I SA/Bk 78/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. oddala skargę. Decyzją z [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał M. K. (dalej również jako skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarował to podatnik. Organ ten stwierdził, że skarżący sprzedawał motocykle i łódź motorową na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, zaniżając ich wartość na wystawianych fakturach VAT, czym zaniżył deklarowany VAT. Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika strony, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] stycznia 2011 r. nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie w części dotyczącej lutego, marca i kwietnia 2004 r. Z kolei odnośnie rozliczenia za miesiące od maja do grudnia 2004 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i na nowo rozliczył podatek od towarów i usług za te okresy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do stwierdzenia zaniżenia przez podatnika cen na fakturach dokumentujących sprzedaż motocykla Honda [...] z 2003 r. na rzecz A. D. oraz motocykla Suzuki [...] z 2003 r. T. K. Organ odwoławczy zauważył, że wskazani nabywcy motocykli nie zostali przesłuchani, gdyż nie jest znane ich aktualne miejsce pobytu. Natomiast sam fakt, że zakupione przez nich motocykle zostały odsprzedane za kwoty kilkakrotnie wyższe po upływie dwóch dni (motocykl Suzuki) oraz po upływie pół roku (motocykl Honda) nie stanowi dowodu podważającego wiarygodność kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez skarżącego. W pozostałym zakresie dotyczącym transakcji sprzedaży motocykli marki Yamaha XV 1600 Road Star z 2000 r., Honda F6C Valkyrie 1500 z 1998 r., Yamaha Raptor 660 z 2002 r., Honda GL 1800 z 2003 r., Honda CBR 900RR z 2002 r., Honda CBR 900RR z 2003 r., Yamaha YZF R1 z 2001 r., Honda VTX 1800 z 2002 r., Yamaha YZF z 2003 r., Yamaha XV z 2003 r., Yamaha YZF R6 z 2001 r. i łodzi motorowej Sea Boat z 1995 r. oraz przyczepki do łodzi Shor z 1996 r. - organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący zaniżył wartość pojazdów na wystawionych przez niego fakturach VAT i tym samym zaniżył deklarowany VAT należny. Jednakże w przypadku motocykli Yamaha YZF R1 z 2001 r. i Yamaha YZF R6 z 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze sposobem określenia przez organ pierwszej instancji wartości ich sprzedaży i na nowo określił wartość przychodu osiągniętego przez skarżącego ze sprzedaży tych towarów na rzecz T. A. oraz R. M. Przyjął w tym zakresie średnie wartości z przedziału cenowego wskazanego przez nabywców. W pozostałym zakresie organ odwoławczy zgodził się ustaleniami organu pierwszej instancji. Wskazał, że według zeznań świadków na fakturach sprzedaży były wpisywane zaniżone wartości transakcji. Organ kontroli skarbowej zgodnie z art. 23 § 4 o.p., w inny sposób oszacował podstawę opodatkowania, tj. na podstawie zeznań osób dokonujących zakupy u skarżącego. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p., poprzez uznanie, iż wysokość wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży pojazdów marki: Yamaha YZF R1 sprzedanego na rzecz T. A., Yamaha YZF R1 sprzedanego na rzecz R. M., Honda VTX 1800 sprzedanego na rzecz A. B. oraz pozostałych pojazdów określonych w pkt 1-12 decyzji była wyższa niż wykazana przez podatnika w ewidencji sprzedaży, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia podatnika, dokumenty prywatne w postaci faktur, a przede wszystkim zeznania świadków - nabywców pojazdów potwierdzają, że ceny sprzedaży były niższe, niż określone przez organ podatkowy; 2) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez: a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu ze złożonego przez świadka A. B. oświadczenia w zakresie wysokości zapłaconego wynagrodzenia, ale również przebiegu przesłuchania przez organ podatkowy i nie wskazania w uzasadnieniu decyzji powodów niedopuszczenia dowodu; b) oddalenie wniosku skarżącego i zaniechanie przesłuchania świadków, którzy składali zeznania jedynie w postępowaniu prowadzonym przez Policję (na podstawie których ustalono stan faktyczny w niniejszej sprawie), a w których to czynnościach skarżący nie uczestniczył, na okoliczność przebiegu transakcji i warunków ustalonych przez skarżącego, w tym wartości wynagrodzenia, okoliczności poświadczenia w dokumencie prywatnym (fakturze VAT) ceny sprzedaży, stanu technicznego i wyposażenia pojazdów, nakładów poczynionych na pojazd w trakcie użytkowania przez świadka oraz innych okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie, w tym ustalenia przyczyn ewentualnych rozbieżności pomiędzy składanymi zeznaniami a oświadczeniem składanym na fakturze, które to okoliczności nie były ustalane przez organ przesłuchujący; c) ustalenie wartości pojazdów bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej wymaganej dla określenia ceny rynkowej motocykli i