I FSK 796/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 457/15 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 3.968 (słownie: trzy tysiące dziewięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej w skrócie: "WSA"), wyrokiem z dnia 03 lutego 2016 r., I SA/Go 457/15, uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia 3 września 2015 r., nr [...] określającą K.D. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. 1.2. W uzasadnieniu swojego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po raz pierwszy określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r., nr [...]. Decyzja została jednak uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 kwietnia 2014 r., nr [...], a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia 13 marca 2015 r., powtórnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał m.in., że w zakresie podatku należnego za lipiec 2009 r. stwierdzono, że w przedłożonym przez skarżącego wyciągu z rachunku bankowego w Banku [...], znajduje się zapis operacji wpłaty z dnia 15 lipca 2009 r. w kwocie 15.000 zł opisanej jako zaliczka na zakup towaru, od P.H.U. A. W lipcu 2009 r. skarżący wystawił dla ww. podmiotu faktury: nr 60/09 z dnia 14 lipca 2009 r. wartość netto 4.500,00 zł, podatek VAT 990,00 zł, wartość brutto 5.450,00 zł; nr 65/09 z dnia 22 lipca 2009 r., wartość netto 8.000 zł, podatek VAT 1.760,00 zł, wartość brutto 9.760,00 zł. Pracownicy Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili w P.H.U. A. czynności sprawdzające pod katem zawieranych ze skarżącym transakcji. Ustalono, że towary wykazane w ww. fakturach zostały przywiezione do firmy A. przez skarżącego. Z wyjaśnień M.D. wynika, że wpłata z dnia 15 lipca 2009 r. w kwocie 15.000,00 zł dotyczyła przedpłaty na zakup armatury przemysłowej, lecz dokonana wpłata nie była przyporządkowana do określonej, konkretnej faktury. Kontrahent nie otrzymał od skarżącego faktur VAT zaliczka. W ocenie organu I instancji skarżący nie opodatkował otrzymanej w dniu 15 lipca 2009 r. zaliczki w kwocie 15.000,00 zł. W rozliczeniu za miesiące od lipca do września 2009 r. zakwestionowano transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. sp. z o.o. Zakwestionowane faktury w ocenie organu I instancji nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Względem T.sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzje z dnia 21 września 2012 r., w których określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") m.in. z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącego. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w S. wynika m.in., że T.sp. z o.o. nie mogła samodzielnie dokonywać dostaw towarów i świadczyć usług wykazywanych w fakturach sprzedaży na rzecz wielu podmiotów, w tym także na rzecz skarżącego. 1.3. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Z., decyzją z dnia 3 września 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia z dnia 13 marca 2015 r. Organ II instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 24 listopada 2014 r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe dotyczące doprowadzenia przez skarżącego do uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. Zawiadomieniem z dnia 25 listopada 2014 r., doręczonym skarżącemu w dniu 28 listopada 2014 r. oraz zawiadomieniem z dnia 15 grudnia 2014 r., doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 15 grudnia 2014 r., powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Według faktur VAT mających dokumentować zakup armatury przemysłowej oraz mając na uwadze kwoty nabyć deklarowane przez skarżącego T.sp. z o.o. uznano za głównego kontrahenta skarżącego. Mimo znacznych kwot realizowanych nabyć skarżący posiada w swojej dokumentacji dotyczącej nabyć towarów od T.sp. z o.o. jedynie faktury VAT oraz dokumenty KP. Skarżący nie dokonywał zapłaty za nabywane towary za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżący nie posiada również żadnych innych dokumentów, które są zazwyczaj sporządzane przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżący nie wskazał konkretnego źródła, z którego pochodziły środki za rzekome nabycie towaru. Analizując zapisy rachunku bankowego skarżącego, stwierdzono brak wypłat kwot widniejących na dowodach KP. Omówiono również ustalenia poczynione względem T.sp. z o.o. w postępowaniu zakończonym wydaniem względem tego podmiotu decyzji z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Według zeznań A.Z. – ówczesnego prezesa T.sp. z o.o. – wskazana spółka miała nabywać towar od S. sp. z o.o. Towar ten miał zaś następnie być odsprzedawany skarżącemu. Ustalono jednak, że S. