętych ustaleń uznał okoliczność wysyłania faktur przed datą jej wystawienia, co świadczy o dostosowywaniu dat dokumentów księgowych do istniejących potrzeb. Przeprowadzone postępowanie wykazało zaś, że potrzebą tą było sztuczne podzielenie transakcji w celu dokonania nadużycia w VAT, które było zamierzone. Przywołane przez organ dowody były wystarczające do zidentyfikowania badanych dostaw jako jednolitej gospodarczo transakcji. Organy słusznie odmówiły dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania białoruskich importerów oraz Pana M. K. (członka zarządu M.) oraz trafnie odmówiły zwrócenia się do właściwego organu podatkowego dla spółki M. w celu ustalenia czy spółka ta prowadzi nadal aktywną działalność gospodarczą, jaki ma majątek, a w konsekwencji czy możliwe jest, oraz czy nie jest nadmiernie utrudnione odzyskanie podatku wpłaconego przez podatnika do M. na podstawie faktury dostawy. Sąd podziela stanowisko DIAS, że zeznania białoruskich kontrahentów stanowiłyby dowody potwierdzające okoliczności składnia przez nich zamówień, których nie sposób przełożyć na ilości telefonów zamawianych przez skarżącego w M.. Słusznie wskazał organ, że zeznania te nie byłyby rzetelnym dowodem na potwierdzenie okoliczności przedstawionych we wniosku dowodowym, który miał dotyczyć tego, że pomiędzy skarżącym i dostawcą nie istniało jakiekolwiek porozumienie obejmujące zobowiązanie do dostawy towarów o wartości przekraczającej ustawowy próg 20.000 zł, w tym że wielkość poszczególnych zamówień była determinowana jednostkowymi zamówieniami składanymi przez białoruskich odbiorców, które nie przekraczały ustawowego progu. Poza tym – co podkreślił organ odwoławczy – w pisemnych wyjaśnieniach podatnik wskazał, że to on decydował jaki towar zamawia na rzecz odbiorców. Jeżeli warunki odpowiadały klientom, potwierdzali zamówienie, a podatnik kontaktował się z M. z prośbą o fakturę pro forma. Podatnik nigdy nie informował klientów od jakiej firmy kupuje towar. Wobec powyższego zeznania białoruskich kontrahentów nie mogły dać odpowiedzi na pytanie, czy pomiędzy podatnikiem i dostawcą istniało jakakolwiek porozumienie obejmujące zobowiązanie do dostawy towarów o wartości przekraczającej ustawowy próg 20.000 zł oraz czy zamówienia składane do M., w tym ilości towarów na poszczególnych zamówieniach były poprzedzone i determinowane jednostkowym, kompletnym i zamkniętym zamówieniem składanym przez importerów. Nie było również potrzeby dopuszczenia dowodu z zeznań przedstawiciela spółki M.. Zgromadzony materiał dowodowy był bowiem wystarczający do ustalenia schematu w jakim działali obaj kontrahenci. Przypomnieć zaś trzeba, o czym już była mowa, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zdaniem sądu nie doszło też do naruszenia procedury, upatrywanego przez autora skargi w zaniechaniu zwrócenia się do organu podatkowego właściwego dla M. o ustalenie, czy kontrahent prowadzi aktywna działalność gospodarczą i jaki ma majątek celem pozyskania wiedzy, czy istnieje możliwość odzyskania wpłaconego podatku. Trafne jest spostrzeżenie organu, który zauważył w tym zakresie, że organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania i dochodzenia sytuacji majątkowej kontrahentów podatników. Wobec powyższego sąd stwierdza, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo. Analiza akt sprawy i wnioski zaprezentowane w zaskarżonej decyzji są logiczne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Dopełnieniem podjętych ustaleń były pozyskane od innych organów informacje odnoszące się do spółki M. wskazujące na nierzetelność tego podmiotu. Oprócz sygnalizowanych już okoliczności wskazujących na to, że spółka ta nie nabyła towaru od T. pomimo, że dysponowała i przedłożyła faktury, które miałyby dokumentować nabycia przedmiotowych iPhonów, pozyskano informację, że spółka M. była regularnie wykazywana jako nabywca towarów przez niemieckiego dostawcę, lecz nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, uchylając się od uiszczania podatku należnego z tytułu WNT. Dowody, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie były wystarczające i adekwatne do stwierdzenia, że nastąpiło