I SA/Bk 78/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel, Sędzia NSA W. Kędzierski, Asesor WSA W. Stachurski (spr.), Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) na rzecz adwokat A. G.-K. – Kancelaria Adwokacka w S. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) z tytułu wynagrodzenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W dniu [...].09.2003 r. A. P. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o umorzenie ciążącej na nim zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku podatnik argumentował, iż z powodu utraty majątku oraz możliwości zarobkowania znalazł się on w bardzo trudnej sytuacji majątkowej i rodzinnej. Nie jest w stanie uregulować ciążącego na nim zobowiązania, a pobranie podatku zagroziłoby jego egzystencji. Według podatnika w dniu [...].08.1998 r. w wyniku włamania do jego mieszkania skradziono mu złotą biżuterię o wartości [...] zł. W tym samym roku w wyniku sfałszowania dokumentów przez jego byłego wspólnika zostały zajęte i zlicytowane ruchomości, których był współwłaścicielem. Zajęty został również jego samochód oraz lokal użytkowy przy ul. [...]. W związku z utratą majątku firma, którą prowadził popadła w kłopoty finansowe. W następstwie powyższego podatnik zmuszony był do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej i od lipca 2001 r. został uznany przez Powiatowy Urząd Pracy w B. za osobę bezrobotną, a od lutego 2002 r. utracił prawo do zasiłku. A. P. wyjaśnił także, iż jest kawalerem i ojcem sześcioletniej córki, na rzecz której zobowiązany jest do świadczeń alimentacyjnych. Z tego tytułu również prowadzone jest wobec niego postępowanie egzekucyjne. Obecnie podatnik utrzymuje się z pomocy mamy, która jest emerytką. Podatnik podkreślił, iż w licznych sprawach przed sądami powszechnymi różnych instancji uzyskiwał zwolnienie od kosztów sądowych lub od wpisu sądowego. Również Prezydent Miasta B. w dniu [...].02.2002 r. umorzył wobec niego zaległy podatek od środków transportowych. Okoliczności te potwierdzają zdaniem podatnika jego bardzo trudną sytuację majątkowa i rodzinną, a tym samym uzasadniają przedmiotowy wniosek. Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].11.2003 r. Nr [...] nie uwzględnił wniosku podatnika. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ podatkowy podkreślił, iż takie okoliczności jak: wiek A. P., stan jego zdrowia, doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz fakt dochodzenia wyrządzonej mu szkody przez byłego wspólnika - pozwalają przewidywać, że jego stan majątkowy może i powinien ulec poprawie. W ocenie organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie świadczy o istnieniu niezbędnych do uwzględniania wniosku podatnika przesłanek w postaci jego ważnego interesu lub interesu publicznego. Od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. A. P. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Organ odwoławczy nie znajdując podstaw do zmiany, czy też uchylenia zaskarżonej decyzji, własną decyzją z dnia [...].02.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż w myśl art. 67 §1 Ordynacji podatkowej umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę stosuje się w przypadkach wyjątkowych, tzn. gdy wynikłe trudności finansowe podatnika związane są z wypadkiem losowym (pożar, powódź) lub innym czynnikiem powodującym osłabienie zdolności płatniczej, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Zdaniem organu II instancji okoliczności, które w niniejszej sprawie spowodowały trudności finansowe podatnika nie stanowią takich przesłanek. Podkreślono również, iż podejmując decyzję w tej sprawie organy podatkowe nie miały obowiązku wzorowania się na decyzjach innych organów. Na powyższą decyzję A. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucił w niej organowi odwoławczemu, iż w swym rozstrzygnięciu nie wskazał faktów uznanych za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem skarżącego w rozstrzygnięciu tym brak jest wnikliwego i logicznego uzasadnienia koniecznego przy wydaniu decyzji ze sfery uznaniowej. Organ podatkowy w żaden sposób nie ustosunkował się do dowodów, załączonych we wniosku o umorzenie zaległości. Nie uwzględniono faktu, iż w wielu postępowaniach sądowych zwolniono skarżącego z kosztów sądowych. Ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych potwierdził także w dwóch decyzjach Prezydent Miasta B. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wziął pod uwagę poniesionych przez podatnika strat materialnych z tytułu kradzieży oraz przestępstwa popełnionego przez byłego wspólnika, a także sześciu postanowień Komornika Sądowego o umorzeniu należności oraz dwóch decyzji o umorzeniu zaległych opłat. Powyższe, zdaniem A. P., uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu podatkowego w zaskarżonej decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dokonano oceny istnienia przesłanek niezbędnych do umorzenia zaległości, o których mowa w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zbadano również czynniki, pod wpływem których doszło do ograniczenia możliwości płatniczych A. P. Bezpośrednią przyczyną powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego było wydatkowanie przez podatnika kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego, a nie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) Stało się to na skutek świadomie podjętej przez skarżącego decyzji, która w efekcie skutkuje istnieniem również odsetek za zwłokę od tej zaległości. W warunkach gospodarki rynkowej wiele podmiotów gospodarczych boryka się z trudnościami finansowymi, ale niepowodzenia te nie mogą skutkować obowiązkiem zastosowania ulgi w spłacie podatku. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą powinni liczyć się z tym, iż wiąże się to z różnym ryzykiem, w tym także ze stratami z tytułu kradzieży, tak jak to miało miejsce w przypadku skarżącego. Organ odwoławczy podkreślił, iż organy podatkowe podejmując decyzję w konkretnej sprawie nie mają obowiązku wzorowania się na decyzjach innych organów, ani odnoszenia się do tych decyzji. Powoływanie się przez skarżącego na decyzje Prezydenta Miasta B. jest bezzasadne, gdyż podatek od nieruchomości jest dochodem budżetu gminy, natomiast 10% zryczałtowany podatek od przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem budżetu Państwa. W momencie podejmowania przez Prezydenta Miasta B. decyzji, jak również w przypadku postanowień sądowych, np. zwalniających od wpisu od pozwu - sytuacja materialna A. P. była zupełnie inna. Natomiast w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego uległ zmianie stan faktyczny, który nie daje podstaw do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Obowiązek działania na podstawie przepisów prawa oznacza, iż organ prowadzący postępowanie może podejmować w sprawie tylko takie rozstrzygnięcia, na jakie wyraźnie zezwalają obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. Podstawą materialno-prawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych jest art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, iż w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (zob. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają więc w tych sprawach charakter uznaniowy. Nie oznacza to jednak, iż swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna i logiczna przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do stwierdzenia, iż do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi dopiero po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie jakiejkolwiek możliwości wyboru konsekwencji prawnych i bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania podatnikowi tego rodzaju ulgi. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie ulgi, to jednak jeszcze bezpośrednio do tego nie prowadzi. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art.84 Konstytucji RP), a uregulowana w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest ograniczeniem tej zasady. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Sąd administracyjny nie może więc rozstrzygać o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu, co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13.04.1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany Lex Nr 33404). W wyroku z dnia 07.02.2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany Lex Nr 46473 ) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. W rozpatrywanej sprawie przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Organy obu instancji rozważały argumenty A. P., co do występowania ważnego interesu podatnika, a zajęte w tym zakresie stanowisko zostało w wydanych decyzjach szeroko uzasadnione. Wbrew zarzutom skargi w wydanych decyzjach przywołano istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne sprawy. W sprawie tej zbadano stan materialny i rodzinny wnioskodawcy, ustalono jakie były przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz czy trudności płatnicze powstały na skutek działań strony, czy też są od niej niezależne. Organy oceniły także, jakie są perspektywy wykonania ciążącego na A. P. zobowiązania podatkowego. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż podejmując w przedmiotowej sprawie decyzje organy podatkowe nie były zobowiązane do wzorowania się na orzeczeniach sądów powszechnych lub decyzjach innych organów. W pierwszym przypadku należy podkreślić, że instytucja pomocy prawnej w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych - z czego często korzystał A.P. - służyć ma na wypełnieniu zagwarantowanego w Konstytucji prawa sądu (art.45 ust.1 Konstytucji RP). W kontekście zasady powszechności opodatkowania, zwolnienie od kosztów sądowych nie może zatem determinować organów podatkowych w przyznaniu podatnikowi ulgi w spłacie podatków. W tym zakresie nie są również wiążące decyzje innych organów podatkowych. Rozstrzygnięcie dotyczące ulgi uznaniowej w spłacie podatku w każdym przypadku jest autonomiczną decyzją organu prowadzącego postępowanie w konkretnej sprawie. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obowiązujących przepisów prawa. Skarga nie jest więc uzasadniona, co w świetle art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) stanowi podstawę do jej oddalenia.