I SA/Bk 80/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [....] grudnia 2008 r., nr [ ] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B z [...].12.2008 r. nr PP [....] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [.....]z [.....].08.2008 r. w części dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2004 r. oraz uchylającą w/w decyzję w części dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i określającą za grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 112 538,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 115 011,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż w 2004 r. Pan I. Z., zwany dalej Skarżącym lub Stroną, prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy Gorzelnia Rolnicza S. I. Z., będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący prowadził również działalność rolniczą polegającą na uprawie zbóż oraz skupie - sprzedaży bydła i trzody. W zakresie działalności rolniczej korzystał ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych do końca września 2004 r., a od 1 października zrezygnował z tego zwolnienia. W trakcie czynności kontrolnych organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług urządzeniach księgowych. Po pierwsze, zaniżono za luty 2004 r. podatek należny o kwotę 13 654 zł oraz zawyżono o tę kwotę podatek należny za marzec 2004 r. wskutek niewłaściwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak ustalił organ pierwszej instancji 21.02.2004 r. Skarżący dokonał sprzedaży spirytusu w ilości 27 584 1. (co wynika z księgi produkcji i rozchodu spirytusu). Z posiadanej kopii faktury VAT nr 1/2004 wynika, iż została ona wystawiona 01.03.2004 r., a sprzedaży dokonano 25.02.2004 r. W ewidencji sprzedaży VAT obrót ten został wykazany w marcu 2004 r., tj. według daty wystawienia faktury i w rozliczeniu miesiąca marca 2004r. został rozliczony podatek należny wynikający z tej faktury. Jednocześnie organ kontroli ustalił, iż z nadesłanej przez nabywcę spirytusu kserokopii oryginału przedmiotowej faktury wynika, iż faktura ta została wystawiona i dokonano sprzedaży 21.02.2004r. tj. - zgodnie z datą sprzedaży wynikającą z księgi produkcji i rozchodu spirytusu. Po drugie, stwierdzono niezasadne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących: zakup nasion pszenicy zaprawianej, sznurka do snopowiązałek, lemieszy do pługa, części do kombajnu, środków ochrony roślin, części do bron oraz części do ciągnika rolniczego C-360, zakupu oleju opałowego zużytego na dosuszanie własnego zboża, wydatków inwestycyjnych przypadających na część mieszkalną remontowanego budynku w którym znajduje się gorzelnia. Ww. wydatki - zdaniem organu pierwszej instancji - nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f.. Dlatego też organ pierwszej instancji odmówił prawa do rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych zakupów, co wynika z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u.a., obowiązującej do 30.04.2004 r. oraz z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) obowiązującej od 01.05.2004 r., zwanej dalej u.p.t.u. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w jego ocenie zakupiona pszenica zaprawiana nie została zużyta na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom strony, iż zakupiona w celu wysiewu pszenica, z powodu zamoczenia i spleśnienia została przerobiona na spirytus. Odnośnie zakupu sznurka do snopowiązałek, lemieszy do pługa, części do kombajnu, środków ochrony roślin oraz części do bron zakupionych w okresie od maja do grudnia 2004 r., organ podatkowy uznał, iż w związku z faktem, iż od października 2004 r. podatnik jako rolnik ryczałtowy zrezygnował ze zwolnienia od podatku - zatem od w/w wydatków poniesionych w okresie X-XII 2004 r., jako dotyczących kosztów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów. Zdaniem organu kontroli skarbowej, związku z działalnością gospodarczą nie wykazywały także wydatki na części do ciągnika rolniczego Ursus C-360. Świadczyć ma o tym (pomimo zarejestrowania ciągnika na Gorzelnię Rolniczą w S.) brak przedmiotowego pojazdu w ewidencji środków trwałych, jak również brak wykazanych prowadzonych urządzeniach księgowych wydatków na zakup oleju napędowego do tego ciągnika oraz wydatków na opłaty ubezpieczenia. Organ kontroli skarbowej biorąc pod uwagę także zeznania Skarżącego, iż na cele dosuszania własnego zboża zużył około 2 350 l oleju, zakwestionował jako koszt podatkowy wydatek na zakup tej ilości oleju o wartości 3 266,50 zł. i stwierdził zawyżenie z tego tytułu podatku naliczonego o kwotę 718 zł. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono również, iż w 2004 r. Skarżący poniósł nakłady na budynek w którym mieściła się gorzelnia w łącznej kwocie 48 300,00 zł plus VAT 9 194,00 zł. Biorąc pod uwagę, iż całość nakładów poniesionych na budynek w którym mieściła się gorzelnia dotyczyła także części mieszkalnej, której powierzchnia stanowi 25 % powierzchni całego budynku, organ pierwszej instancji uznał iż 25 % kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy na ulepszenie budynku j gorzelni nie może obniżać kwoty podatku należnego. Nie godząc się z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [.....].12.2008 r. nr [.....] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2004 r. oraz uchylił w/w decyzję w części dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i określił za grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 112 538,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 115 011,00 zł. Na powyższą decyzję - w ustawowym terminie - za pośrednictwem organu odwoławczego, została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Strona zarzucił skarżonej decyzji naruszenie: – art. 24, art. 122, art. 191, art. 192, art. 193 § 2, § 4 i § 6, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, – art. 6 ust. 1 i 4, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Jednocześnie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżący podnosi, że w trakcie kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie wykazał, iż prowadzone księgi podatkowe są nierzetelne lub wadliwe. Zdaniem Skarżącego oznacza to, iż przedmiotowe księgi potwierdzają to, co z nich wynika. Z kolei Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. Skarżący zarzuca, iż swoją decyzję wydał z naruszeniem art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu takiego stanowiska stwierdza, iż w sytuacji kiedy organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w obrocie prawnym nie ma decyzji podatkowej, która na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej określa za jaki okres i w jakiej części nie uznane są księgi za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie dokonał również własnej oceny dowodów. Braki własnej oceny dowodów dotyczą w ocenie skarżącego, nieuznania, jako kosztu uzyskania przychodu zakupu pszenicy zaprawianej, zakupu sznurka do snopowiązałek, lemieszy do pługa, części do kombajnu, środków ochrony roślin oraz części do bron, zakupu 2350 l oleju opałowego o wartości 3.266.50 zł, zakwalifikowania wydatków na ulepszenie środka trwałego, ustalenia udziału części mieszkalnej w całym budynku. W ocenie Skarżącego zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 22 ust. 1, art. 22 g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które polegało na nieuznaniu za koszt podatkowy zakwestionowanych wydatków. Ponadto zdaniem Skarżącego decyzję wydano z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji stanowiska w kwestii faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, brak ustosunkowania się do dowodów, którym dał wiarę i dlaczego oraz nie podania przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. W ocenie Skarżącego brak jest także podstawy prawnej w tej części rozstrzygnięcia i brak jest uzasadnienia prawnego z przytoczeniem przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji ostatecznej i wniósł o oddalenie skargi. W pismach z dnia 31 marca 2009 r. i z dnia 3 kwietnia 2009 r. Skarżący uzupełnił skargę z dnia 12 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa procesowego, w tym również podniesionych przez Skarżącego, w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego jakoby organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do wzywania w toku kontroli skarbowej kontrolowanego do udzielania wyjaśnień w zakresie, miedzy innymi, rozbieżności pomiędzy oryginałem a kopią faktury, podania ilości zużytego oleju opalowego itp. Otóż z godnie z art. 286 § 1 pkt 4 o.p., kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Natomiast w myśl art. 287 § 3 o.p. kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów. W istocie rzeczy w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej niezasadnie - w opinii Sądu - odwołał się do nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego. Otóż pojęcie nierzetelności i rzetelności ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa, co miało natomiast miejsce w niniejszej sprawie. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy nierzetelność, jest błędem co do faktów, a nie co do prawa (wyrok NSA z dnia 17 listopada 1999 r., niepubl.), albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Podkreślić jednak należy, że wynikający z art. 193 § 1 o.p. zakres domniemania w sferze rzetelności odnosi się tylko do stanu faktycznego, nie obejmuje natomiast dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnej zaewidencjonowanych zdarzeń. Stwierdzenie przez organ pierwszej instancji nierzetelności ksiąg w niniejszej sprawie nie stanowiło jednak naruszenia art. 193 o.p. ani też jakiegokolwiek innego przepisu prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty Skarżącego, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 192 i 210 § 4 o.p. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciąży na organach podatkowych (art. 122 o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Nie sposób zgodzić się ze skargą jakoby organy podatkowe naruszyły art. 210 § 4 o.p. Otóż decyzje organów obu instancji w sposób szczegółowy i wyczerpujący wykazują nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanego przez Skarżącego. Organy podatkowe uznały, iż dokonane przez Skarżącego wydatki z tytułu zakupu nasion pszenicy zaprawianej, sznurka do snopowiązałek, lemieszy do pługa, części do kombajnu, środków ochrony roślin, części do bron oraz części do ciągnika rolniczego C-360, przeglądów technicznych dwóch ciągników rolniczych marki MTZ oraz z tytułu nakładów na budynek w części nie dotyczącej gorzelni, nie wykazują związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że zakupiona przez Skarżącego celem wysiewu we własnym gospodarstwie rolnym pszenica zaprawiana nie została zużyta w procesie produkcyjnym spirytusu. Podobnie w odniesieniu zakupu części do ciągnika rolniczego C-360 i wydatków za przeglądy techniczne dwóch ciągników rolniczych marki MTZ oraz wydatków na zakup sznurka do snopowiązałek, lemieszy do pługa, części do kombajnu, środków ochrony roślin i części do bron, organy podatkowe miały wszelkie podstawy do zakwestionowania ujęcia w koszty działalności gospodarczej Skarżącego. W tym miejscu podkreślić należy, że w interesie podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz działalność wykluczoną z opodatkowania takim podatkiem, leży zadbanie o wykazanie, że rzeczywiście poniesione wydatki miały związek z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podkreślić należy, że Skarżący oprócz gorzelni prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni około 150 ha. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe działając w ramach swobodnej oceny dowodów miały, jak już zaznaczono, podstawy do zakwestionowania ww. wydatków jako kosztów działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wyróżniono następujące reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów: organ podatkowy powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie; organ podatkowy powinien rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego; swobodna ocena dowodów doznaje nielicznych ograniczeń; ocena powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego; rozumowanie powinno być zgodnie z zasadami logiki; rozumowanie powinno być zgodne z zasadami wiedzy; rozstrzygnięcie powinno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika; rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania; rozstrzygnięcie powinno być dokonane wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w sprawie. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy uznał zasadnie za koszty uzyskania przychodów nakłady na budynek gorzelni. Wydatki te nie powiększały zatem wartości początkowej środka trwałego. Zasadnie również organy podatkowe przyjęły wynikający z operatu szacunkowego udział powierzchni mieszkalnej do powierzchni całego budynku gorzelni i uwzględniając te proporcje do kosztów podatkowych ujęto nakłady w wymiarze 75 %. Wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie z dnia 31 marca 2009 r. w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał kwalifikacji prawnej poniesionych wydatków pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie organ podatkowy odwołał się do treści art. 25 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u.a., obowiązującej do 30.04.2004 r. oraz do art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zauważyć należy, że artykuł 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. był niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż uzależniał prawo do odliczenia VAT od zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Prawo wspólnotowe nie przewiduje natomiast takiego ograniczenia. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika bezpośrednio z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., albowiem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na stwierdzenie przez organy podatkowe, iż określone usługi oraz towary nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.