sztucznie dzielenie transakcji w celu dokonania nadużycia w podatku VAT. Nie mogły zatem zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo zastosowały art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1c i 1e u.p.t.u. i w konsekwencji prawidłowo pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia VAT w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Ustalenie, że kwestionowane transakcje powinny zostać objęte procedurą odwrotnego obciążenia VAT determinowały, że podatek naliczony uwidoczniony na fakturach, wystawionych błędnie przez M. na zasadach ogólnego opodatkowania, nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego skarżącego. Wykonywanie prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT lub zapłaconych, o ile były należne (vide wyroki TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-424/12 i z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15). Podatek zapłacony przez skarżącego na rzecz sprzedawcy iPhonów nie był natomiast należny, a jego zapłata nie spełniała materialnego wymogu systemu odwrotnego obciążenia, stąd skarżący nie może powołać się na prawo odliczenia tego podatku. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Na zmianę zaprezentowanego przez organy stanowiska nie może wpłynąć treść wyroku TSUE w sprawie C-691/17 PORR Építési Kft, w którym Trybunał orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. oraz zasady neutralności podatkowej i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą w przypadku braku podejrzeń o popełnieniu oszustwa, organ ten odmawia przedsiębiorstwu prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem podatku od wartości dodanej (VAT), podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia, przy czym: – przed odmową prawa do odliczenia organ podatkowy nie zbadał, czy wystawca tej błędnej faktury mógł zwrócić jej odbiorcy nienależnie zapłaconą kwotę VAT ani czy mógł on dokonać korekty tej faktury w ramach mechanizmu autokorekty zgodnie z właściwymi przepisami krajowymi, uzyskując na tej podstawie zwrot nienależnie zapłaconego przez niego na rzecz skarbu państwa podatku, lub – organ podatkowy nie zdecydował sam zwrócić odbiorcy tej faktury podatku, który nienależnie zapłacił jej wystawcy i który ten ostatni zapłacił następnie nienależnie na rzecz skarbu państwa. Jak wskazał TSUE, zasady te wymagają jednak, aby usługobiorca miał możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę usług na rzecz usługobiorcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy, w szczególności w wypadku niewypłacalności usługodawcy. Z motywów zawartych w uzasadnieniu tego wyroku wynika, że węgierski organ podatkowy przeprowadził kontrolę a posteriori deklaracji podatkowych PORR i nakazał PORR zapłatę kwot z tytułu VAT, odsetek i grzywny. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynikało, że w związku z budową autostrady PORR otrzymał od co najmniej trzech dostawców faktury wystawione zgodnie z ogólnym systemem podatkowym, które określały wysokość VAT. PORR zapłacił te faktury, odliczył wskazane kwoty VAT, a następnie wystąpił o ich zwrot. Jednakże organ podatkowy uznał, iż transakcje gospodarcze wskazane na spornych fakturach dotyczyły głównego zakresu działalności budowlanej oraz że zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami krajowymi powinny one podlegać systemowi odwrotnego obciążenia VAT. Wystawcy faktur powinni byli zatem wystawić faktury bez wskazania kwoty VAT lub ze wskazaniem, że podlegały one systemowi odwrotnego obciążenia. Wystawcy faktur powinni byli zatem wystawić faktury bez wskazania kwoty VAT lub ze wskazaniem, że podlegały one systemowi odwrotnego obciążenia (pkt 16 i 18 wyroku). W uzasadnieniu orzeczenia TSUE przypomniał, że system, zgodnie z którym, po pierwsze, dostawca usług, który błędnie wpłacił VAT na rzecz organów podatkowych, może żądać jego zwrotu, a po drugie, odbiorca tych usług może wnieść przeciwko temu dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia, jest zgodny z zasadami neutralności i skuteczności. W istocie system taki umożliwia odbiorcy, który poniósł ciężar podatku wykazanego w fakturze w wyniku błędu, otrzymanie