II FSK 1488/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2199/03 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od "C." sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.210 zł /słownie: dwa tysiące dwieście dziesięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1488/05 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2003 r. w przedmiocie określenia firmie "C." Sp. z o.o. w W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przytoczył przebieg postępowania podatkowego, z którego wynikało, iż uchyloną decyzją Izba Skarbowa w W. częściowo zmieniła decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. z dnia 14 kwietnia 2003 r. i określiła skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 84 758 zł. Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodów wydatków, w łącznej kwocie 75 232,15 zł, z tytułu wpłaconego Romanowi B. - jedynemu udziałowcowi spółki - wynagrodzenia za pracę wraz ze świadczeniami pochodnymi. Organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Jednocześnie zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy /Dz.U. 1974 nr 24 poz. 141 ze zm./ pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Organ odwoławczy uznał, iż pomimo, że umowę z Romanem B. zawarł pełnomocnik, nie zmienia to faktu, iż umowa o pracę została zawarta z samym sobą. Powołał się przy tym na treść art. 235 Kodeksu handlowego /Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502 ze zm./, zgodnie z którym wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia tudzież umów i sporów pomiędzy nimi, a spółką. W konsekwencji w sprawach dotyczących wynagrodzenia członków organów spółki, wspólnik, będący jednocześnie ich członkiem, nie może brać udziału w głosowaniu, gdy ustalane jest jego wynagrodzenie. Zatem uchwała o warunkach zatrudnienia jedynego wspólnika, będąca podstawą do zawarcia umowy o pracę, jest nieważna. Oznacza to, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może sam zawrzeć umowy o pracę, czy przyznać sobie wynagrodzenia, ponieważ narusza to przepisy art. 203 i 235 Kodeksu handlowego oraz art. 11, 22 par. 1 i 23 Kodeksu pracy. Na decyzję ostateczną skargę wniosła spółka "C." Sp. z o.o. w W., w której zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego, polegające błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia członka zarządu spółki. W uzasadnieniu swego stanowiska skarżący stwierdził, że umowie zawartej pomiędzy spółką a jedynym udziałowcem nie można przypisać cechy nieważności. Dopatrywanie się w umowie o pracę, zawartej z jedynym udziałowcem, braku cechy podporządkowania pracownika w procesie pracy, jest chybione, bowiem w wielu przypadkach świadczenia pracy na stanowisku kierownika podmiotu gospodarczego cecha podporządkowania faktycznie nie występuje. Dodatkowo skarżący twierdził, że wypłacone przez spółkę wynagrodzenie stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów. Wskazuje to, że jedyny udziałowiec spółki z o.o. jest uprawniony do zarządzania spółką, wykonywania na jej rzecz pracy oraz określonych usług i do czynienia tego odpłatnie. Wobec tego umowie należy przypisać charakter prawny umowy cywilnoprawnej, zbliżonej do umowy nazwanej zlecenia. Dopuszczona prawnie możliwość zawierania przez jedynego udziałowca umów cywilnoprawnych ze spółką wymaga spełnienia warunków wynikających z Kodeksu spółek handlowych, a uprzednio z Kodeksu handlowego, w szczególności w zakresie działania za spółkę przez pełnomocnika, który to wymóg skarżąca spółka dochowała. Natomiast uprawnienie do powołania przez jednoosobowego wspólnika, działającego jako zgromadzenie wspólników, pełnomocnika spółki do składania oświadczeń woli spółki jest poza sporem. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż skarga jest zasadna, w sprawie zaistniały bowiem podstawy wymienione w art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd stwierdził bowiem naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły w sposób dostateczny tytułu do wypłacania jedynemu wspólnikowi spornych wynagrodzeń. Sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt, iż organy podatkowe pominęły wprowadzoną z dniem 1 stycznia 1999 r. zmianę brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Owa zmiana stanu prawnego spowodowała, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. A contrario oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z dokonaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz wydatki związane z dokonywaniem dwustronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Powołując się na orzecznictwo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca nie będącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te mają charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r. Przy czym to, że świadczenie jest nienależne, nie oznacza, że jest ono świadczeniem jednostronnym w rozumieniu powyższego przepisu. Ponadto Sąd wskazał, iż kosztem uzyskania przychodu są wydatki ponoszone na rzecz udziałowca przez spółkę jako ekwiwalent świadczeń takiego udziałowca - członka zarządu na rzecz spółki, np. z tytułu umów zlecenia, o ile umowy tego rodzaju związane są z jego czynnościami, które mogą mieć wpływ na przychód spółki. Ponieważ w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu okoliczności te nie były przedmiotem analizy organów podatkowych, nie można było uznać, że w stopniu dostatecznym został wyjaśniony stan faktyczny w sprawie. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2005 r. skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności: art. 133 par. 1 oraz 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, w ocenie składającego skargą kasacyjną, że Sąd orzeka w oparciu o stan faktyczny i prawny, wynikający z akt sprawy przekazanych przez organ. A skoro podstawą wyrokowania są podatkowe akta sprawy, zatem Sąd może wyrokować jedynie wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Sąd zaś przyjął w zaskarżonym wyroku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zobowiązane były do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia podstawy prawnej do zaliczenia wydatków poniesionych przez spółkę na rzecz jedynego udziałowca do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy skorzystanie przez podatnika z uprawnienia do zaliczenia przedmiotowych wydatków w koszty uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania przez podatnika podstaw skorzystania z tego prawa. Tym samym Sąd I instancji dokonał dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i przyjął, że organy podatkowe nie podejmując wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie wykonały obowiązku ustanowionego w art. 122 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organy