I SA/Bk 760/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Okręgowej Izby Lekarskiej w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Okręgowej Izbie Lekarskiej w B. (dalej powoływana także jako Izba, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 54.293,00 zł w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. straty w wysokości 98.533,16 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że prowadzona wobec Skarżącej kontrola podatkowa i wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe wykazały nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Organ dokonał weryfikacji poniesionych w 2011 r. wydatków pod kątem spełnienia przesłanek opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.). W ocenie organu, realizowane przez Okręgową Izbę Lekarską cele określone ustawą o izbach lekarskich nie uprawniają jej do zwolnienia osiąganego w trakcie analizowanego okresu rozliczeniowego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ I instancji odniósł się także do kwestii możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. W związku z dokonanymi ustaleniami organ podatkowy I instancji w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącą straty określił dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 285.754,49 zł oraz przychody z działalności statutowej w kwocie 2.333.536,23 zł (w tym składki członkowskie w kwocie 2.045.604,26 zł) i koszty w wysokości 2.738.722,55 zł. W rezultacie organ stwierdził, że księgi rachunkowe za 2011 rok prowadzone były w sposób wadliwy i określił Skarżącej podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 285.754,00 zł oraz łączny podatek za kontrolowany rok w wysokości 54.293,00 zł. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Skarżąca i w złożonym odwołaniu pokreśliła, że w działalności zdefiniowanej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w tym działalności w zakresie ochrony zdrowia mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie działania podejmowane w określonym celu, przy czym ochrona zdrowia rozumiana jest jako wszelka społeczna działalność, której celem jest zapobieganie chorobom i ich leczenie, utrzymywanie rozwoju psychicznego, fizycznego i społecznego człowieka, przedłużenie życia, zapewnienie zdrowego rozwoju następnych pokoleń. Zdaniem Skarżącej wszystkie podejmowane przez nią działania są działaniami w sferze szeroko rozumianej ochrony zdrowia, a dokonana w decyzji organu I instancji ich kwalifikacja jest błędna. Okręgowa Izba Lekarska jest jednostką samorządu lekarzy realizującą zadania przyznane przez Państwo, których zakres wynika z ustawy o izbach lekarskich. Zadania te w sposób ścisły dotyczą natomiast ochrony zdrowia. Dlatego też, Skarżąca jako podmiot prowadzący działalność preferowaną przez Państwo - społecznie użyteczną korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na przedmiot działalności określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 47.798,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do encyklopedycznej definicji "ochrony zdrowia" oraz zasad działania i organizacji izb lekarskich wynikających z ustawy o izbach lekarskich i ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, stwierdził że nie wszelka działalność izb lekarskich może być rozumiana jako wykonywanie "ochrony zdrowia". Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Ponadto przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin -wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Oznacza to, że zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele. Zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele. Organ odwoławczy podkreślił, że z przepisów ustawy o izbach lekarskich nie wynika, że zadania izb lekarskich zakreślone przepisami pokrywają się z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zapisy ustawy nie wskazują, że okręgowe izby lekarskie powołuje się do realizacji celów enumeratywnie wskazanych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Nie wynika z nich również, że utworzone zostały do realizacji zadań z zakresu ochrony zdrowia. Zasadniczy cel utworzenia OIL był zupełnie inny, a podejmowane w jego zakresie różne formy aktywności były skierowane do samorządu lekarzy, a nie do ogółu społeczeństwa. Cele te są ustawowo narzucone i decydują o istocie izby lekarskiej. Zdaniem organu odwoławczego argumenty Skarżącej o prowadzeniu działalności w zakresie ochrony zdrowia i oświatowej mają błędne