zwrotu kwot zapłaconych nienależnie (zob. podobnie wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, pkt 38, 39; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 51). W sprawie C-691/17 rząd węgierski potwierdził zarówno w swoich uwagach na piśmie, jak i podczas rozprawy przed Trybunałem, że węgierski system prawny, a w szczególności zasady proceduralne w zakresie żądania zwrotu podatków nienależnie pobranych, pozwala z jednej strony usługobiorcy, który jest odbiorcą faktur, na których VAT został wykazany w wyniku błędu, na wniesienie przeciwko dostawcom usług, którzy wystawili owe faktury powództwa cywilnego o zwrot nienależnego świadczenia w celu odzyskania nienależnie wypłaconych kwot, a z drugiej strony, na żądanie przez tych dostawców usług od organu podatkowego zwrotu podatku VAT nienależnie zapłaconego. TSUE zauważył (pkt 42 wyroku), że jeżeli w sytuacji gdy VAT został rzeczywiście zapłacony przez dostawcę usług na rzecz skarbu państwa, zwrot VAT przez tego dostawcę na rzecz usługobiorcy okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, w szczególności w przypadku upadłości dostawcy, zasada skuteczności może wymagać, by odbiorca usług mógł skierować żądanie zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych. W takiej sytuacji państwa członkowskie w celu przestrzegania zasady skuteczności powinny określić środki i zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia odbiorcy usług odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 53). Trybunał wskazał jednocześnie, że podczas rozprawy PORR stwierdził, że jeden z dostawców usług, który wystawił faktury będące przedmiotem postępowania głównego, był objęty postępowaniem upadłościowym lub był nim objęty wcześniej. W ocenie Trybunału, z zastrzeżeniem ustaleń, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, stwierdzenie to stanowi wskazówkę, że uzyskanie przez PORR zwrotu VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez tego dostawcę mogło być nadmiernie utrudnione lub niemożliwe (pkt 43). TSUE dodał ponadto, że zgodnie z informacjami sądu odsyłającego w niniejszej sprawie nic nie wskazuje na istnienie przestępstwa, a dostawcy usług, którzy wystawili faktury sporne w postępowaniu głównym, zapłacili VAT skarbowi państwa, tak iż ten ostatni nie poniósł szkody ze względu na to, że owe faktury zostały błędnie wystawione na zasadach ogólnego opodatkowania zamiast odwrotnego obciążenia. W tych okolicznościach PORR powinien mieć możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby uzyskanie przez PORR od dostawców usług spornych w postępowaniu głównym zwrotu VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze okazało się nadmiernie utrudnione lub niemożliwe, w szczególności w wypadku niewypłacalności rzeczonych dostawców. Taki wniosek byłby jednak odmienny od wniosku o odliczenie VAT, który jest przedmiotem sporu w postępowaniu głównym (pkt 44 i 45 orzeczenia). Odnośnie istnienia ewentualnego obowiązku sprawdzenia przez organ podatkowy, czy korekta odnośnych faktur i odzyskanie przez wystawców tych faktur podatku nienależnie zapłaconego skarbowi państwa są prawnie możliwe, TSUE przypomniał, że spór w postępowaniu głównym dotyczy oddalenia przez organ podatkowy wniosku o odliczenie VAT, złożonego przez odbiorcę tych faktur. Dalej Trybunał zauważył, że możliwość skorygowania lub odzyskania podatku nienależnie zapłaconego skarbowi państwa, jaką dysponują wystawcy takich faktur, jest z pewnością, jak wskazano w pkt 42–45 niniejszego wyroku, aspektem, który należy zbadać w celu ustalenia, czy odbiorcy spornych faktur powinni mieć możliwość skierowania żądania zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych. Jednakże aspekt ten nie jest istotny dla sprawdzenia zgodności z prawem Unii oddalenia przez organ podatkowy wniosku o odliczenie VAT złożonego przez odbiorcę rozpatrywanych faktur w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym (pkt 46). Z powyższego wynika, że w zakresie, w jakim węgierski system umożliwia PORR odzyskanie podatku nienależnie zapłaconego wystawcom spornych faktur, organ podatkowy nie jest zobowiązany, przed oddaleniem wniosku o odliczenie VAT, ani