wyczerpująco ustaliły stan faktyczny w sprawie w zakresie wymaganym do wydania decyzji. O należycie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym świadczy, w ocenie autora skargi kasacyjnej, komplet dokumentów związanych z dokonywaniem przez skarżącą spółkę świadczeń na rzecz jedynego udziałowca nie będącego jej pracownikiem. Skarżąca spółka nie dysponowała innymi dowodami, które mogłyby skutecznie podważyć wnioskowanie organów podatkowych w tym względzie. Wątpliwości Sądu, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do poprawności dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, są zatem nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł także, iż zaskarżony wyrok narusza art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia /którą może być przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a, b lub c"/. Sąd I instancji jako podstawę rozstrzygnięcia podał bowiem najpierw przepis art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie zaś przepis art. 145 par. 1. Brak więc wyraźnego wskazania podstawy prawnej uchylenia decyzji organu odwoławczego. Ponadto wyrok Sądu I instancji narusza także art. 141 par. 4 ww. ustawy poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, mimo uchylenia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem po myśli art. 183 par. 1 ww. ustawy rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postawił w skardze kasacyjnej jedynie zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego, z których jeden przyniósł oczekiwany rezultat. W myśl bowiem art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W stosunku do powołanego przepisu postawiono dwa zarzuty. Po pierwsze - niewskazanie w uzasadnianiu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia - Sąd I instancji podał bowiem nieistniejący przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", a następnie art. 145 par. 1. Po drugie zaś - brak wskazań co do dalszego postępowania. Pierwszy zarzut odnoszący się do art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest oczywiście bezzasadny. Wprawdzie rzeczywiście Sąd I instancji przystępując w uzasadnieniu do wyroku do rozważań wskazał, iż decyzję należy uchylić z uwagi na naruszenie art. 145 par. 1 lit. "c", pomijając punkt 1 paragrafu 1, nie sposób jednak uznać, iż owa oczywista omyłka miała jakiekolwiek znaczenie, nie mówiąc o znaczeniu istotnym - a tylko takie daje podstawę do uchylenia wyroku. Wskazując bowiem na ten przepis Sąd I instancji przytoczył jego treść, co nie pozostawiało żadnej wątpliwości, na jakiej podstawie skarga została uwzględniona. Te same spostrzeżenia odnoszą się do wskazania podstawy uchylenia decyzji na końcu uzasadnienia wyroku, gdzie Sąd I instancji wskazał jedynie na art. 145 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd taki jest już zresztą utrwalony w orzecznictwie - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r., GSK 866/04, stwierdził, iż oczywista omyłka w uzasadnieniu wyroku co do numeru przepisu prawnego nie stanowi istotnego naruszenia przepisu art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie oznacza to jednak, iż kolejny zarzut odnoszący się do tego przepisu również jest nieskuteczny. Skarżący organ zasadnie bowiem wskazał, iż w zaskarżonym wyroku brak jest wytycznych co do dalszego postępowania. A wymóg taki wyraźnie wynika z treści przepisu art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zdanie ostatnie. Można wprawdzie dywagować, czy w przypadku, gdy w treści uzasadnienia wyroku Sąd I instancji wyczerpująco wskazał przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji, konieczne są wskazania co do dalszego toku postępowania, to jednak treść przepisu art. 141 par. 4 ww. ustawy nie pozostawia wątpliwości, iż wskazania takie są niezbędne. Przepis ten wyraźnie stanowi, iż uzasadnienie zawierać musi zarówno podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, jak i wskazania co do dalszego postępowania, w przypadku uwzględnienia skargi i rozpatrywania sprawy ponownie przez organ administracji. Tak więc nie maże być tutaj wątpliwości interpretacyjnych. Wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji niezbędne, a ich brak stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Pogląd taki znajduje również potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2005 r., FSK 2033/04, stwierdził, iż uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie. Odnosząc się zaś do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej - naruszenia art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie ma on usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści tego przepisu Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie składającego skargę kasacyjną organu administracji, Sąd I instancji, uznając iż organy nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonał dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnymi akta administracyjne /podatkowe/. Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym /podatkowym/ i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. Jeżeli ustalenie to wypadło dla organów administracji negatywnie, sąd administracyjny jest uprawniony i zarazem zobowiązany do uchylenia zaskarżonego aktu. Tak więc art. 133 par. 1 ww. ustawy nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek rozstrzygania sprawy na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności i jednocześnie zakaz uwzględniania przy orzekaniu okoliczności powstałych później lub nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Za naruszenie tego przepisu nie można więc uznać niezaakceptowania przez sąd oceny materiału dowodowego dokonanego przez organ podatkowy oraz przyjęcia za nieprawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1812/04 - nie publ./. W przedmiotowej sprawie ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w dostateczny sposób ważności i charakteru umowy podpisanej ze spółką przez jej jedynego udziałowca, w żaden sposób nie narusza treści art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena ta bowiem została dokonana przez Sąd I instancji na podstawie przedstawionych przez organy podatkowe akt sprawy, a fakt, iż organy w wyniku przeprowadzonej analizy doszły do odmiennych niż sąd wniosków, nie może stanowić skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Wobec powyższego, z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wskazań co do dalszego toku postępowania mimo uwzględnienia skargi, zaskarżony wyrok należało uchylić i przekazać Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, na podstawi art. 185 par. 1 ww. ustawy. O kosztach sądowych orzeczona na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.