I FSK 1070/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 887/16 w sprawie ze skargi M. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od M. S.A. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 13.450 (trzynaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 887/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą we W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 12.516 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 15 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie 24.327 zł. 2.1. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 17 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2.2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 529.817 zł, uczestnicząc w sposób świadomy w obrocie karuzelowym kawą, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego. W miesiącu objętym postępowaniem kontrolnym głównym przedmiotem działalności spółki była hurtowa i detaliczna sprzedaż artykułów spożywczych. Organ I instancji zakwestionował pięć transakcji nabycia krajowego kawy, która podlegała wewnątrzwspólnotowym dostawom do Czech. W ocenie organu odwoławczego, działania spółki należało ocenić jako ukierunkowane – nie na zachowanie należytej staranności, ale na stworzenie pozorów jej zachowania. Spółka ograniczyła się w czynnościach weryfikacyjnych jedynie do zebrania dokumentacji rejestrowej kontrahentów i potwierdzeń numerów VAT, podczas gdy miała instrumenty do dokonania bardziej wnikliwej analizy, tym bardziej, że istniały obiektywne przesłanki do jej przeprowadzenia. W świetle poczynionych ustaleń, spółka miała podstawy do powzięcia podejrzenia, że bierze udział w zorganizowanym odgórnie schemacie transakcji, a dostarczany przez nią towar do Czech ponownie jest przywożony do kraju. Skoro spółka podjęła działania w celu oceny ryzyka w stosunku do swoich dostawców, ale w ograniczonym, niekompletnym zakresie, a działania te wykazały m.in. osiągnięcie przez nich dużych dochodów w krótkim czasie, niską zdolność kredytową, brak zaplecza technicznego, dostęp do dużych partii towaru – bez dalszej pogłębionej weryfikacji, to w ocenie organu odwoławczego działania te nie cechowały się należytą starannością i właściwą oceną ryzyka transakcji. Zdaniem organu II instancji o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności świadczy również szereg innych okoliczności, tj. spółka dla realizacji tych transakcji nie poszukiwała odbiorców ani źródeł zakupu towarów oraz to, że rolą spółki było finansowanie transakcji, a to oznacza, że spółka powinna podejrzewać, że transakcje związane są z nadużyciem podatkowym. Jak wskazał organ w decyzji II instancji, skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. 3. W skardze do Sądu I instancji skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT); art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.). 3.1. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję. 4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca nie dołożywszy należytej staranności w doborze kontrahentów, świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, gdyż wiedziała lub powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje były związane z oszustwem podatkowym. W konsekwencji czy zasadnie uznano, że zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za styczeń 2015 r. z tytułu 5 transakcji zakupu kawy i jej dalszej odsprzedaży. Zdaniem Sądu I instancji skarżąca w sposób wystarczający sprawdziła swoich kontrahentów, zaś całość okoliczności sprawy wskazuje na fakt, że w sprawie był dostawca kawy (działający jako podatnik VAT) oraz był przepływ towaru, który został wykorzystany do czynności opodatkowanych. Skoro została wystawiona faktura dokumentująca transakcje, zawierająca wszystkie obowiązkowe dane, to nie było podstaw do odmowy odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji trudno było wymagać od podatnika, aby badał, czy jego dostawca dysponuje towarem, czy może go dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy okoliczności przed, jak i po transakcji, nie powinny wpływać na ocenę dobrej wiary podatnika. Organy w zaskarżonej decyzji wyraźnie skupiły się na wyeksponowaniu działań całej grupy podmiotów, o których jak wskazano powyżej spółka nie miała wiedzy. Większość twierdzeń organów sprowadza się do udowodnienia i prześledzenia procesu powstawania karuzeli podatkowej, jaka miała miejsce przy obrocie kawą. Zdaniem Sądu I instancji organy nie udowodniły, że skarżąca była świadomym uczestnikiem ww. procederu. 5. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z transakcji zawieranych w ramach zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej, mającym na celu nadużycia podatkowe, podczas gdy organy zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają prawidłowego przebiegu transakcji gospodarczych i prawidłowo pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur uznając, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej, II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i uznanie że organy nie wykazały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, podczas gdy z zebranego w sposób, wyczerpujący i prawidłowo ocenionego przez organy materiału dowodowego wynika, że skarżąca jako beneficjent karuzeli podatkowej świadomie w takim procederze uczestniczyła, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania, co uniemożliwia organom podatkowym dalsze prowadzenie postępowania w tej sprawie, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać - w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - wskazania co do dalszego postępowania, naruszenie to uniemożliwia wykonanie wyroku, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. 5.1. Pismem z 11 maja 2017 r. organ sprostował zarzuty prawa procesowego, wskazując, że dotyczą one art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jednocześnie podnosząc, że prawidłowe zarzuty prawa procesowego powinny brzmieć: II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i uznanie, organy nie wykazały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, podczas gdy z zebranego w sposób wyczerpujący i prawidłowo ocenionego przez organy materiału dowodowego wynika, że skarżąca jako beneficjent karuzeli podatkowej świadomie w takim procederze uczestniczyła; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania, co uniemożliwia organom podatkowym dalsze prowadzenie postępowania w tej sprawie, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać – w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania – wskazania co do dalszego postępowania; naruszenie to uniemożliwia wykonanie wyroku, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W bezpośrednim związku pozostają ze sobą zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i uznanie, że organy nie wykazały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej oraz zarzut naruszenia prawa materialnego tj. błędnego zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 6.2. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji przyjął bowiem, że zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy było nieprawidłowe. Takie stanowisko Sąd I instancji zajął przyjmując założenie, że organy nie zakwestionowały istnienia transakcji zakupu i sprzedaży kawy, a podatnik w celu upewnienia się, że transakcje te nie wiążą się z przestępstwem podjął wszelkie działania, które w ogóle można było od niego oczekiwać. Za istotne dla przyjęcia takiego stanu faktycznego Sąd I instancji przyjął oświadczenie spółki, że przed transakcją sprawdzała kontrahentów badając odpis KRS, zaświadczenie o nadaniu NIP oraz REGON i funkcjonowanie na rynku. Jako okoliczności, że strona mogła "domniemywać legalność transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego" Sąd I instancji podniósł m.in., że: - z akt sprawy wynika, że skarżąca dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów, którzy nadal funkcjonują na rynku, - strona podniosła, że w dacie transakcji nie zaszły okoliczności, które powinny budzić wątpliwości co do rzetelności jej bezpośrednich kontrahentów, - transakcje zostały przeprowadzone, a tego faktu organy nie zakwestionowały. Sąd I instancji zajął stanowisko, że okoliczności przed, jak i po transakcji, nie powinny wpływać na ocenę dobrej wiary podatnika. Tymczasem w ocenie Sądu I instancji, organy w zaskarżonej decyzji wyraźnie skupiły się na wyeksponowaniu działań całej grupy podmiotów, o których spółka nie miała wiedzy. W odniesieniu natomiast do skarżącej, Sąd I instancji podniósł, że organy nawet uznały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, ale w ocenie Sądu tej okoliczności nie udowodniły. 6.3. Przyjmując takie stanowisko Sąd I instancji powinien w pierwszej kolejności dokonać oceny, powołanych w zaskarżonej decyzji okoliczności, które organ wskazał, jako świadczące o świadomym udziale strony w nielegalnym procederze. 