I FSK 840/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 400/18 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 3 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA /Bd 400/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. S.A. z siedzibą we W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 3 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 28 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej organ pierwszej instancji), określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za: październik 2014 r., listopad 2014 r. i grudzień 2014 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, uczestnicząc w sposób świadomy w obrocie karuzelowym kawą, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego. W oparciu o przyjęte ustalenia organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur VAT wystawionych przez firmy [...], stwierdzając, że skoro czynności, które dokumentowały te faktury, zaistniały w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, to nie mogły rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z 3 kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że zakwestionowano prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z następujących faktur: 1) z 16 października 2014r., [...], wystawionej przez P.., wykazującej nabycie 43.200 sztuk kawy [...] 500 g, za kwotę netto 531.360,00 zł plus podatek VAT 122.212,80 zł. W tym samym dniu skarżąca spółka, wg faktury [...] sprzedała nabytą kawę do czeskiej firmy [....] za kwotę 542.160,00 zł; 2) z 24 października 2014r., [...], wystawionej przez [...], wykazującej nabycie 43.200 sztuk kawy [...] 500 g, za kwotę netto 531.360,00 zł plus podatek VAT 122.212,80 zł. Kawę sprzedano na podstawie faktury [...] z 27 października 2014 r., wystawionej na rzecz łotewskiej firmy [...], na kwotę 133.056,00 euro (wartość wg rejestru sprzedaży: 562.095,07 zł); 3) z 30 października 2014 r., [...], wystawionej przez [...], wykazującej nabycie 43.200 sztuk kawy [...] 500 g, za kwotę netto 514.080,00 zł plus podatek VAT 118.238,40 zł. Kawę sprzedano na podstawie faktury [...] z 3 listopada 2014 r., wystawionej na rzecz [...]., na kwotę 542.160,00 zł; 4) z 25 listopada 2014 r., [...], wystawionej przez [...], wykazującej nabycie 43.200 sztuk kawy [...] 500 g, za kwotę netto 541.296,00 zł plus podatek VAT 124.498,08 zł. Kawę sprzedano na podstawie faktury z 24 listopada 2014 r., Nr [...], wystawionej na rzecz [...] na kwotę 542.160,00 zł. 2.2. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przeanalizowano przebieg wykazanych w fakturach nabyć i dostaw towaru przez poszczególne podmioty, które brały udział w łańcuchach transakcji. Przebieg każdej transakcji został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ I instancji wraz ze schematami przebiegu transakcji, analizą cen towaru na poszczególnych etapach transakcji, ich udokumentowania oraz faktycznego fizycznego przemieszczania towarów według dokumentów. Organ odwoławczy wskazał na wnioski wynikające z przeprowadzonego postępowania dowodowego, w odniesieniu do każdego z opisanych wcześniej nabyć towarów: ad. 1) w zakresie obrotu kawą [...] 500 g, nabytą przez skarżącą spółkę od [...] i sprzedaną do [...] ustalono, że kawa w ciągu kilku dni była przedmiotem dwukrotnych nabyć przez skarżącą spółkę od [...] i dwukrotnych dostaw wewnątrzwspólnotowych skarżącej spółki: po raz pierwszy do firmy czeskiej, a po kilku dniach do firmy łotewskiej. Kawa 20 października 2014 r. w rzeczywistości została przewieziona z W. do [...], po czym 27 października 2014 r. przez C. wróciła do skarżącej spółki. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy zafakturowanej 27 października 2014 r. przez skarżącą spółkę na rzecz [...], kawa w rzeczywistości nie trafiła do "nabywcy". Podmiotem "sprowadzającym" towar z C. do P. była firma P., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie deklarowała podatku VAT należnego od sprzedaży krajowej towarów sprowadzanych z zagranicy. Firma ta nabyła kawę rzekomo za cenę 12,70 zł/szt. i sprzedała ze stratą, w cenie 11,50 zł/szt. Jak ustalono w toku postępowania, jedyną istotę działalności firmy P., również w innych rzekomo dokonanych przez nią transakcjach, stanowiło obniżanie cen kawy po jej powrocie z C. do P. w celu dokonywania kolejnych transakcji łańcuchowych z naliczaniem marży handlowych i niedeklarowaniem należnego podatku VAT. Po ponownym przewiezieniu kawy z C. do W., dalsza rzeczywista droga tego towaru była nieznana. Organ odwoławczy wyjaśnił, że schemat łańcucha nabyć i dostaw kawy na podstawie faktur przebiegał następująco: [....]. Podsumowując łańcuch obrotu kawą organ odwoławczy stwierdził, że ta sama partia kawy, po wprowadzeniu jej do obrotu przez S. tj. podmiot nieprowadzący faktycznej działalności gospodarczej, niebędący producentem ani lokalnym dystrybutorem, została co najmniej dwukrotnie sprzedana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za granicę oraz dwukrotnie nabyta i sprzedana przez skarżącą spółkę, generując dla skarżącej spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy podkreślił, że charakterystyczną cechą tego łańcucha był fakt, że pomimo dokonania pomiędzy ośmioma podmiotami dziewięciu transakcji tym towarem, w tym dwukrotnie przez P. i skarżącą spółkę, kawa nie trafiła do sprzedaży konsumenckiej. Przyjął, że skarżąca spółka, dwukrotnie nabywając tę samą kawę od znacznie mniejszej firmy P., uczestniczyła w transakcjach sprzecznych z logiką handlu, zgodnie z którą towar przepływa od podmiotów dużych do mniejszych i w konsekwencji do końcowych odbiorców. Ustalono także, że po ponownej sprzedaży kawy przez skarżącą spółkę towar ten "zniknął" po to, aby za pośrednictwem zagranicznych firm: [...], która pełniła funkcję "znikającego podatnika" i nie deklarowała podatku VAT oraz za jej pośrednictwem trafić do kolejnego obrotu karuzelowego na terenie kraju; ad. 2) W zakresie obrotu kawą [...] 