łodzi, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że samochody będące przedmiotem obrotu były uszkodzone, a jednocześnie strony transakcji sprzedaży pojazdów składały sprzeczne wyjaśnienia co do ceny zapłaty, w tym niektórzy kupujący składali zeznania sprzeczne z wcześniej składanymi pisemnymi oświadczeniami; d) zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania celnego w zakresie związanym z importem spornych pojazdów, w tym ich stanu technicznego i zakresu uszkodzeń, a także ich wartości; oraz zaniechanie ustalenia stanu technicznego oraz wyposażenia pojazdów wskazanych w pkt 1-12 decyzji, podczas gdy tego rodzaju ustalenia mają wpływ na określenie i możliwość porównania wartości ceny motocykli i łodzi tej samej marki lub rodzaju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie, wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 § 1 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego też pozyskane z Policji protokoły przesłuchań nabywców motocykli mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W aktualnym stanie prawnym nie ma też wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym w każdym przypadku były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645, wyrok NSA z 27 lipca 2010 r. I GSK 1132/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w przedmiotowej sprawie. Za nietrafny uznać należało zarzut naruszenia art. 191 o.p. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że naruszenie powyższej zasady polegało na przyjęciu, że wycena pojazdów wymienionych w skarżonej decyzji była wyższa niż wskazana na fakturach, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia podatnika, dokumenty prywatne w postaci faktur, a przede wszystkim zeznania świadków-nabywców pojazdów potwierdzają, że ceny sprzedaży były niższe niż określone przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu powyższemu stwierdzeniu przeczą zeznania świadków D. L., A. S., T. M., A. J. S., M. G., J. C., P. K., K. G., K. G., T. A., R. M., jak też zeznania A. B. W tym ostatnim przypadku świadek w trakcie przesłuchania przeprowadzonego [...] września 2008 r. przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w B. zeznał, że w 2004 r. i w 2006 r. zakupił od skarżącego motocykle marki Honda VTX oraz, że zapłacił za nie około 9.000,00 zł. Natomiast w trakcie przesłuchania przed inspektorem kontroli skarbowej [...] stycznia 2009 r. świadek ten zeznał, że wartość wykazana na fakturze nr [...] była rzeczywistą kwotą zapłacona za motocykl. W ocenie Sądu organ podatkowy logicznie uzasadnił niespójność zeznań A. B. i trafnie uznał, że wartość wykazana na fakturze nie była rzeczywistą kwotą za przedmiotowy motocykl, za wiarygodne uznając zeznania złożone [...] września 2008 r. Zdaniem Sądu, zeznania świadków zostały w tej sprawie ocenione w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przyznając im walor wiarygodności organ dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Za bezzasadny uznać również należy zarzut skargi, iż organ podatkowy ustalił wartość pojazdów bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy samochody były uszkodzone, a zeznania świadków sprzeczne co do ceny zapłaty. Powołanie biegłego w tej sprawie nie było konieczne. Z ustaleń organów wynika, że sprzedawane towary nie były uszkodzone. Ponadto, wartość rynkowa towarów będących przedmiotem kwestionowanych faktur nie ma znaczenia dla tej sprawy. Podstawą opodatkowania jest bowiem co do zasady obrót rozumiany jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy (zob. art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podobnie ocenić należało zarzut nie przeprowadzenia dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania celnego w zakresie związanym z ich importem, w tym ich stanu technicznego, zakresu uszkodzeń i wartości. Słusznie zauważa organ odwoławczy, że przedmiotem tego postępowania było ustalenie rzeczywistych kwot transakcji sprzedaży motocykli i łodzi przez skarżącego. Nie kwestionowano zaś cen zakupu tych towarów, sprowadzonych przez stronę z USA. Ponadto z zeznań świadków jednoznacznie wynika stan techniczny nabywanych przez nich pojazdów. W tych okolicznościach Sąd nie dostrzegł, aby w sprawie naruszono art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. W skardze nie kwestionowano przyjętych przez organy metod oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że postępowanie w tym zakresie przeprowadzone zostało w zgodzie z regułami wyznaczonymi art. 23 o.p. W szczególności organy podatkowe, mając na względzie art. 23 § 4 o.p., zasadnie oszacowały podstawę opodatkowania w inny sposób, tj. na podstawie zeznań osób dokonujących zakupy u skarżącego. Oszacowanie wartości sprzedaży w wyżej opisany sposób pozwoliło na określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co jest zgodne z art. 23 § 5 o.p. Wobec bezzasadności skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).