6.4. W szczególności o świadomym udziale skarżącej w procederze "karuzeli podatkowej" może świadczyć, podnoszona w decyzji organu odwoławczego okoliczność, że spółka sama wskazywała poszczególnych pośredników transakcji, a wydłużając w ten sposób "łańcuch" obrotu oddalała się od "znikających podmiotów". Wyjaśnienia wymagało nieuzasadnione wprowadzenie, przy współudziale spółki M. - podmiotu P. [...] Sp. z o.o. s.k.a, który wydłużał łańcuch podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Organy podatkowe wskazały, że ogniwo to było zbędne. Zdaniem organów skarżąca nie mogła nie mieć, co do tego faktu świadomości. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że w zamian za udzielenie spółce pożyczki, skarżąca wprowadziła P. [...] w działalność handlową i miała korzystać "z dostawców M.". Jak zauważono wprowadzenie to nie wiązało się z przekazaniem kompleksowo handlowego know-how ale ograniczyło się do wskazania dostawcy, od którego P. [...] Sp. z o.o. s.k.a miała kupować kawę i następnie odsprzedawać ją do M. S.A. Na podstawie tych ustaleń organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, że taki schemat działań handlowych ustalony przez spółkę pozbawiony był gospodarczej racjonalności. Skoro bowiem skarżąca znała firmy, które wskazywała P. [...], w tym F. [...] Sp. z o.o. s.k.a., to zastosowanie tego mechanizmu służyło jedynie zbędnemu wydłużeniu "łańcucha" zakupów a tym samym zwiększeniu kosztów nabywanej przez spółkę kawy. 6.5. Za nieracjonalne organ odwoławczy uznał również transakcje nabycia towarów od dostawcy C. K. K. Jak wywodzono transakcje te także z gospodarczego punktu widzenia nie miały uzasadnienia, ponieważ K. K. jest synem Prezesa Zarządu komplementariusza firmy F. [...] Sp. z o.o. s.k.a. i posiada magazyny w tym samym miejscu, w którym znajdują się magazyny F. [...]. Spółka zaś znając spółkę F. [...] mogła nabyć towar bezpośrednio u źródła, bez pośrednictwa i sztucznego zawyżania ceny nabywanej kawy, uzyskując w ten sposób niższą cenę zakupu, czyli jeden z celów prowadzonej działalności, który wskazuje w uzupełnieniu odwołania. 6.6. Istotne w sprawie jest również to, że spółka wiedziała, że firma U. E. J. działała poprzez ustanowionego przez jej właścicielkę pełnomocnika. Jak trafnie podkreślono w decyzji organu odwoławczego firma U. E. J. od listopada 2014 r. rozpoczęła wielomilionowe transakcje handlu kawą, nie posiadając środków trwałych, kapitału, majątku i działając wyłącznie przez pełnomocnika, a jej siedziba znajdowała się w innym miejscu niż wynikającym z dokumentów rejestracyjnych. Jak zauważył organ odwoławczy pełnomocnik tej firmy R. R. w tym samym okresie pełnił funkcje w dwóch innych podmiotach gospodarczych, tj. w H. Sp. z o.o. w W. - jako Prezes Zarządu oraz w N. [...] Sp. z o.o. w K. - jako Wiceprezes Zarządu. Należy wskazać, że organ odwoławczy słusznie wskazał, że informacje odnośnie pełnomocnika U. E. J. przed rozpoczęciem współpracy, można było uzyskać bez nadmiernego nakładu. Wgląd do ogólnie dostępnego Krajowego Rejestru Sądowego w przypadku spółki H. Sp. z o.o. obrazuje jak szerokie spektrum działalności zamierzała prowadzić. Z kolei w stosunku do spółki N. [...] Sp. z o.o. widnieje wpis o umorzeniu prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że nie możliwe jest uzyskanie sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, z datą postanowienia z 14 marca 2014 r. Zatem informacje dotyczące pełnomocnika U. E. J. były możliwe do uzyskania przed rozpoczęciem współpracy. 6.7. W zaskarżonej decyzji wskazano również istotne aspekty rozliczeń zakwestionowanych transakcji, świadczące o zaplanowanych działaniach. W tym względzie należy zwrócić uwagę m.in. na transakcje za pośrednictwem firmy L. spółka jawna. Z przedstawionego w decyzji "łańcucha" obrotu kawą P. [...] 250g wynika, że towar wyjechał do Czech i powrócił do Polski do podmiotu, który deklarował nierzetelne dane w deklaracjach podatkowych VAT tj. P. [...] Sp. z o.o. - w której występowało wewnątrzwspólnotowe nabycie. Cechą charakterystyczną opisanego "łańcucha" był przewóz kawy w dniach 29 - 30 stycznia 2015 r. tym samym pojazdem na całej trasie od skarżącej przez Czechy i C. do G. przy czym na jeden dzień przed sprzedażą towaru przewoźnik wiedział już, że ma zawieźć towar do C. przez S. w Czechach. W tej sytuacji, ważne było zajęcie stanowiska, w odniesieniu do twierdzenia o zaplanowanych działaniach, gdyż już kilka dni wcześniej było wiadome, że towar po kilku kolejnych transakcjach obrotu trafi do magazynu spółki P. B. Jak podkreślono w decyzji organu odwoławczego, dopiero po przeprowadzeniu kolejnych