500 g, nabytą przez skarżącą spółkę od P.i sprzedaną do H. organ odwoławczy wskazał, że kawa w krótkim okresie była przedmiotem wielokrotnych nabyć i dostaw w ramach łańcucha obrotu liczącego co najmniej 11 podmiotów krajowych i zagranicznych. Z uwagi na charakter działalności firmy P., pełniącej rolę "znikającego podatnika", niemożliwe było odtworzenie przebiegu transakcji nabycia tej kawy. Jednak za pomocą aplikacji VIES stwierdzono, że rzekomym dostawcą do P. była litewska firma B., która dokonała zapłaty na rachunek skarżącej spółki za kawę, która została rzekomo nabyta przez S. i opuściła 29 października 2014 r. magazyn skarżącej spółki we W. i została zawieziona w nieznanym kierunku. Organ odwoławczy przyjął, że z powyższych ustaleń wynikało, że 30 października 2014 r. do częstochowskiego magazynu została przewieziona kawa załadowana w skarżącej spółce dzień wcześniej. W przedstawionym łańcuchu schemat był następujący: nabycie kawy przez "znikającego podatnika" P. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wprowadzenie towaru do magazynu przerzutowego w C. oraz sprzedaż do podmiotu krajowego i nieodprowadzenie należnego z tytułu tych transakcji podatku VAT. Następnie dokonanie kilku "sztucznych" transakcji na terenie tego magazynu i nabycie kawy przez skarżącą spółkę w celu sprzedaży do C. Z tytułu tych transakcji skarżąca spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z C. kawa niezwłoczne wróciła do częstochowskiego magazynu, przy czym ponownie, przy pomocy P., dokonano oszustwa podatkowego za pomocą niezadeklarowania należnego podatku VAT oraz obniżono cenę kawy w celu stworzenia pozoru "rynkowości" kolejnych transakcji i ponownie na terenie tego magazynu "przefakturowano" towar i przewieziono go do podmiotu, który dokonał kolejnej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wykazania z tego tytułu kolejnej nadwyżki podatku naliczonego. Schemat łańcucha nabyć i dostaw kawy przebiegał następująco: [...]; ad. 3) W zakresie obrotu kawą [...] 500 g, nabytą przez skarżącą spółkę od P. i sprzedaną do H. ustalono, że schemat łańcucha nabyć i dostaw kawy na podstawie faktur przebiegał następująco: [...]. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że ta sama kawa w ciągu kilku dni była przedmiotem dwukrotnych nabyć przez skarżącą spółkę od P.i dwukrotnych dostaw do czeskiej firmy H. Po raz pierwszy 24 listopada 2014r. kawa ta przywieziona została z magazynu w Z. do W. Natomiast po raz drugi, tj. 1 grudnia 2014 r., przewieziono ją z W. przez S. w C. do C. i z magazynu P. w C. do skarżącej spółki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że po każdorazowym powrocie z C. do P., tj. po dostawie z H. do P., cena kawy była zaniżana przez P., tj. firmę faktycznie nieprowadzącą rzeczywistej działalności gospodarczej i deklarującą fikcyjne wartości podatku VAT w składanych deklaracjach. Z faktur posiadanych przez K. wynikało, że przed dokonaniem dwukrotnego obrotu karuzelowego na terenie P.i i C. z udziałem P., Spółki, H., P. i P., kawa rzekomo pokonała drogę z A. do P., przy czym nabycie to również wiązało się z wyłudzeniem podatku VAT. Według wystawionych faktur, po dwukrotnym obrocie karuzelowym na terenie P. i C., związanym z dwukrotnym wyłudzeniem podatku VAT, kawa została ponownie sprzedana do C. i dalej do A. W ciągu kilkunastu dni towar "wrócił" więc do kraju, z którego "wyszedł", przy czym, zanim to nastąpiło, został dziewiętnastokrotnie "przefakturowany" pomiędzy piętnastoma podmiotami z trzech krajów w celu kilkakrotnego wyłudzenia podatku VAT. Analiza wskazanego schematu obrotu karuzelowego wskazywała wyraźnie podstawowy "trzon" podmiotów, bez których niemożliwe byłoby dokonanie tych oszustw. Tworzyły go podmioty znajdujące się pośrodku schematu, tj. skarżąca spółka, H. i P. Organ odwoławczy podkreślił, że z obszernych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynikało, że opisane w łańcuchach transakcji podmioty pełniły ściśle określone role. Dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego i po ustaleniu wszystkich okoliczności w sprawie możliwe było ustalenie całości skomplikowanych schematów powiązań pomiędzy firmami oraz ustalenie funkcji poszczególnych podmiotów w łańcuchach transakcji. Ustalono również, że dla każdej transakcji schematy były inne i charakteryzowały się znacznym stopniem skomplikowania. Łańcuchy transakcji obrotu kawą nosiły cechy wysokiego zorganizowania, którego celem było wyłudzanie podatku VAT za pomocą tzw. transakcji karuzelowych. W niniejszej sprawie – jak zaznaczył organ odwoławczy – nastąpiło zarówno zaniżenie podatku VAT na etapie firm zaopatrujących "karuzelę" w towar tj. "znikających podatników", nieposiadających dokumentów zakupu, takich jak S. czy P., jak i na etapach późniejszych, tj. powrotu kawy do Polski z wykorzystaniem faktycznie nieprowadzącej działalności firmy P. Według organu odwoławczego skarżącej spółce w tym procederze należało przypisać rolę "brokera", tj. podmiotu nabywającego od przedsiębiorstwa "buforowego" i dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, który dzięki zastosowaniu stawki podatku 0% występuje o zwrot nienależnego podatku VAT. 2.3. W oparciu o przyjęte ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 4 faktur wystawionych przez firmy: [...], dotyczących nabyć przez Spółkę kawy [...] 500 g. Faktury te dokumentowały wyłącznie karuzelowy obrót towarem dokonywany w celu wyłudzeń VAT i nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawców. Według organu odwoławczego, czynności związane z obrotem kawą, które zaistniały w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, nie mogły rodzić skutku podatkowego, polegającego na uprawnieniu skarżącej spółki do obniżenia podatku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że obrót kawą był fikcyjny, więc też nabycia i dostawy dokonywane przez skarżącą spółkę w łańcuchu transakcji należało uznać za faktycznie niedokonane. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: [...], dotyczących obrotu kawą i prawidłowo zastosowano art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy, odnosząc się do podatku należnego przyjął, że korzystając z preferencyjnych zasad opodatkowania dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, skarżąca spółka nie wykazała w fakturach wystawionych na rzecz H. i S. podatku od towarów i usług, w związku z czym w rozliczeniu podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r. nie zakwestionowano rozliczenia podatku należnego. Uczestnictwo w transakcjach karuzelowych spowodowało jednak zawyżenie przez spółkę za październik i listopad 2014r. podatku naliczonego. 2.4. Organ odwoławczy przyjął, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, mających na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług, będąc współorganizatorem tego obrotu, wzbogacającym i udoskonalającym łańcuch transakcji o kolejny podmiot pełniący funkcję bufora, tj.