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu siedziby, brak było z nią kontaktu jak również brak było możliwości wszczęcia kontroli podatkowej oraz uzyskania od reprezentujących ten podmiot osób jakichkolwiek dokumentów. Co więcej pierwotne ze złożonych przez tą spółkę deklaracji były zerowe (nie zadeklarowano w nich żadnej sprzedaży). Z pozyskanego protokołu badania ksiąg podatkowych T.sp. z o.o. wynika, że dostawy towarów przez S. sp. z o.o. nigdy nie miały miejsca, a wystawione przez wskazaną ostatnio spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że jedynym kryterium prowadzenia współpracy z T.sp. z o.o. wskazanym przez skarżącego była niższa cena. Skarżący nie wykazał się przy tym podstawową wiedzą o wskazanym kontrahencie. Skarżący nigdy nie był w firmie, nie wiedział czym się ta spółka zajmuje, skąd pochodzi towar i gdzie jest on przechowywany. Pomiędzy zeznaniami skarżącego a zeznaniami A.Z. zachodzą niezgodności dotyczące sposobu dostarczenia towaru. W dniu 25 listopada 2011 r. skarżący zeznał, że A.Z.przyjeżdżał z towarem, powyższe potwierdzono również w zeznaniach skarżącego z dnia 22 marca 2012 r. Tymczasem A.Z.zeznał, że nie pamięta, jakim środkiem transportu przewożono towary. Wskazany świadek zeznał również, że T.sp. z o.o. nie miała samochodów dostawczych. Towary przewoziły samochody wynajmowane, często z ogłoszenia lub z ulicy. Omówiono również rozbieżności co do podmiotu dokonującego transportu towaru do skarżącego oraz podmiotu dokonującego rozładunku. Skarżący przedstawił różne wersje zdarzeń co do transportu towarów, gdyż w dniu 5 marca 2010 r. udzielił wyjaśnień, że towary były przywożone do firmy skarżącego na ulicę [...] przez nieznanych kierowców T.sp. z o.o., by następnie w dniach 25 listopada 2011 r., 28 listopada 2011 r. i 22 marca 2012 r. twierdzić, że armaturę miał przywozić każdorazowo A.Z.samochodem typu BUS, lecz nie na ul. [...], a na ul. [...]. Skarżący nie przedłożył również żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż jest posiadaczem lub najemcą paleciaka (służącego do ściągania ciężkiego towaru). Również z zeznań świadka R.B. (pracownika firmy O.) jak i zeznań świadka M.G. (byłego pracownika skarżącego) nie wynika, aby skarżący posługiwał się sprzętem typu "paleciak" w czasie rozładowywania z A.Z.armatury, o której mowa w zakwestionowanych fakturach. Skarżący zeznał, że stara się przed sprzedażą armatury oddać ją do serwisu, w ten sposób, że towary sprzedaje firmom serwisowym, a one po wykonaniu usługi serwisowej odsprzedają go z powrotem. Nie przedstawiono jednak żadnych dowodów na to, że na towarach wykazanych w fakturach wystawionych przez T.sp. z o.o. dokonano usług regeneracji. Materiał dowodowy dotyczący okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez T.sp. z o.o. skonfrontowany z zeznaniami skarżącego uprawniał do stwierdzenia, że wskazana ostatnio spółka nie mogła samodzielnie dokonać dostaw armatury wymienionej w kwestionowanych fakturach. W ocenie organu II instancji z otrzymanymi przez skarżącego fakturami od T.sp. z o.o. nie wiązała się żadna fizyczna dostawa towarów. Organ odwoławczy zauważył również, że po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 3 września 2014 r., I SA/Sz 1300/13 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w S., w dniu 09 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ponownie określił T.sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Kontrola przeprowadzona we wskazanej spółce wykazała, że podmiot ten występuje w łańcuszku podmiotów, które otrzymują i wystawiają faktury bez istnienia i przemieszczania towarów, celem wyłudzenia bezpośredniego lub pośredniego zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatecznego nabywcę. W ocenie organu odwoławczego całościowa ocena tego materiału, prowadzi do konkluzji, że skarżący pomimo istnienia szeregu przesłanek, by podejrzewać nieprawidłowości w transakcjach, nie podjął niezbędnych działań, jakie w stwierdzonym stanie faktycznym należało od niego oczekiwać, jako przedsiębiorcy, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. 1.4. Skarżący wniósł skargę do WSA, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jak również zasądzenia kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. 1.5. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zarzucono: – obrazę art. 86 ust. 1 ustawy o PTU – poprzez odmowę podatnikowi prawa obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z nabyciem towaru handlowego od T.sp. z o.o.; – naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony; – naruszenie art. 122 O.p. – poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; – naruszenie art. 191 O.p. – poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. 1.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. 1.7. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Stwierdzono, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie wniosków organu za prawidłowe. W ocenie WSA należy zgodzić się ze skarżącym, że konsekwencje ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy T.sp. z o.o. a S. sp. z o.o. nie powinny mieć negatywnego wpływu na ocenę transakcji pomiędzy T.sp. z o.o. a skarżącym. Powołano się na wyroku TS z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Zauważono, że organy niezależnie od dokonanych ustaleń twierdzą, że skarżący miał możliwość zaopatrzenia się w armaturę, którą w kontrolowanym okresie wykazał w wystawionych fakturach sprzedaży z innych źródeł niż T.sp. z o.o., bowiem dysponował samochodami, odpowiednimi do transportu tego typu towarów i w sposób czynny je użytkował. Posiadał też możliwość przechowywania armatury, będąc właścicielem nieruchomości przy ul. [...] zabudowanej magazynem oraz wiatą. Wobec powyższego organy podatkowe same wskazują, że skarżący posiadał towar udokumentowany przedstawionymi przez niego fakturami, jednakże twierdzą, że nie nabył go od wskazanej przez niego firmy choć nie potrafią wykazać, że skarżący posiadał towary z innych źródeł, a tym samym, że twierdzenia skarżącego są nieprawdziwe. W ocenie WSA nie można zgodzić się z twierdzeniami organu, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż skarżący będący odbiorcą spornych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Wbrew twierdzeniom organu nie przesądza o tym fakt, że skarżący w swojej dokumentacji dotyczącej nabycia od T.sp. z o.o. posiada jedynie przedmiotowe faktury VAT oraz dokumenty KP mające potwierdzać dokonanie przez skarżącego zapłaty w formie gotówki. Podobnie jak i okoliczności nawiązania współpracy skarżącego z ww. spółką. Wbrew twierdzeniom organu skarżący nie wskazywał, iż informację o ofercie T.sp. z o.o. znalazł na internetowej stronie tego podmiotu. Organ odwoławczy zarzucił skarżącemu, że nie wskazał żadnej konkretnej strony lub stron internetowych, z których powziąłby informację o ofercie sprzedaży armatury T.sp. z o.o. W ocenie Sądu I instancji należy zgodzić się ze skarżącym, że z uwagi na upływ czasu trudno było skarżącemu sprecyzować dokładne źródło informacji, a tym bardziej przedłożyć dowody na tę okoliczność. W trakcie zeznań A.Z.nie wypowiedział się w przedmiocie zamieszczania ogłoszeń w internecie, bowiem świadek nie był o to pytany. Nie sposób też zgodzić się z organem, iż fakt, że w kontrolowanym okresie T.sp. z o.o. posiadała faktury zakupu armatury wyłącznie od S. sp. z o.o. i wystawiała faktury na sprzedaż armatury wyłącznie na rzecz skarżącego, świadczą o tym, że T.sp. z o.o. nie reklamowała się. W ocenie WSA z wyjaśnień skarżącego nie sposób wyciągnąć wniosku, że nie posiadał on towarów zakupionych od T.sp. z o.o. Fakt, że skarżący nie wypłacał dokładnej kwoty wpłacanej następnie T.sp. z o.o., nie przesądza o tym, iż nie dokonywał on faktycznych wpłat na rzecz wskazanego ostatnio podmiotu. Skarżący w toku postępowania wskazywał, że za sprzedaż swoich produktów otrzymywał również płatność w gotówce, dlatego też zapłata za towar nie musiała być dokonywana koniecznie w całości lub też części ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Organy podatkowe obu instancji bez dokładnej analizy przepływów pieniężnych w firmie skarżącego nie miały podstaw, aby twierdzić, iż analiza operacji finansowych strony wskazuje, że dowody KP miały na celu jedynie uprawdopodobnienie nabycia towarów od T.sp. z o.o. W ocenie WSA o nierzetelności dokonywanych przez skarżącego zakupów od T.sp. z o.o. nie przesądzają podnoszone przez organ okoliczności związane z dostawą towaru (tj. niezgodności wynikające z zeznań A.Z. i skarżącego) oraz rozładunkiem. A.Z.nie wskazał jednoznacznie warunków dostawy – jakim środkiem transportu oraz czy dostarczał towar osobiście. Podawał wiele możliwości wyjaśniając, że okoliczności tych dokładnie nie pamięta. Zgodzić się również należy, ze skarżącym, że z uwagi na upływ czasu oraz fakt przewożenia towarów również na ulicę [...] mógł on mieć trudności z konkretnym wskazaniem