transakcji obrotu przedmiotową kawą następnego dnia po sprzedaży z W. do Czech, po uzyskaniu przez skarżącą możliwości obniżenia podatku od towarów i usług oraz po zaniżeniu jej ceny przez P. [...] Sp. z o.o. kawa trafiła do sprzedaży hurtowej. Trafnie w zaskarżonej decyzji zwrócono również uwagę na stosowanie przez kolejne ogniwa systemu przedpłat przed zawarciem transakcji, które dokonywane były dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od kolejnego nabywcy. Taki odwrócony sposób płatności jest charakterystyczny dla podmiotów nie posiadających zdolności płatniczej. Jak wynika z materiału dowodowego dostawca kawy otrzymywał zapłatę dopiero po uprzednim otrzymaniu środków pieniężnych przez nabywcę od jego odbiorcy itd. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w realnym obrocie gospodarczym żaden podmiot nie uzależnia swoich wpływów od pomyślności transakcji swojego odbiorcy, która zresztą już wcześniej była ustalona. W przedmiotowej sprawie ustalono bowiem, że towary były od razu sprzedawane w tej samej ilości i natychmiast odbierane przez kolejnego nabywcę. Transakcje przebiegały błyskawicznie, tzn. dalsza dostawa następowała na drugi lub trzeci dzień po przyjęciu towaru. Cena zakupu i sprzedaży była bez problemu akceptowana przez wszystkie strony transakcji. 6.8. Zatem w zaskarżonej decyzji wskazano argumenty, do których nie odniósł się Sąd I instancji, a które wskazują na świadomość skarżącej spółki, co do udziału w karuzeli podatkowej. Trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że o świadomym udziale skarżącej w stworzonym "łańcuchu" podmiotów świadczy to, że spółka dla realizacji transakcji nie poszukiwała odbiorców ani źródeł zakupu towarów oraz to, że rolą spółki było finansowanie transakcji. Ponadto spółka uzyskała korzyść z udziału w transakcji w postaci ustalonej z góry marży bez dodania widocznego wkładu (wkładem było jedynie, przyjęcie towaru do magazynu i jego przygotowanie do ekspedycji, co zazwyczaj wykonywane było w ciągu jednego, dwóch dni). O świadomym udziale spółki świadczy również przywołana okoliczność, że spółka sama wskazywała poszczególnych pośredników transakcji, a wydłużając w ten sposób "łańcuch" obrotu oddalała się od "znikających podmiotów". 6.9. Za niewystarczające uznać należy również stanowisko Sądu I, że z akt sprawy wynika, że skarżąca dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów. Zajęcie takiego stanowiska było przedwczesne przed odniesieniem się do zawartych w decyzji organu odwoławczego argumentów organów podatkowych, że sprawdzenie kontrahentów ograniczyło się do sprawdzenia formalnej poprawności dokumentacji rejestrowej. W szczególności organ odwoławczy odniósł się do argumentacji spółki o osobistej wizycie w firmie H. Organ wskazał, że wizyta ta odbyła się w kwietniu 2015 r., a przedmiotem niniejszego postępowania jest miesiąc styczeń 2015 r., zatem spółka powołuje się na dokonanie weryfikacji, które odbyło się kilka miesięcy po rozpoczęciu współpracy i po wszczęciu przez organ I instancji postępowania kontrolnego za miesiąc styczeń 2015 r. Organ odwoławczy podzielił w tym względzie stanowisko organu I instancji, że czynność ta została przedsięwzięta przez spółkę w celu uprawdopodobnienia działań weryfikacyjnych czeskiego kontrahenta po wszczęciu postępowania przez organ I instancji. Trafnie również organ odwoławczy argumentuje, że z uwagi na rejestrację czeskiej spółki w biurze wirtualnym, pod którym nie przebywała, nielogiczne jest powoływanie się na weryfikację tego miejsca, a w związku z przeprowadzeniem tej weryfikacji nie powzięcie żadnych podejrzeń, co do legalnego funkcjonowania tego kontrahenta. Nie bez znaczenia jest również argumentacja, że do ewentualnego spotkania, z przedstawicielem czeskiej spółki, doszło w restauracji w K. w Czechach i nie odbyła się wizytacja biura firmy H. s.r.o., a pomimo to rozmowy przeprowadzone podczas spotkania nie przyczyniły się do zakończenia współpracy. Nie mogło zostać pominięte również stanowisko organu podatkowego, odwołujące się do przesłuchania przeprowadzonego 23 lipca 2015 r., z którego wynika, że K. K., będąca prezesem zarządu czeskiej spółki, nie potrafiła udzielić konkretnych informacji odnośnie funkcjonowania czeskiej spółki. Zgodzić się należy z organem, że skoro K. K. nie posiadała wystarczającej wiedzy odnośnie funkcjonowania H. s.r.o. w lipcu 2015 r., to nie dysponowała taką wiedzą również w trakcie spotkania w K. Organy podatkowe zauważyły również, że z dokumentów rejestrowych czeskiej spółki wynika, że nie miała ona w okresie nawiązania współpracy ze skarżącą zbyt długiego bytu prawnego i była firmą w miarę młodą na rynku, mimo to dysponowała znaczącymi środkami finansowymi umożliwiającymi bezproblemowe dokonywanie przedpłat na duże kwoty. 