[...] Zaznaczył, że udowodniono na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, że skarżąca spółka świadomie brała udział w kreowaniu fikcji gospodarczej przy użyciu mechanizmów mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Podkreślił, że udział skarżącej spółki warunkował funkcjonowanie karuzeli podatkowej, a charakterystyczny dla tego rodzaju procederu sposób przeprowadzenia transakcji powinien u osób odpowiedzialnych w spółce za te transakcje wzbudzić podejrzenia co do ich legalności. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 3.1. Skarżąca spółka w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze zarzuciła naruszenie: 3.1.1. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o Vat w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. Nr 347, str. 1, ze zm. dalej "dyrektywa 2006/112"), przez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącej spółki odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania występujących w łańcuchu transakcyjnym podmiotów, w sytuacji gdy dostawy wskazane w fakturach miały miejsce, a dane na nich wykazane odzwierciedlały w pełni rzeczywistość przez co – zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym – nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji; 3.1.2. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 3.1.3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; 3.1.4. art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena ta nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 3.1.5. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 3.1.6. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych obu instancji, mających wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez skarżącą spółkę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca; 3.1.7. art. 120 i art. 207 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną podstawę prawną, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; 3.1.8. art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku błędnej oceny zgromadzonego w sposób obszerny materiału dowodowego, pominięcie istotnych okoliczności wynikających z dowodów uwzględnionych przez organ podatkowy, oparcie się na dowodach niedotyczących skarżącej spółki, a w konsekwencji nieuprawnione i ukierunkowane z góry na zakwestionowanie rzeczywistego charakteru oraz sposobu realizowanych transakcji i obciążenie odpowiedzialnością, niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, niewyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, oraz nieuprawnione ograniczenie się do analizy wybranego przez organ czasowego fragmentu transakcji; 3.1.9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na pozbawieniu strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo że skarżąca spółka nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Podkreślił, że podstawą sporu jaki zaistniał w tej sprawie były ustalenia faktyczne, tj. stwierdzenie przez organy podatkowe udziału skarżącej spółki w karuzeli podatkowej w zakresie transakcji nabycia jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej kawy [...]. Skarżąca spółka – jak zaznaczył – nie podważała samego faktu istnienia karuzeli podatkowej, lecz twierdziła, że wzięła w niej udział nieświadomie, a transakcje przez nią zrealizowane miały miejsce. Kwestionowała przede wszystkim dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia po jej stronie dobrej wiary i dochowania przez nią należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Sąd I instancji, odnosząc się do przedmiotu sporu, przyjął, że trafnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że skarżąca spółka wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, aby ich znamiona zewnętrzne wskazywały na rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług. Według Sądu I instancji nie można było przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej były wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, dowody zapłaty za towar czy też dokumenty transportowe, mające uwiarygodnić twierdzenia skarżącej spółki, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynikało, że zakwestionowane transakcje miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie naruszała art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 1 Ordynacji podatkowej, a polemika skarżącej spółki sprowadzała się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. 4.2. Sąd I instancji wskazał, że zakwestionowano cztery transakcje nabycia krajowego kawy, która podlegała wewnątrzwspólnotowym dostawom do firmy [...]. Transakcje przebiegały błyskawicznie po przyjęciu towaru, a towary były od razu sprzedawane w tej samej ilości i natychmiast odbierane przez kolejnego nabywcę, w niektórych przypadkach ten sam towar skarżąca spółka nabywała dwukrotnie. Cena zakupu i sprzedaży była bez problemu akceptowana przez wszystkie strony transakcji. W ocenie Sądu I instancji takie ułożenie transakcji wskazywało jak funkcjonował zaplanowany mechanizm: towar był jedynie przemieszczany przez skarżącą spółkę w celu zarejestrowania transakcji dla rozliczenia VAT, gdyż jej rolą było przeprowadzenie i wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zapłata zawartego w cenie nabytego towaru podatku VAT, o zwrot którego występowała następnie do organów skarbowych. Z opisanych w zaskarżonej decyzji "łańcuchów" obrotu kawą wynikało, że inny był fakturowy obieg transakcji, a inny fizycznego przemieszczania się sprzedawanego towaru. 4.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji podkreślił, że przytoczona w skardze argumentacja sprowadzała się do wykazania przez skarżącą spółkę, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji i że padła ofiarą oszustwa. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd I instancji wskazał na ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynikało, że kawa, która została nabyta, a następnie sprzedana przez skarżącą spółkę, została wykorzystana do celów oszustwa przez zorganizowaną grupę podmiotów. Podkreślił, że w sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, odnoszący się także do ogniw występujących na różnych poziomach w "łańcuchu" transakcji, co zostało szczegółowo przedstawione w decyzjach organów podatkowych. Organy te wyodrębniły cztery "łańcuchy" i szczegółowo je opisały wraz z przedstawieniem graficznym (decyzja organu pierwszej instancji) dla lepszego zrozumienia istoty tych transakcji, gdyż transakcje występujące w bezpośrednim sąsiedztwie tych zakwestionowanych stanowiły tylko fragment długiego "łańcucha" najczęściej składającego się z kilkunastu ogniw. W rozpatrywanej sprawie – jak zaznaczył Sąd I instancji – dla zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystarczające było ustalenie, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do podmiotów występujących w bezpośrednim sąsiedztwie. Po przedstawieniu ustaleń faktycznych dotyczących funkcjonowania kontrahentów skarżącej spółki, tj. [...] Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wprowadzenie tych podmiotów do łańcucha transakcji miało jedynie na celu zwiększenie liczby ogniw pośrednich oddzielających skarżącą spółkę od podmiotów faktycznie nieistniejących. Z punktu widzenia korzyści gospodarczych eliminacja pośrednich ogniw niosłaby maksymalizację zysku (niższa cena nabycia) natomiast działanie skarżącej spółki pozwoliło na podwyższenie ceny (marża kolejnego pośrednika) co skutkowało podwyższeniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że w transakcjach z wymienionymi wyżej podmiotami (opisanymi w zaskarżonej decyzji jako schemat 1 i 3 transakcji) skarżąca spółka dokonywała obrotu (nabycie wewnątrzwspólnotowa dostawa i następnie wewnątrzwspólnotowe nabycie i ponowna dostawa) tą samą kawą (te same partie kawy). Podkreślił, że dla oceny świadomości skarżącej spółki tego faktu organ pierwszej instancji zbadał możliwość identyfikacji tego towaru (str. 56 decyzji organu pierwszej instancji). W oparciu o dokumentację fotograficzną stwierdzono, że każda paleta towaru posiadała oznaczenie producenta i numery pozwalające na jej dokładne zidentyfikowanie. Sąd I instancji zaznaczył, że na podstawie tych danych skarżąca spółka mogła już w październiku 2014 r. stwierdzić, że spółka H. sprzedała zakupioną od niej kawę z powrotem do Polski i taka konkluzja powinna była wzbudzić co najmniej podejrzenia co do rzetelności transakcji z czeskim podmiotem. Sąd I instancji stwierdził, że w świetle powyższego przyjąć należało, że skarżąca spółka wzięła świadomy udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług, będąc współorganizatorem tego obrotu, wzbogacającym i udoskonalającym łańcuch transakcji o kolejny podmiot pełniący funkcję bufora. Wykazanie świadomego uczestnictwa w oszustwie karuzelowym nie pozwalało na przyjęcie "działania w dobrej wierze" i czyniło bezpodstawnymi twierdzenia strony o dochowaniu należytej staranności. Mając natomiast na uwadze powołane w podstawie zaskarżonej decyzji art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zasadnie pozbawiono skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z zakwestionowanych transakcji. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.2.1. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112, przez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwie obciążenie odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania występujących w łańcuchu transakcyjnym podmiotów, w sytuacji gdy dostawy wskazane w fakturach miały miejsce, a dane na nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągnąć dla podatnika negatywnych konsekwencji, 5.2.2. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, z tego powodu, że w okolicznościach sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonane; 5.2.3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, tj. w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane; 5.2.4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, w szczególności wobec rozstrzygnięcia przez WSA w Bydgoszczy, że zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie prawa, a tym samym zastosowanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.3.1. art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej spółki; 5.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym przez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącą spółką, a dostawcami towarów i nabywcami towaru w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży kawy, odbywały się, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy; 5.3.3. art. 145 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez skarżącą spółkę udziału transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym; 5.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnego ustalenia organów podatkowych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami towarów oraz nabywcą z innego państwa członkowskiego, nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio ze skarżącą spółką wiązały się z oszustwami podatkowymi; 5.3.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez: - rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej spółki; - świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą skarżącej spółki oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; - nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść skarżącej spółki, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; - błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że skarżąca spółka uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń; 5.3.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na: - niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, - przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ze względu na przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, - wyłącznie ogólnikowym odniesieniu się do poszczególnych zarzutów, które zostały szczegółowo przedstawione przez skarżącą spółkę w skardze, - braku ustosunkowania się do tego, jakie czynności powinna była podjąć skarżąca spółka, które umożliwiłyby ustalenie, że skarżąca spółka uczestniczy w łańcuchu dostaw mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, - braku odniesienia się do argumentów skarżącej spółki przemawiających za bezzasadnością zaskarżonej decyzji i na odparciu zarzutów zwalczaną przez nią argumentacją organu II instancji, bez równoczesnego wyjaśnienia przez Sąd, przy pomocy własnych, a nie zapożyczonych od organu argumentów, dlaczego argumenty skarżącej spółki okazały się bezzasadne i dlaczego za zasadną należało uznać argumentację organu drugiej instancji, 5.3.7. art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli administracji publicznej i brak stwierdzenia prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa, a konsekwencji pozorną kontrolę legalności decyzji organu drugiej instancji, 5.3.8. art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek wydania zaskarżonego wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, a nie akt sprawy, 5.3.9. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając w pierwszej kolejności podniesione w pkt 5.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zwraca uwagę na to, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. W rozpoznawanej sprawie nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Poza odmienną oceną zgodności z prawem nie wykazano, że zarzucane naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do najdalej idącego, podniesionego w pkt 5.3.6. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że zarzut ten nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd I instancji "(...) zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą" i "ograniczył się do powtórzenia ich argumentacji", a także że uzasadnienie wyroku "nie zawierało jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia" (str. 6 – 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tak uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, która jest przedmiotem jego kontroli, gdyż sprawując sądową kontrolę administracji publicznej ocenia i ustala, czy organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania. Taka ocena i własne ustalenia dotyczące prawidłowości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39), przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Czym innym jest nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska sądu I instancji co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozwala zakwestionować formalną poprawność uzasadnienia wyroku, ale nie może być skutecznym instrumentem kwestionowania stanowiska sądu I instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Dlatego też podniesienie w ramach omawianego zarzutu kwestii niedokładnego zbadania sprawy, niepełnego i częściowo błędnego ustalenia stanu sprawy, bezkrytycznego przyjęcia ustaleń organów podatkowych czy też przedstawienia stanu sprawy ustalonego niezgodnie z obowiązującą procedurą, a zatem – generalnie rzecz ujmując – wadliwości ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez sąd I instancji, nie mogło skutkować przyjęciem, że zarzut naruszenia powyższego przepisu jest uzasadniony. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej nie podważało prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzenie skarżącej spółki, że Sąd I instancji ograniczył się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych i że odpierał jej zarzuty zwalczaną przez nią argumentacją organu II instancji. W sytuacji bowiem, gdy wojewódzki sąd administracyjny jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji oraz podziela argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie, a przy tym jest to argumentacja wyczerpująca, odwołanie się do tej argumentacji w uzasadnieniu wyroku można uznać za działanie zrozumiałe i uzasadnione, które nie jest równoznaczne z istotnym naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli sąd wyjaśni przy tym powody, dla których argumenty strony skarżącej uznaje za niezasadne, czy też nieskuteczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w pełni wywiązał z tego obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd prezentowany w orzecznictwie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2272/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Pozbawiony podstaw był zarzut, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji "(...) nie ustosunkował się do tego, jakie czynności spółka powinna podjąć, aby ustalić, iż uczestniczy łańcuchu transakcyjnym ukierunkowanym na dokonywania oszustw" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 16) Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że "(...) skarżąca dokonywała obrotu (nabycie wewnątrzwspólnotowa dostawa i następnie wewnątrzwspólnotowe nabycie i ponowna dostawa) tą samą kawą (te same partie kawy)" i że "(...) Skarżąca mogła już w październiku 2014r. stwierdzić , że spółka H.. sprzedała zakupioną od niej kawę z powrotem do Polski" i "taka konkluzja powinna była wzbudzić co najmniej podejrzenia co do rzetelności transakcji z czeskim podmiotem". W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że "Spółka wzięła świadomy udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług, będąc współorganizatorem tego obrotu, wzbogacającym i udoskonalającym łańcuch transakcji o kolejny podmiot pełniący funkcję bufora". W świetle powyższego, w realiach rozpoznawanej sprawy, żądanie aby Sąd I instancji podał jakie czynności skarżąca spółka powinna podjąć, aby ustalić, że uczestniczy w łańcuchu transakcyjnym ukierunkowanym na dokonywania oszustw, było nieuzasadnione, skoro "z pełną świadomością brała udział w kreowaniu fikcji gospodarczej, przy użyciu mechanizmów mających na celu wyłudzenie podatku VAT". Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej kolejny zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a mianowicie, że "nie jest wiadome jaki jest stan faktyczny, do którego odnosi się WSA w Bydgoszczy", gdyż "w treści uzasadnienia wyroku zawarto sprzeczne ustalenia co do okoliczności sprawy, z jednej strony wskazując na realny charakter dostaw, a z drugiej natomiast określając charakter transakcji jako fikcyjny" (str. 8 – 9 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tego zarzutu trzeba podkreślić, że ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji obrotu kawą odpowiadał w pełni schematowi tzw. oszustwa karuzelowego, którego istotą jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE, czemu jasno dał wyraz Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, opisując cechy charakterystyczne tego rodzaju oszustwa w powiązaniu z konkretnymi okolicznościami świadczącymi o wystąpieniu tych cech. Ustalenia faktyczne, których autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć, że obrót kawą, w którym aktywnie uczestniczyła skarżąca spółka, jako tzw. "broker" był typową "karuzelą" podatkową czyniły w istocie bezprzedmiotowymi zarzuty o "rozbieżnie" prezentowanym stanie faktycznym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. że z jednej strony wskazywano na "realny" charakter dostaw, a z drugiej strony określono charakter transakcji jako fikcyjny. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się stwierdzenie, że "z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że zakwestionowane transakcje miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa, ale żadne inne wypowiedzi nie wskazują, aby Sąd I instancji istotnie przypisał skarżącej spółce udział w nadużyciu prawa. Tego rodzaju nadużycie na gruncie podatku od towarów i usług, tak jak oszustwo podatkowe, podejmowane jest w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług, ale występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej (np. określonego uprawnienia), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). W rezultacie przytoczone w uzasadnieniu omawianego zarzutu wywody Sądu I instancji nie mogą być uznane za świadczące o tym, że Sąd ten "kwalifikuje działania Spółki zarówno jako nadużycie, jak i oszustwo podatkowe" (s. 8 skargi kasacyjnej). Podsumowując ocenę zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazać należy, że aby zarzut naruszenia tego przepisu mógł stanowić samodzielną i skutecznie podniesioną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia wyroku musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na weryfikację, w świetle zarzutów kasacyjnych, dokonanej przez Sąd I instancji oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz ustaleń faktycznych poczynionych w tym postępowaniu i merytorycznego stanowiska organu odwoławczego, odzwierciedlonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, spełniając tym samym wymogi określone tym przepisem. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 6.4. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego to naruszenia skarżąca spółka upatrywała w wydaniu przez Sąd I instancji wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy (pkt 5.3.8. skargi kasacyjnej). W skardze kasacyjnej przedstawiono wspólną argumentację na uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4, a także art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże nie dowiedziono naruszenia ostatniego z tych przepisów. Przepis art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zdaniu pierwszym stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym stanowi art. 54 § 2. Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w tym przepisie oznacza, że oceniając legalność zaskarżonej decyzji sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które stanowiły podstawę wydania decyzji. Do naruszenia tego przepisu dochodzi, gdy sąd orzeka nie dysponując kompletnymi aktami sprawy, pomija istotną części tych akt, czy też opiera swoje rozstrzygnięcie na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy w sytuacji, gdy nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odwołanie się przez Sąd I instancji do zaaprobowanych przezeń ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej, odzwierciedlonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie narusza zatem art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Skarżąca nie wykazała, aby tak nie było, o czym niżej. 6.5. Przez zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122) oraz postępowanie dowodowe (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191) skarżąca spółka podważała prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, a także kompletność materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu oraz ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego sprawy (punkty od 5.3.1. do 5.3.5. skargi kasacyjnej). W treści tych zarzutów skarżąca spółka wskazała wprawdzie szereg przepisów, naruszenia których – jej zdaniem – dopuściły się organy podatkowe, ale uzasadniając zarzuty nie powiązała swojej argumentacji z konkretnymi przepisami. Tymczasem nie wystarczy, jak uczyniła to Skarżąca wskazać określonego przepisu jako naruszony. Przepisy te dotyczą różnych aspektów postępowania podatkowego, w tym prowadzonego w jego ramach postępowania dowodowego, a zatem uzasadnienie zarzutów naruszenia tych przepisów powinno być dokonane poprzez przypisanie poszczególnym zarzutom właściwej, adekwatnej do treści konkretnego przepisu, argumentacji. Takiego powiązania brak jest w uzasadnieniu zarzutów przedstawionym w skardze kasacyjnej. Powyższa uwaga dotyczy zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, określającego przesłanki odmowy przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu. Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała żadnego dowodu, którego przeprowadzenia na jej wniosek odmówiły organy podatkowe. Wskazując na naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej skarżąca spółka nie wskazała żadnego faktu znanego powszechnie lub znanego organowi podatkowemu z urzędu, który nie został jej zakomunikowany. Twierdząc zaś, że z naruszeniem art. 121 § 1 art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji pominął fakt rzeczywistego przemieszczenia towarów, ich dostarczenia do miejsca przeznaczenia, a nadto że kontrahent czeski potwierdził otrzymanie towarów w swoim magazynie, nie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w jaki sposób pominięcie tych okoliczności wpływało na naruszenie tych konkretnych przepisów. Tym niemniej odnosząc się do argumentacji przedstawionej na uzasadnienie omawianych zarzutów stwierdzić przede wszystkim należy, że oparta jest ona na kwestionowaniu fragmentarycznych wypowiedzi Sądu I instancji, kwestionowaniu ustaleń faktycznych poprzez prezentowanie własnej oceny niektórych dowodów i pomijaniu tych dowodów, które ocenę tę podważają. Zasadnicze zaś założenie przyjęte przez skarżącą spółkę sprowadzało się do tego, że realizując sporne transakcje nie miała i nie mogła mieć świadomości, że karuzela podatkowa istnieje i transakcje te są jej elementem. Nie miała ona bowiem żadnej wiedzy o podmiotach i transakcjach pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach łańcuchów transakcji, na których to etapach pojawiały się nieprawidłowości. Przede wszystkim podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nie zostało podważone ustalenie faktyczne, że obrót kawą, w ramach którego skarżąca spółka zawierała transakcje miał charakter "karuzelowy". W szczególności zaś nie zakwestionowano ustalenia przyjętego przez Sąd I instancji w początkowej części uzasadnienia wyroku, że skarżąca spółka nie podważała samego faktu istnienia karuzeli podatkowej (str. 10). Wprawdzie w tiret czwartym zarzutu z pkt 5.3.5. skargi kasacyjnej podniesiono, że materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej, ale czym innym jest istnienie karuzeli podatkowej, jako fakt obiektywny, wynikający z ustaleń