gdzie faktycznie towar był dostarczany. Zauważono również, że wózek widłowy nie musiał znajdować się w ewidencji środków trwałych skarżącego, gdy jego wartość nie przekraczała kwoty 3.500,00 zł netto. O tym, że skarżący takim sprzętem nie dysponował nie przesądza, brak wiedzy pracownika innej firmy. W trakcie przesłuchania M.G. czy też R.B. organ podatkowy nie zadał pytań odnośnie używanego przez skarżącego sprzętu do wyładunku towaru. Zauważono również, że skarżący otrzymał od T.sp. z o.o. potwierdzenie, iż spółka ta jest czynnym podatnikiem VAT. W spornym okresie spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również była zarejestrowana w KRS. Ustalenia organów podatkowych w zakresie współpracy pomiędzy S. sp. z o.o. a T.sp. z o.o. zapadły po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania podatkowego. Skarżący nie dysponuje takimi możliwościami weryfikowania kontrahentów, jakie mają organy podatkowe. W ocenie WSA omówione w uzasadnieniu jego orzeczenia okoliczności wskazują, że organy podatkowe prowadząc postępowanie naruszyły podstawowe zasady postępowania wyrażone w art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p. Końcowo wskazano, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu wynikające z uzasadnienia omawianego wyroku z uwzględnieniem tez wynikających z wyroku TS z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 oraz przeprowadzić postępowanie w zakresie wskazanych uchybień z poszanowaniem zasad wyrażonych w O.p. 2.1. Od wyroku WSA w Gorzowie wywiedziona została przez pełnomocnika organu skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, wnosząc o jego uchylenie w tym samym zakresie oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") zarzucono A) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. – poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uchylenie, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi, 2) naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – polegające na uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe uchybiły ww. przepisom postępowania poprzez niepełne i niewystarczające zebranie materiału dowodowego oraz nieprawidłową jego ocenę w zakresie wyjaśnienia, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., podczas kiedy w toku postępowania organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, iż faktury wystawione skarżącemu przez ww. spółkę nie dokumentowały rzeczywistego obrotu między ww. podmiotami, o czym skarżący będący odbiorcą spornych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć; a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organy nie dowiodły w sposób dostateczny, że skarżący nie nabył towarów (zasuw, zaworów, odwadniacza) od dostawcy - T.sp. z o.o. jak wynika z faktur VAT wystawionych przez T.sp. z o.o., podczas gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, których Sąd nie zakwestionował, świadczą o tym, że T.sp. z o.o. nie mogła zakupić towarów, jakie wynikały z wystawionych przez nią faktur VAT, a tym samym nie mogła sprzedać skarżącemu towarów, których nie posiadała; a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi, 4) naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. – poprzez przyjęcie że w stanie faktycznym sprawy organy nie dowiodły w sposób dostateczny, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez T.sp. z o.o. że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż istniały obiektywne przesłanki do oceny, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też miał przesłanki podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. – poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż okoliczność zakupu towaru po niższej cenie, jedynie za gotówkę, bez sporządzenia jakichkolwiek umów czy zleceń na okoliczność transportu, nie uczestniczenie w załadunku i rozładunku towarów wskazanych w fakturach nie uzasadniają oceny organów, iż skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym, o której mowa w orzeczeniach TSUE, a tym samym miał przesłanki podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa, 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 3 § 1 art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. – poprzez nie odniesienie się i nie dokonanie oceny przez Sąd prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie wpłaty przez P.H.U. A. kwoty 15.000,00 zł w dniu 15 lipca 2009 r. opisanej jako zaliczka za zakup towaru oraz poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznych i czytelnych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd nie dopuścił się ww. naruszenia mógłby wydać wyrok oddalający skargę, B) naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 O.p. oraz art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o PTU – poprzez pominięcie przy wykładni przepisu ustawy o PTU, iż ochrona prawna przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisu mógłby uznać, iż organy podatkowe należycie zebrały i oceniły materiał dowodowy w tym zakresie, a zatem mógłby wydać wyrok oddalający skargę, Naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy nie dopuściły się, przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy naruszenia zarzucanych im przepisów, co strona przeciwna uzasadnia poniżej i gdyby Sąd bezzasadnie nie zarzucił naruszenia tych przepisów mógłby wydać wyrok oddalający skargę. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 4.2. Skarga kasacyjna oparta została zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego jak i na podstawie naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej podniesiono w szczególności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 4.3. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania (por. T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, 2016 r., - komentarz do art. 141 p.p.s.a. – LEX wersja elektroniczna). Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz – w następstwie tego – doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r., II OSK 1334/05, LEX nr 315087, i wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., I FSK 1492/13, LEX nr 1590675). Jeśli w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę brak wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, to już z tych względów skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią bowiem konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (wyrok NSA z dnia 13 września 2006 r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2006 r., II OSK 91/06, LEX nr 303745 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) zaznaczył, że zawarte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie, że wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań zawartych w tym uzasadnieniu, nie spełnia wymogu art. 141 § 4 p.p.s.a. Według NSA, uzasadnienie wyroku, które nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza w sposób oczywisty unormowanie z art. 141 § 4 (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1488/05, LEX nr 263821). 5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w konkluzji uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że w zaskarżonej decyzji organ nie uzasadnił, dlaczego wybrał określone źródła dowodowe na potrzeby poczynienia ustaleń faktycznych. W rezultacie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu przedstawione w uzasadnieniu z uwzględnieniem tez wynikających z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 oraz przeprowadzić postępowanie w zakresie wskazanych przez Sąd uchybień z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd I instancji zaznaczył, że wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, odnoszenie się do zarzutu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego jest przedwczesne. 5.2. Tak ogólne sformułowanie przez Sąd I instancji wskazań co do dalszego postępowania nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. Sąd nie określił bowiem, w jaki sposób powinno być prowadzone postępowanie i jakie czynności procesowe powinien podjąć organ, by uniknąć popełnionych – w ocenie Sądu I instancji – błędów. Wskazań co do dalszego postępowania Sąd I instancji nie zawarł ani w konkluzji uzasadnienia, ani nie sposób ich także wywieść z wcześniejszych jego fragmentów. 5.3. Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy zauważyć, że po przytoczeniu brzmienia art. 86 i art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do kwestii, czy faktury wystawione skarżącemu przez T.sp. z o.o. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy tymi podmiotami, a w konsekwencji, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę. 5.4. W ocenie Sądu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie za prawidłowe wniosków organu, zgodnie z którymi sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem głównym kontrahentem spółki T.sp. z o.o. była spółka S., która nie mogła sprzedać kontrahentowi skarżącego wskazanego w treści faktur towaru. Sąd wyraził przekonanie, że konsekwencje ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy spółkami T.sp. z o.o. a S., nie powinny mieć negatywnego wpływu na ocenę transakcji pomiędzy spółką T.sp. z o.o. a skarżącym. Przedstawiając argumentację, Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. 