6.10. W tej sytuacji na uwagę zasługują zarzuty naruszenia przepisów: prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i uznanie, że organy nie wykazały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej oraz zarzut naruszenia prawa materialnego tj. błędnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 6.11. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji w wyroku nie wskazał jasnych i zrozumiałych zaleceń dla organów, co do dalszego sposobu rozstrzygnięcia sprawy ograniczając się do stwierdzenia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę wskazania Sądu. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania (por. T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, 2016 r., - komentarz do art. 141 p.p.s.a. – LEX wersja elektroniczna). Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane tak, aby w ponowionym, na skutek wyroku, postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa z powodu, których sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz – w następstwie tego – doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem (wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., II OSK 1334/05, LEX nr 315087, i wyrok NSA z 7 października 2014 r., I FSK 1492/13, LEX nr 1590675). Jeśli w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę brak wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, wówczas z tych względów skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią bowiem konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (wyrok NSA z 13 września 2006 r., II FSK 1099/05). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2006 r., II OSK 91/06, zaznaczył, że zawarte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie, że wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań zawartych w tym uzasadnieniu, nie spełnia wymogu art. 141 § 4 p.p.s.a. Według NSA, uzasadnienie wyroku, które nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań, co do dalszego postępowania organu administracji, narusza w sposób oczywisty art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 24 listopada 2006 r., II FSK 1488/05). W wyroku z 9 lutego 2018 r., I FSK 796/16 NSA za niewystarczające uznał wskazania ograniczające się do stwierdzenia, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu przedstawione w uzasadnieniu z uwzględnieniem tez wynikających z orzecznictwa TS. Sąd I instancji podniósł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę wskazania Sądu. Tak ogólne sformułowanie, przez Sąd I instancji wskazań, co do dalszego postępowania nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. Sąd nie określił bowiem, w jaki sposób powinno być prowadzone postępowanie i jakie czynności procesowe powinien podjąć organ, by uniknąć popełnionych – w ocenie Sądu I instancji – błędów. Wskazań, co do dalszego postępowania Sąd I instancji nie zawarł ani w konkluzji uzasadnienia, ani nie sposób ich także wywieść z wcześniejszych jego fragmentów. 6.12. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd I instancji powinien mieć na względzie, że ocena zarzutów skargi, wymaga odniesienia się do zawartych w zaskarżonej decyzji argumentów wskazujących na świadomy udział skarżącej w stworzonym "łańcuchu" podmiotów mającym na celu oszustwo podatkowe. 6.13. Badanie winno doprowadzić do uznania ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego za prawidłowy albo do jego zakwestionowania przez Sąd. W tym ostatnim przypadku Sąd jest jednak zobowiązany do sformułowania precyzyjnych wskazań, co do postępowania. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy, Sąd winien wskazać, jakie czynności procesowe mają być podjęcie, by uzupełnić brakujące dowody. Jeżeli natomiast stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony przez organ, mimo że materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo, Sąd winien wskazać, jakie okoliczności wynikają z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania. Dopiero tak ustalony stan faktyczny sprawy pozwoli na zastosowanie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 7. Z tych powodów zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. 7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).