do sprawdzenia, czy wystawcy ci mogą sprostować te faktury na podstawie przepisów krajowych, ani do nakazania takiego sprostowania (pkt 47). Odnosząc treść wyroku TSUE w sprawie C-691/17 do realiów rozpatrywanego przypadku nasuwa się spostrzeżenie, że zasadniczo stan sprawy wynikający z wniosku o wydanie orzeczenia prejudycjalnego uzupełniony informacjami uzyskanymi podczas rozprawy, przedstawiał się odmiennie od tego ustalonego w niniejszej sprawie. W sprawie rozpatrywanej przez Trybunał dostawca usług, który wystawił faktury objęty był postępowaniem upadłościowym, ponadto zgodnie z informacjami sądu odsyłającego nic nie wskazywało na istnienie przestępstwa, a dostawcy usług zapłacili VAT skarbowi państwa. W analizowanym w niniejszej sprawie przypadku, jak trafnie podkreślił DIAS, dostawca - spółka M. - weszła w posiadanie faktur zakupu iPhonów, fałszując dokumenty. Poza tym informacje pochodzące od innych organów podatkowych wskazują na prawdopodobieństwo unikania przez M. wykazania nabyć wewnątrzwspólnotowych i rozliczenia podatku z tytułu WNT (organ pierwszej instancji przyjął, że prawdopodobnie iPhony zostały nabyte przez M. od niemieckiego kontrahenta). Organ nie zdołał przy tym potwierdzić, czy M. rozliczyła podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącego (w tym zakresie występowano do organów podatkowych w K. i nie uzyskano informacji; jak wynika z pozyskanych informacji organ ten nie przeprowadził też kontroli wobec M. w zakresie obejmującym okres, w którym wystawione zostały kwestionowane faktury. Przeprowadzono jedynie kontrolę za 2016 r.). W takim zaś przypadku, na moment rozstrzygania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M., spółka ta miała możliwość korekty deklaracji podatkowej. Poza tym nie uzyskano informacji jakoby spółka M. była niewypłacalna, będąc przykładowo w stanie upadłości. Przed odmową prawa do odliczenia VAT organ podatkowy podjął zatem działania w celu ustalenia, czy wystawca faktury mógł zwrócić jej odbiorcy nienależnie zapłaconą kwotę VAT, jak też, czy mógł on dokonać korekty tej faktury. W analizowanej sytuacji organ nie miał obowiązku ustalenia, czy zwrot VAT skarżącemu nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez tego dostawcę mógł być nadmiernie utrudniony lub niemożliwy. Należy zgodzić się z twierdzeniem DIAS, że zastosowany w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. nie odwołuje się w żaden sposób do sytuacji ekonomicznej wystawcy faktury, stąd żądanie dochodzenia, czy nie jest nadmiernie utrudnione odzyskanie podatku wpłaconego przez podatnika do M., nie ma oparcia w przepisach prawa. Również z przywołanego wyroku C-691/17 nie wynika obowiązek badania sytuacji materialnej dostawcy usługi czy towaru. Przypomnieć trzeba, że na kanwie sprawy węgierskiej, TSUE wyraził pogląd, że możliwość skorygowania lub odzyskania podatku nienależnie zapłaconego skarbowi państwa, jaką dysponują wystawcy takich faktur, jest z pewnością aspektem, który należy zbadać w celu ustalenia, czy odbiorcy spornych faktur powinni mieć możliwość skierowania żądania zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych. Jednakże aspekt ten nie jest istotny dla sprawdzenia zgodności z prawem Unii oddalenia przez organ podatkowy wniosku o odliczenie VAT złożonego przez odbiorcę rozpatrywanych faktur w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym. Orzeczenie TSUE niewątpliwie interpretuje Dyrektywę 2006/112/WE oraz zasady neutralności podatkowej i skuteczności w sposób umożliwiający usługobiorcy możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego w razie braku możliwości czy też nadmiernego utrudnienia odzyskania podatku od wystawcy faktury, lecz nie określa organu podatkowego jako podmiotu mającego badać szczegółowo kondycję finansową kontrahenta. Z całą pewnością natomiast obowiązujące w kraju przepisy prawa podatkowego i cywilnego pozwalają z jednej strony dostawy towarów w systemie odwrotnego obciążenia VAT na żądanie od organu podatkowego zwrotu podatku VAT nienależnie zapłaconego (jeżeli oczywiście M. rozliczyła podatek należny z przedmiotowych transakcji), a z drugiej strony pozwalają nabywcy, który jest odbiorcą faktur, na których VAT został wykazany, na wniesienie przeciwko dostawcy, który wystawił owe faktury, powództwa cywilnego o zwrot nienależnego świadczenia w celu odzyskania nienależnie wypłaconych kwot. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że nie znajdują usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez zaniechanie zwrócenia się do właściwego organu podatkowego dla spółki M. w celu ustalenia czy spółka M. prowadzi nadal aktywną działalność gospodarczą, jaki ma majątek, a w konsekwencji czy możliwe jest, oraz czy nie jest nadmiernie utrudnione odzyskanie podatku wpłaconego przez podatnika do M. na podstawie faktury dostawy; jak również zaniechanie ustalenia czy możliwe jest, oraz czy nie jest nadmiernie utrudnione odzyskanie podatku wpłaconego przez podatnika do M. na podstawie faktury dostawy. Na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Jakkolwiek wykazany w fakturze podatek został przez skarżącego zapłacony dostawcy, to brak jest informacji, pomimo prób podjętych przez organy, że dostawca wykazał należny podatek w deklaracji podatkowej oraz dokonał wpłaty należnego od transakcji podatku na rzecz Skarbu Państwa. Rozliczając skarżącemu podatek od towarów i usług z tytułu transakcji z M. organ uwzględnił jednak treść art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. "b" u.p.t.u., zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca. Tym samym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. przyznał skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w wysokości równiej podatkowi należnemu. Uwzględniając powyższe nie budzi wątpliwości, że skoro transakcje między skarżącym i M. prawidłowo zidentyfikowano jako jednolitą gospodarczo transakcję, to skarżący jako nabywca towaru był zobowiązany do zapłaty związanego z tym podatku od towarów i usług. W skardze pełnomocnik zwraca ponadto uwagę na okoliczność, że prowadzone w stosunku do podatnika czynności sprawdzające za okresy poprzedzające niniejsze postępowanie, nie wskazywały na żadne nieprawidłowości w zakresie sposobu rozliczeń transakcji z M., choć transakcje te odbywały się w takich samych okolicznościach faktycznych. Powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Czynności sprawdzające, prowadzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w stosunku do skarżącego w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych rzeczywiście nie wskazywały na nieprawidłowości w rozliczaniu transakcji (protokół k. 925). Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji (str. 43) wyjaśnił jednak, że do dnia zakończenia prowadzonych czynności nie pozyskano stosownych dokumentów źródłowych. M. nie nadesłała dokumentacji dotyczącej transakcji ze skarżącym – kontrahent nie podjął wysłanego przez organ wezwania (z protokołu z czynności sprawdzających z [...] lutego 2017 r. wynika, że zwrócono się do M. o przesłanie kserokopii faktur wystawionych na rzecz D. C. oraz faktur zakupu dokumentujących zakup towarów sprzedanych na rzecz D. C.). Materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności sprawdzających dotyczących 2016 r. nie był zatem kompletny. Postępowanie kontrolne i następnie postępowanie podatkowe za 2017 r. rzuciło natomiast nowe światło na obraz i schemat zakupów u M., które wypełniają przesłanki jednolitej gospodarczo transakcji. Wobec tego nieuprawnione są twierdzenia skargi, że organ podatkowy w tych samych okolicznościach faktycznych dokonał całkowicie odmiennej i niekorzystnej dla podatnika oceny prawnej jego zachowania. Dlatego też niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Nie było bowiem – jak sugeruje skarżący – odmiennych ocen prawnych w tym samym stanie faktycznym. Stany faktyczne ustalone w toku czynności sprawdzających i w toku niniejszego postępowania różnią się diametralnie. W sprawie nie istnieją zatem niedające się usunąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, które stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców uzasadniałyby ich usunięcie na korzyść podatnika. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), zgodnie z którym, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.