5.5. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że organ nie kwestionuje faktu posiadania przez skarżącego towaru udokumentowanego spornymi fakturami, jednak nie zgodził się z organem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że skarżący będący odbiorcą spornych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. W ocenie Sądu nie przesądza o tym fakt, że skarżący w swojej dokumentacji dotyczącej nabycia od spółki T.sp. z o.o. posiada jedynie sporne faktury VAT oraz dokumenty KP mające potwierdzać dokonanie przez skarżącego zapłaty w formie gotówki. Podobnie jak i okoliczności nawiązania współpracy skarżącego z tą spółką. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd I instancji zgodził się ze skarżącym, że z uwagi na upływ czasu trudno było skarżącemu sprecyzować dokładne źródło informacji, a tym bardziej przedłożyć dowody na tę okoliczność. Ponadto w ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z organem, że fakt, że w kontrolowanym okresie od maja do listopada 2009 r. T.sp. z o.o. posiadała faktury zakupu armatury wyłącznie od Spółki S. i wystawiała faktury na sprzedaż armatury wyłącznie na rzecz skarżącego, świadczy o tym, że T.sp. z o.o. nie reklamowała się. Sąd, odnosząc się do kwestii płatności gotówkowych, uznał – wbrew stanowisku organu – za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego dotyczące praktyki prowadzonej działalności gospodarczej. Za niewystarczające dla zakwestionowania przez organ dokumentów KP potwierdzających dokonywane wpłaty, Sąd uznał oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustalenia, z których wynikało, że wypłacane w tym czasie przez skarżącego kwoty nie odpowiadały wartościom kwot wymienionych na dowodach KP. Sąd zgodził się ze skarżącym, że fakt, że nie wypłacał dokładnej kwoty wpłacanej następnie spółce T.sp. z o.o., nie przesądza o tym, że nie dokonywał faktycznych wpłat spółce. Ponadto Sąd zauważył, że skarżący w toku postępowania wskazywał, że za sprzedaż swoich produktów otrzymywał również płatność w gotówce, dlatego też zapłata za towar nie musiała być dokonywana koniecznie w całości lub też części ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym strony. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji bez dokładnej analizy przepływów pieniężnych w firmie skarżącego nie miały podstaw, aby twierdzić, iż analiza operacji finansowych strony wskazuje, że dowody KP miały na celu jedynie uprawdopodobnienie nabycia towarów ze spółki T.sp. z o.o. Ponadto Sąd I instancji zakwestionował ustalenia organów dotyczące okoliczności związanych z dostawą towaru i z jego rozładunkiem. Sąd zgodził się ze skarżącym, że z uwagi na upływ czasu mógł on mieć trudności z konkretnym wskazaniem, gdzie faktycznie towar był dostarczany. Sąd wyjaśnił także, że fakt, że w ewidencji księgowej skarżącego za okres od lipca do września 2009r. nie znajdowały się faktury potwierdzające zakup lub też wynajem wózka widłowego nie potwierdza, że skarżący nie dysponował stosownym sprzętem. Sąd zauważył, że wózek widłowy nie musiał znajdować się w ewidencji środków trwałych skarżącego, gdy wartość nie przekraczała kwoty 3.500,00 zł netto. Odnośnie należytej staranności przy wyborze kontrahenta przez skarżącego Sąd I instancji zauważył, że skarżący w toku postępowania wskazywał, że przed przystąpieniem do współpracy z T.sp. z o.o. otrzymał od spółki potwierdzenie, iż spółka ta jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz dokumenty rejestracyjne. Skarżący wskazywał, że w spornym okresie spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, była również zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, lecz organy podatkowe okoliczności nie wyjaśniły. Sąd zwrócił uwagę, że ustalenia organów podatkowych w zakresie współpracy pomiędzy spółką S. a T.sp. z o.o. zapadły po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania podatkowego. Natomiast skarżący nie dysponował takimi możliwościami weryfikowania kontrahentów, jakie mają organy podatkowe. Ustalenia organów zapadły po upływie kilku lat od daty dostawy towarów. W ocenie Sądu, trudno w takiej sytuacji zarzucać skarżącemu brak należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Konkludując, Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady postępowania wyrażone w art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień Sądu I instancji, stwierdzić należy, że Sąd ten tylko zakwestionował ustalenia organów podatkowych oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowy, który organ uznał za kompletny i wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie wskazał jednak, na czym miało polegać ponowne przeprowadzenie postępowania w zakresie wskazanych uchybień z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Poza zakwestionowaniem przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto żadnych wskazań co do postępowania. Sąd nie wskazał w szczególności żadnych środków dowodowych, których przeprowadzenie winno przyczynić się do prawidłowych ustaleń faktycznych. 6. Należy zatem podkreślić, za stanowiskiem NSA wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 13 września 2006 r., że jeśli w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargę brak jest wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, to już z tych względów skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, gdyż powyższa wadliwość nie może być sanowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią bowiem konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Należy podzielić także tezę zawartą w powołanym wyroku NSA z dnia 24 listopada 2006 r., w myśl której wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji niezbędne, a ich brak stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. 7. Zasadnie podniósł także autor skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 3 § 1 art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zakresie, w Sąd I instancji w uzasadnieniu nie odniósł się i nie dokonał oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie wpłaty przez P.H.U. A. kwoty 15.000,00 zł w dniu 15 lipca 2009 r. opisanej jako zaliczka za zakup towaru oraz poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznych. 8. Wobec stwierdzonego uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., przedwczesna jest natomiast ocena zasadności podniesionych w pkt. 2-5 skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe uchybiły przepisom postępowania poprzez niepełne i niewystarczające zebranie materiału dowodowego oraz nieprawidłową jego ocenę. Obowiązkiem Sądu było bowiem, w przypadku uwzględnienia skargi z powodu zakwestionowania ustaleń faktycznych, przedstawienie wskazań co do dalszego postępowania, czego Sąd nie uczynił. W szczególności Sąd nie wskazał, czy przyczyną wadliwego ustalenia stanu faktycznego były błędy popełnione w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy oceny prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. 9. W rezultacie, ze względu na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie poddaje się ocenie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uchylenie, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi. Należy bowiem zauważyć, że tylko w przypadku sformułowania przez Sąd I instancji wytycznych co do postępowania, możliwa byłaby kontrola, czy przedstawione przez Sąd wskazanie są adekwatne do stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości. Brak wytycznych uniemożliwia natomiast ocenę, czy wskazane przez Sąd I instancji nieprawidłowości mogłyby być sanowane w toku ponownie prowadzonego postępowania. 10. Wobec powyższego, z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazań co do dalszego toku postępowania mimo uwzględnienia skargi, zaskarżony wyrok należało uchylić i przekazać Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, zadaniem Sądu I instancji będzie w pierwszej kolejności kontrola ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Badanie winno doprowadzić do uznania ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego za prawidłowy albo do jego zakwestionowania przez Sąd. W tym ostatnim przypadku Sąd jest jednak zobowiązany do sformułowania precyzyjnych wskazań co do postępowania. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy, Sąd winien wskazać, jakie czynności procesowe mają być podjęcie, by uzupełnić brakujące dowody. Jeżeli natomiast stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony przez organ, mimo że materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo, Sąd winien wskazać, jakie okoliczności wynikają z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania. Dopiero tak ustalony stan faktyczny sprawy pozwoli na zastosowanie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 11. Z tych powodów zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. – Dz. U. z 2018 r., poz. 265).