założenie, iż zwolnione są co do zasady wszystkie dochody przeznaczane i wydatkowane przez podmioty realizujące zadania statutowe, w tym w zakresie ochrony zdrowia. Zawsze bowiem będzie istniał bliższy czy dalszy związek z celami statutowymi. Podkreślił, że w przypadku Okręgowych Izb Lekarskich zapisy ustawowe takie jak np. sprawowanie pieczy nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu lekarza, zajmowanie stanowiska w sprawach stanu zdrowotności społeczeństwa, polityki zdrowotnej państwa oraz organizacji ochrony zdrowia czy też opiniowanie projektów aktów prawnych dotyczących ochrony zdrowia i wykonywania zawodu lekarza bądź występowanie o ich wydanie nie oznaczają, że Skarżąca wykonuje cele statutowe w postaci prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zadania ustawowe, jakkolwiek być może nawet w części pośrednio zbliżone do celów wymienionymi w ww. przepisie, są adresowane do samorządu lekarskiego, co oznacza, że ich rzeczywistym celem jest w szczególności ochrona ich interesów. Nie sposób uznać sprawowanie pieczy nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu lekarza za działalność w sferze ochrony zdrowia. Taką działalnością nie może być również opiniowanie kandydatur lekarzy na stanowiska lub funkcje, prowadzenie rejestrów lekarzy, ustanawianie zasad etyki lekarskiej. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ustalono że w 2011 r. Skarżąca prowadziła działalność statutową (realizując cele określone w ustawie o izbach lekarskich) oraz działalność gospodarczą. Organ I instancji dokonał podziału uzyskiwanych przychodów i kosztów ich uzyskania na te związane z działalnością gospodarczą i statutowe. W zakresie ustaleń dotyczących prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej podatnik w odwołaniu zakwestionował zasadność uznania przez organ podatkowy za przychód z działalności gospodarczej przychodów otrzymanych z tytułu prowizji z P. (211.283,87 zł), P. (27.392,87 zł), "Ż." (17.059,15 zł), refundację szkoleń podyplomowych (125.499,00 zł) oraz z tytułu reklamy w Biuletynach (15.742,60 zł). Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie kwalifikacji do przychodów podlegających opodatkowaniu otrzymanych w 2011 r. środków pieniężnych z realizacji świadczonych czynności na rzecz P. S.A. wynikających z zawartych umów zlecenia i umowy agencyjnej. Zaznaczył, iż wykonywanym czynnościom trudno przypisać cechy działalności gospodarczej nie zmienia to jednak faktu, że przychody uzyskane za obsługę grupowego dobrowolnego i obowiązkowego ubezpieczenia OC lekarzy i NZOZ-ów oraz innych czynności szczegółowo określonych w zawartych z P. S.A. umowach zlecenia należy zakwalifikować do przychodów Izby podlegających opodatkowaniu. Usługi te świadczone były na podstawie umowy agencyjnej i umów zlecenia, w ramach których strona koordynowała wszystkie czynności związane z ubezpieczeniem lekarzy i lekarzy dentystów. W zamian za określone czynności podatnik otrzymywał zapłatę, błędnie utożsamianą z działalnością ustawową. Sama okoliczność, iż działalność Skarżącego miała związek z branżą medyczną, nie świadczy też o tym, że prowadzona działalność była działalnością preferowaną ustawowo. Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych bezspornie bowiem wynika, że czynności miały komercyjny charakter i realizowane były w celach zarobkowych. Organ zaznaczył, że w katalogu zadań nałożonych w ustawie na okręgową izbę lekarską nie wynika, aby jej obowiązkiem było pośredniczenie pomiędzy członkami samorządu lekarskiego a firmą ubezpieczeniową przy zawieraniu umów ubezpieczeń. Tym bardziej brak jest związku tych przychodów z ochroną zdrowia. Jednocześnie organ odwoławczy postanowił uznać za przychód z działalności statutowej, przychody uzyskane tytułem wynagrodzenia otrzymanego od Urzędu Marszałkowskiego Województwa P. za zorganizowanie szkoleń objętych programem stażu podyplomowego lekarzy medycyny, lekarzy dentystów w dziedzinie orzecznictwa, bioetyki i prawa medycznego. W przedmiotowej sprawie otrzymane środki budżetowe przekazane zostały na pokrycie kosztów czynności przejętych przez samorząd lekarski od organów administracji państwowej. Zatem wbrew twierdzeniom organu I instancji, w tym stanie faktycznym, refundacja poniesionych na zlecone zadania administracji publicznej wydatków nie może być uznana za przychody z działalności gospodarczej. Wskazał przy tym, że skoro Skarżąca otrzymała zwrot wydatków poniesionych w związku z administrowaniem staży nie mamy do czynienia z powstaniem dochodu, a tym bardziej dochodu podlegającego opodatkowaniu. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 122, art. 180 i art. 191 o.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez częściowe nieuzasadnienie skarżonej decyzji w zakresie przedstawionym w uzasadnieniu skargi. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu błędne zbadanie stanu faktycznego sprawy w zakresie wykonywanych przez stronę zadań i przyjmowanie jako podstawy oceny działalności statutowej strony zadań całego samorządu lekarskiego. Zdaniem pełnomocnika błędnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż wszystkie zadania samorządu lekarzy wskazane w art. 5 ustawy o izbach lekarskich są również zadaniami strony. W odwołaniu strony wskazano wprost, które zadania wykonuje OIL, a które samorząd lekarski. Dokonano również podziału tych zadań na służące bezpośrednio ochronie zdrowia i na te mające charakter korporacyjny. Pełnomocnik zarzucił w skardze błędne rozumienie definicji pojęcia ochrona zdrowia, zaniechanie zbadania rzeczywistej działalności OIL, jej statutu. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. myląc przychody podlegające zwolnieniu z ich przeznaczeniem, które uprawnia do zwolnienia. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy dochody wydatkowane na zadania wykonywane przez Okręgową Izbę Lekarską są zadaniami w zakresie ochrony zdrowia a w konsekwencji czy korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nieodzowne jest odwołanie się w pierwszej kolejności do przepisów u.p.d.o.p. znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od reguły opodatkowania dochodu. Jednym z takich wyjątków jest zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że powyższe zwolnienie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Ponadto, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a (art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.). Analizowane przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wskazują, że omawiane zwolnienie ma charakter warunkowy i jest uzależnione od faktycznego wydatkowania dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele oraz od zgodności celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną. Aby dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, powinny być nie tylko przeznaczone, ale także wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 115/05, LEX nr 221007, wyrok NSA z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2249/12, LEX nr 1572464). W zakresie rozumienia pojęcia "cel statutowy" w ocenie Sądu zgodzić się należało ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, że w powyższym zakresie należy go rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstania, organizacji i funkcjonowania – zob. wyrok NSA z 18 listopada 2014 r., II FSK 2773/12. Mając na uwadze takie rozumienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. słusznie organy obu instancji, ustalając czy Skarżąca mogła skorzystać z analizowanego zwolnienie odwołały się do zasad działania i organizacji izb lekarskich uregulowanych w ustawie z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. W art. 3 ust. 1 ww. ustawy czytamy, że okręgowe izby lekarskie są jednostkami organizacyjnymi samorządu zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. W art. 5 tejże ustawy wskazane są 24 zadania samorządu zawodowego lekarzy, wśród nich wymienia się m.in. ustanawianie zasad etyki lekarskiej oraz dbanie o ich przestrzeganie, sprawowanie pieczy nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu lekarza, przyznawanie, zawieszanie, ograniczanie i pozbawianie prawa wykonywania zawodu, prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności zawodowej lekarzy, opiniowanie kandydatur lekarzy na stanowiska lub funkcje, opiniowanie warunków pracy i płac lekarzy, integrowanie środowiska lekarskiego czy też działania na rzecz ochrony zawodu lekarza, w tym występowanie w obronie godności zawodu lekarza oraz interesów indywidualnych i zbiorowych członków samorządu lekarzy. W doktrynie wskazuje się, że zadania samorządu lekarskiego można podzielić na kilka sfer: administracyjną związaną z wykonywaniem zawodu lekarza i prowadzenia działalności leczniczej, odpowiedzialnością zawodową lekarzy, edukacyjno-badawczą środowiska lekarskiego, opiniotwórczą i reprezentacyjną oraz zarządu ich majątkiem – zob. J. Berezowski, P. Malinowski, Komentarz do art. 5 ustawy o izbach lekarskich, wersja elektroniczna LEX). Z powyższych, przykładowych zadań samorządu lekarskiego, których część jest realizowana przez okręgowe izby lekarskie, nie można wyczytać, aby ich zadania pokrywały się z celami ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwolnienia, w szczególności w zakresie ochrony zdrowia. Okręgowe izby lekarskie nie zostały powołane do realizacji zadań z zakresu ochrony zdrowia, lecz działalności na rzecz lekarzy i ich samorządu. Zatem działalność okręgowych izb lekarskich nie jest nastawiona bezpośrednio na ochronę zdrowia, nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, lecz wyłącznie do samorządu lekarskiego. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze Skarżącą, jakoby jej celem statutowym było prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Owszem, z uwagi że działania izb są skierowane do grupy zawodowej jaką są lekarze i lekarze dentyści, związana jest pośrednio z działalnością leczniczą czy zdrowotną, jednakże powyższe nie może być utożsamiane z działalnością w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej. Dbanie o rozwój zawodowy lekarzy, podnoszenie przez ich kwalifikacji czy też ich wzajemną integrację nie może być postrzegane jako działalnie na rzecz ochrony zdrowia. Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew zarzutom skargi, na co zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, organy podatkowe w sprawie nie twierdziły, że okręgowe izby lekarskie realizują wszystkie zadania wymienione w art. 5 ustawy o izbach lekarskich. Nie budzi jednak wątpliwości, w świetle braku odrębnego statutu okręgowych izby lekarskich, że nie jest ich działalnością statutową ochrona zdrowia, a zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z akt sprawy wynika, że w 2011 r. Skarżąca prowadziła działalność statutową (ustawową) oraz działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalania, jednoznacznie wskazują że uzyskane przez Skarżącą przychody z tytułu prowizji od P. S.A., refundacji szkoleń podyplomowych i z tytułu reklamy w Biuletynach, powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym. Przychody uzyskane z realizacji umów zlecenia i umowy agencyjnej, związane z obsługą grupowych ubezpieczeń OC lekarzy i NZOZ-ów oraz innych czynności wynikających z zawartych umów, w świetle generalnej zasady wynikającej z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią niewątpliwie przedmiot opodatkowania. Sama okoliczność, że Skarżąca pośredniczyła w zawieraniu umów ubezpieczenia z podmiotami udzielającymi świadczeń zdrowotnych, nie może być postrzegana jako uzyskiwanie przychodu a następnie ich wydatkowanie na ochronę zdrowia. Także szczegółowa analiza ustawy o izbach lekarskich nie wskazuje, jakoby lekarze mieli obowiązek ubezpieczenia się za pośrednictwem okręgowych izb lekarskich. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. Organy dokonały właściwej interpretacji obowiązujących przepisów prawa materialnego i dokonały ich właściwej subsumpcji pod ustalony w sprawie stan faktyczny. Podobnie należało również ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W myśl art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na podstawie art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły powyższych zasad, bowiem prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, a następnie dokonały jego właściwej oceny, co skutkowało prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Niewątpliwie wykazały, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżąca nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, bowiem nie ujęła do opodatkowania części dochodów, które powinny zostać opodatkowane. Zaznaczyć przy tym należy, że pełnomocnik Skarżącej nie wskazał w skardze na czym miałyby polegać błędy organu w procesie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a jedynie wskazuje inną interpretację, w aspekcie brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd nie dostrzega również naruszenia art. 210 § 4 o.p., bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadniono, zarówno podstawy faktyczne jak i prawne, wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organ w sposób kompleksowy zebrał w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a następnie dokonał jego właściwej oceny w oparciu o obowiązujące normy prawne. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.