dotyczący obrotu danym towarem, a czym innym udział w tego rodzaju obrocie, który może być świadomy lub nie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi żądnych wątpliwości, że szczegółowo opisane przez organy podatkowe schematy obrotu kawą tworzyły, tzw. karuzele podatkowe. Oszustwo "karuzelowe" polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez tzw. brokera, tj. ostatnią "w obiegu krajowym" firmę przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 – CBOSA). Okoliczność, że w "karuzeli podatkowej" uczestniczą podmioty, które w jej ramach spełniają określone role, nie jest jedyną cechą charakterystyczną tego rodzaju oszustwa podatkowego. Charakterystyczne są również okoliczności zawierania i przeprowadzania transakcji oraz ich finansowania (np. brak poszukiwania kontrahentów, negocjacji cenowych i poszukiwania korzystniejszych ofert, wprowadzenie pośredników wydłużających łańcuch transakcji, dokonywanie wielu transakcji w krótkim czasie, finansowanie transakcji przedpłatami). Ustalone przez organy podatkowe schematy obrotu kawą posiadały te cechy, a transakcje zawierane przez skarżącą spółkę były elementem tych schematów. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, akcentowana przez skarżącą spółkę okoliczność, że towar istniał, został nabyty i był przemieszczany do innego państwa członkowskiego nie podważała ustalenia o "karuzelowym" charakterze obrotu kawą. Do cech charakterystycznych takiego obrotu należy bowiem i to, że w celu stworzenia wrażenia, że jest to rzeczywisty, a nie jedynie symulowany obrót gospodarczy, wykorzystuje się istniejące towary, które na niektórych etapach obrotu są przemieszczane. Skarżąca nie podważyła skutecznie zaakceptowanego przez Sąd I instancji ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którym była ona świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Nie świadczy o tym przytoczone w skardze kasacyjnej stwierdzenie Sądu I instancji, że "Dopiero po zebraniu całości materiału dowodowego i po ustaleniu wszystkich okoliczności w sprawie możliwe było ustalenie całych skomplikowanych schematów powiązań pomiędzy firmami oraz ustalenie funkcji poszczególnych podmiotów w łańcuchach transakcji" (s. 14 skargi kasacyjnej). Cytat ten nie pochodzi z zaskarżonego wyroku, w którym prawie identyczne stwierdzenie znajduje się jedynie w tzw. części historycznej, jako wypowiedź organu odwoławczego (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Organ odwoławczy posłużył się tym argumentem, aby wykazać karuzelowy charakter obrotu kawą, co wymagało uwzględnienia wszystkich składających się na ten obrót transakcji. Ponownie podkreślić należy, że istnienie "karuzeli podatkowej" jest niezależne od tego, czy wszystkie uczestniczące w niej podmioty mają świadomość, że zawierane przez nie transakcje są jej elementem. Chybiony był zarzut, że "twierdzenia o rzekomej świadomości uczestnictwa Spółki w łańcuchu transakcyjnym nie potwierdza żaden dowód" i że "rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostało oparte na podstawie wrażenia wytworzonego przez organy podatkowe", które "stworzyły obraz uwikłania Skarżącej w oszukańczy schemat transakcyjny" (str. 17 – 20 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustalenia, że "skarżąca spółka wzięła świadomy udział w transakcjach karuzelowych mających na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług" nie było dowolne. Ustalenie takie było oparte na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym na dowodach pośrednio wskazujących na świadomy udział skarżącej spółki w oszukańczych transakcjach. Skarżąca spółka – czego także nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej – była "brokerem" w karuzelowym obrocie kawą i to jej udział w tym obrocie warunkował funkcjonowanie tej karuzeli. Jakkolwiek skarżąca spółka eksponowała to, że jej wiedza dotycząca obrotu kawą ograniczała się do transakcji zawieranych z jej bezpośrednimi kontrahentami, to odwołanie się do okoliczności dotyczących transakcji z jej bezpośrednimi kontrahentami, pozwalało na ustalenie na podstawie całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów, że skarżąca spółka co najmniej godziła się na to, że bierze aktywny udział w karuzeli podatkowej. W szczególności o świadomym udziale skarżącej spółki w "karuzeli podatkowej" świadczyła, podnoszona w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego okoliczność, że to skarżąca spółka sama wskazywała poszczególnych pośredników transakcji i że wydłużając w ten sposób "łańcuch" obrotu oddalała się od "znikających podmiotów". Przy jej współudziale do obrotu kawą włączona została spółka P. która "wydłużyła" łańcuch podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że wprowadzenie to ograniczyło się do wskazania dostawcy, od którego P. miała kupować kawę i następnie odsprzedawać ją skarżącej spółce. Nie była w tym kontekście dowolną ocena, że schemat działań handlowych ustalony przez skarżącą spółkę pozbawiony był gospodarczej racjonalności, gdyż skoro skarżąca spółka znała firmy, które wskazywała P., to zastosowanie tego mechanizmu służyło jedynie zbędnemu wydłużeniu "łańcucha" zakupów. Bez znaczenia jest okoliczność, kto był inicjatorem włączenia P. do obrotu kawą. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to skarżąca spółka uczyniła z tej firmy pośrednika w zakupie kawy od podmiotu, który był przecież jej bezpośrednim dostawcą. Brak było spójności w argumentacji skarżącej spółki dotyczącej transakcji sprzedaży kawy na rzecz z H. Wprawdzie skarżąca spółka powołuje się na brak podstaw do powzięcia wątpliwości co do wiarygodności tego kontrahenta, to jednak nie można zgodzić się z zarzutem, że nie było podstaw, aby powziąć wątpliwości co do transakcji z tą firmą, a w związku z tym podejmować wobec niej szczególne działania weryfikacyjne, na dokonanie których skarżąca spółka się powoływała wskazując na wizytę jej przedstawiciela w tej firmie. Wizyta ta miała miejsce dopiero w kwietniu 2015 r., kiedy to wobec skarżącej spółki toczyło się już postępowanie kontrolne, obejmujące między innymi transakcje z tą firmą. Przede wszystkim jednakże okolicznościami, które pozwalały na ustalenie o świadomym udziale skarżącej spółki w karuzelowym obrocie kawą był okoliczności realizowania tych transakcji, które posiadały cechy transakcji charakterystycznych dla obrotu karuzelowego, do których należy finasowanie zakupu kawy przez skarżącą spółkę przedpłatami dokonywanymi przez H. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, gdyby skarżąca spółka zweryfikowała adres tej spółki w wyszukiwarce internetowej, uzyskałaby informację, że jest to adres biura wirtualnego prowadzonego przez inną firmę. Korzystanie z usług wirtualnego biura nie jest nielegalne. Powinno być jednak oceniane, jak to uczyniły organy podatkowe i Sąd I instancji, w kontekście działalności konkretnego podmiotu i transakcji, w których bierze on udział. Posługiwanie się przez dany podmiot biurem wirtualnym w powiązaniu z innymi okolicznościami może potwierdzać, że transakcje zawierane przez ten podmiot są nierzetelne. W przypadku H. była to jedna z okoliczności, która oceniona w powiązaniu z innymi, wskazywała na obrót karuzelowy, nie zaś realny obrót gospodarczy, realizowany w warunkach rynkowych. W skardze kasacyjnej – poza zarzutem, że organy podatkowe (a w ślad za nimi Sąd I instancji) nie opierały się na dowodach, lecz na "wrażeniach" – pominięto okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślono w nim, że o świadomym udziale skarżącej spółki w stworzonym "łańcuchu" podmiotów świadczyło, to że dla realizacji transakcji nie poszukiwała odbiorców ani źródeł zakupu towarów oraz to, że jej rolą było finansowanie transakcji. Skarżąca spółka uzyskała przy tym korzyść z udziału w transakcji w postaci ustalonej z góry marży bez dodania widocznego wkładu (wkładem było jedynie, przyjęcie towaru do magazynu i jego przygotowanie do ekspedycji, co zazwyczaj wykonywane było w ciągu jednego, dwóch dni). O świadomym udziale skarżącej spółki w "karuzeli podatkowej" świadczyła także okoliczność, że to ona wskazywała poszczególnych pośredników transakcji, a wydłużając w ten sposób "łańcuch" obrotu oddalała się od "znikających podmiotów". 6.6. Podkreślić trzeba, w ślad za przywołanym już orzecznictwem, że jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. Jak jednak powyżej już stwierdzono, skarżąca spółka nie spełniła takich przesłanek, gdyż wprowadzając do obrotu kolejne ogniwo po części organizowała zakwestionowane transakcje, z udziałem podmiotów w pełni spełniających znamiona, tzw. "znikających podatników", przy jednoczesnym występowaniu przez nią o zwrot podatku z tytułu wykazywanych jako WDT transakcji na rzecz podmiotów zagranicznych i jej rola w tym łańcuchu transakcji była istotną, właściwą w "karuzeli podatkowej" dla tzw. brokera. Całokształt okoliczności tych transakcji dawał zatem podstawy do ustalenia, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w karuzelowym obrocie kawą. Skarżąca powołała się na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wydanego w jej sprawie wyroku Sądu I instancji z 6 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 887/16, którym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Podniosła, że w sprawie tej Sąd I instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w jej działaniach związanych z obrotem kawą. Wskazać więc należy, że wyrok powyższy został przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylony wyrokiem z 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1070/17. 6.7 Nie były uzasadnione i nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej pozostałe argumenty przedstawione na uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd I instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa była ocena przyjęta przez Sąd I instancji, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca spółka nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca spółka nie świadczyła o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne. 6.8. Chybione były zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, dostępne w CBOSA). 6.9. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.3.7. skargi kasacyjnej). Zdaniem Skarżącej naruszenie tych przepisów spowodowane było zaniechaniem przez Sąd I instancji przeprowadzenia prawidłowej kontroli administracji publicznej i brak stwierdzenia prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa, a konsekwencji pozorną kontrolę legalności decyzji organu drugiej instancji. Zarzut ten uzasadniała zatem taka sama argumentacja, którą przedstawiono również na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 3 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w § 1 stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a w § 2 pkt 2 wskazuje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia (zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie tego przepisu było pomyłką, a w istocie zarzucono naruszenie § 2 pkt 1, dotyczącego decyzji). Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na decyzję organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez skarżącą spółkę na decyzję organu podatkowego została rozpoznana, a skarżąca spółka nie wskazała żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd I instancji. Wskazane wyżej przepisy nie określają natomiast kryteriów kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrażone w treści zarzutu przekonanie skarżącej spółki, że Sąd I instancji powinien był stwierdzić prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa, nie dowodzi pozorności dokonanej przez ten Sąd kontroli zaskarżonej decyzji. W świetle zaś przedstawionej wyżej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu I instancji omawiany zarzut nie może być uznany za zasadny. 6.10. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 5.3.1 – 3 skargi kasacyjnej). Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd I instancji przyjęły, że schemat postępowania uczestników łańcucha dostaw kawą, był charakterystyczny dla transakcji w ramach, tzw. oszustwa karuzelowego VAT. W świetle powyższego bezzasadne były podniesione w pkt 5.2.1 – 5.2.4 zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i niezastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03 i C-355/03, przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, w którym wyjaśniono, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powołując się na tezy powyższych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1865/16 – CBOSA) orzekł, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Powyższe można odnieść w równym stopniu do świadomego udziału w oszustwie "brokera". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i przyjmuje za własne powyższe stanowisko. 6.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 32