I SA/Bk 81/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące rozliczeniowe od stycznia do marca 2001 r. i od września do grudnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].11.2003 r. nr [...] dokonał Z. W., zwanemu dalej skarżącym, rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od września do grudnia 2001 r. Organ stwierdził, że skarżący w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie: usług hotelarskich, usług gastronomicznych (w sezonie letnim w dwóch barach gastronomicznych), usług wypożyczalni kaset wideo, wypożyczalni sprzętu wodnego, usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier oraz usług w gospodarstwie rolnym. W efekcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania, podatku należnego i naliczonego, w tym ustalono, że skarżący zaniżył obroty ze sprzedaży usług hotelarskich, gastronomicznych, wypożyczalni sprzętu wodnego i innych tj. z działalności Hotelu "W." oraz barów gastronomicznych, jak również ze sprzedaży złomu złota w styczniu i wrześniu 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].03.2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za styczeń i wrzesień 2001 r. i orzekł o określeniu za te okresy zobowiązań podatkowych, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. dodatkowe ustalenia w zakresie obrotu ze sprzedaży złota. W wyniku skargi złożonej przez Z. W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z [...].12.2004 r. sygn. akt I SA/Bk 330/04 uchylił decyzję organu odwoławczego. W ocenie Sądu zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Jednakże słuszny był zarzut, naruszenia art. 23 § 2 i 5 O.p. albowiem samo odrzucenie księgi podatkowej nie uprawnia organu do zastosowania szacunku, będącego środkiem ostatecznym. Jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to organ powinien odstąpić od jej określania w drodze oszacowania. Sąd wskazał, iż organy określając podstawę opodatkowania nie stosowały metody szacunkowej w odniesieniu do stwierdzonej sprzedaży złomu złota, w tym przypadku bezpośrednie dowody dawały możliwość określenia jej w rzeczywistych rozmiarach. Podobnie należało postąpić w pozostałych przypadkach, w których istniały dowody wskazujące na wielkość niezaewidencjonowanego obrotu, dotyczy to w szczególności sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej. Natomiast w zakresie, w jakim istnieje prawne uzasadnienie przystąpienia do szacunku, organ biorąc pod uwagę uwarunkowania sprawy powinien dokonać wyboru właściwej metody szacunku. Sąd wskazał, iż wspólnym zarówno dla nazwanych, jak i nienazwanych metod szacunku jest imperatyw wynikający z art. 23 § 5 O.p., w którym ustawodawca wskazał zasadniczy cel szacunkowego określenia podstaw opodatkowania tj. dążenie do odtworzenia podstawy opodatkowania w wymiarze zbliżonym do rzeczywistości. Między innymi pod tym kątem organ powinien uzasadnić dokonany przez siebie wybór metody szacowania, wskazując także nieprzydatność innych metod. Sąd stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organy powinny rozważyć, w jakiej części zebrany materiał dowodowy pozwala w kontekście negatywnej przesłanki z art. 23 § 2 O.p., na określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Wydane rozstrzygnięcie wymaga też szerszego uzasadnienia wyboru metody szacunku, w tym wykazania nieprzydatności innych metod, określonych w art. 23 § 3 O.p. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].05.2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Decyzją z [...].12.2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie określił skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od września do grudnia 2001 r. Organ stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych – ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT i odrzucił je jako dowód na prawdziwość zawartych w nich danych. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych i usług wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego (sprzęt wodny i rowery) organ określił w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 O.p., gdyż w tym zakresie dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Natomiast w zakresie obrotów ze sprzedaży złomu złota, usług hotelarskich, usług wypożyczalni kaset wideo i usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier i innych (reklama, telefon, parking), a także obrotów ze sprzedaży produktów i usług rolniczych, organ określił ją w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego - zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Połączenia obydwu sposobów określenia podstawy opodatkowania dokonano w związku ze złożonością prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej oraz ze względu na określenie podstawy opodatkowania zbliżonej do jej rzeczywistej wielkości. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].12.2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sprawie dawał podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych. Ustalenie nierzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT oraz fakt, że wynikające z tej ewidencji dane nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, skutkowały jej określeniem w drodze oszacowania. Organ odwoławczy wskazał, dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody szacunku, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., stwierdził również, iż sposoby określenia podstawy opodatkowania zastosowane na podstawie art. 23 § 4 O.p. pozwoliły na określenie tej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wielkości. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że pomimo, iż obrót oszacowano za cały 2001 r., to do wymiaru podatku uwzględniono tylko miesiące objęte kontrolą podatkową. Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia rabatów organ wskazał, że nie można było ich uwzględnić, ponieważ skarżący nie prowadził żadnej dokumentacji z tym związanej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego: art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego niedopuszczalne jest prowadzenie kilku postępowań za 2001 r. zakończonych decyzjami i uzasadnianie decyzji wydanej w niniejszej sprawie stanem faktycznym nie dotyczącym okresu nią objętego. W konsekwencji czyni się podatnikowi niezgodne z prawem zarzuty braku remanentów towarów po zakończeniu danego miesiąca. W decyzjach nie wskazano, według jakich kryteriów dokonano rozliczenia pozostałych okresów 2001 r., w stosunku do których wydane zostały prawomocne rozstrzygnięcia i pomimo tych rozstrzygnięć organy posiłkują się rozliczeniem całego 2001 r. Organy pominęły również wyjaśnienia składane przez skarżącego, w szczególności dotyczące sezonowości prowadzonej działalności. Skarżący wskazał, że za objęte kontrolą miesiące nie wykazał sprzedaży dotyczącej baru przy ul. K., gdyż bar ten wówczas nie funkcjonował. Zdaniem skarżącego błędne jest zastosowanie metody oszacowania podstaw opodatkowania opartej o § 4 art. 23 O.p. w sytuacji, gdy możliwe było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej. Ponadto błędnie wyliczono wysokość obrotu z usług gastronomicznych. Niezasadnie przyjęto do wyliczeń w tej części kwotę wartości nie zaksięgowanych zakupów towarów od firmy E. [...]. Towar ten został dostarczony do magazynu w 2002 r., mimo że jego zakup następował w 2001 r. Organ I instancji nie uwzględnił też wyjaśnień odnośnie stosowanych marż. W zakresie oszacowania podstaw opodatkowania ze sprzedaży usług wypożyczalni sprzętu motorowodnego zdaniem skarżącego niezasadne jest przyjęcie, iż całość wydatków związanych z zakupem paliwa związana była z funkcjonowaniem łodzi i skuterów motorowych. Nie uwzględniono wyjaśnień w tym zakresie, ponadto niedopuszczalnym uproszczeniem jest stosowanie marży w wysokości 25% do tak przyjętych wydatków w celu ustalenia obrotu. Wyliczenia obrotu z miesięcy letnich w tym rodzaju działalności nie można automatycznie przenosić na miesiące poza sezonem. Również w tym przypadku błędnie zastosowano przy oszacowaniu podstaw opodatkowania art. 23 § 4 O.p. W zakresie obrotów ze sprzedaży złomu złota skarżący stwierdził, że nieuzasadnione było zakwalifikowanie sprzedaży z tego tytułu jako działalności gospodarczej. Skarżący od wielu lat lokował swoje oszczędności zakupując złom złota, dużą część złota otrzymał w formie prezentów ślubnych, zaś dokonywana sprzedaż związana była m.in. z koniecznością spłaty kredytu. Pełnomocnik skarżącego, w kolejnym piśmie procesowym wskazał, że bezzasadne pozostaje stanowisko organu odwoławczego, iż w sprawie niemożliwym było zastosowanie metod szacunku określonych w art. 23 § 3 O.p. Możliwa była bowiem, tak metoda porównawcza zewnętrzna, jak i wewnętrzna. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, iż przy szacowaniu wartości obrotów nie było możliwe uwzględnienie sezonowości usług świadczonych przez skarżącego. Biorąc pod uwagę rodzaj tej działalności, okoliczność ta ma pierwszorzędne znacznie, a podatnik w swoich wyjaśnieniach wyraźnie na to wskazywał. Ponadto organ podatkowy, pomimo iż podnosi, że ustalenie wysokości marży stosowanej przez skarżącego jest w istocie niemożliwe, jednocześnie wskaźnik w postaci marży stosuje do oszacowania obrotów. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 70/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę skarżącego. Sąd stwierdził, że stosownie do regulacji art. 153 p.p.s.a. był on, jak i organy podatkowe związane wskazaniami, co do dalszego postępowania oraz wykładnią prawa dokonaną w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 330/04. Z powyższego wyroku wynikało, iż organy prawidłowo stwierdziły nierzetelność ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Jednocześnie przyjął, że organy zastosowały się do zaleceń zawartych w powołanym wyroku i właściwie ustaliły wysokość obrotów z usług w oparciu o dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, stosownie do postanowień art. 23 § 2 O.p. Sąd zaznaczył przy tym, że w orzeczeniu z dnia 1 grudnia 2004 r., nie zakwestionowano ustaleń organów w zakresie nieprawidłowości dotyczących zaliczenia przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz ich wysokości. Dlatego też, organy podatkowe w zakresie zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z działalności gospodarczej oraz ustalając ich wysokość działały zgodnie z prawem odstępując od szacunku podstawy opodatkowania w tym zakresie. Sąd za prawidłowe uznał też określenie wysokość obrotów ze sprzedaży usług gastronomicznych oraz obrotów z wypożyczania sprzętu motorowodnego (łodzi motorowych, skuterów wodnych). Wysokość obrotów ze sprzedaży usług gastronomicznych ustalono na podstawie łącznej wartości rozchodu towarów i surowców według cen zakupu netto zakupionych w 2001 r. i średniego wskaźnika zrealizowanej marży wynikającej z wyceny remanentu oraz dokumentów sprzedaży. Z kolei wysokość obrotów z wypożyczania sprzętu motorowodnego określono na podstawie wartości poniesionych kosztów bezpośrednio związanych z tym sprzętem, w postaci wydatków na zakup paliwa i części zamiennych, a także na podstawie zeznań kontrolowanego, który stwierdził, że przychody z wynajmu łodzi motorowych i skuterów pokrywały koszty z nimi związane i realizowany był zysk rzędu 25%. W opinii Sądu, nie można było mieć zastrzeżeń do poprawności wyboru metody oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. oraz jej uzasadnienia. Organ podatkowy wykazał bowiem, że w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p. i dlatego też miał prawo dokonać oszacowania inną metodą, nieokreśloną w ustawie, która najpełniej realizowała dyrektywę, wynikającą z art. 23 § 5 O.p. W ocenie Sądu, organy prawidłowo też przyjęły do określenia wysokości obrotów ze sprzedaży usług gastronomicznych za 2001 r. wartości nie zaksięgowanych zakupów towarów od firm E. [...] oraz R. [...]. W tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał na wyniki kontroli podatkowych przeprowadzonych we wskazanych firmach, odniósł się do wyjaśnień skarżącego, dokonał również analizy treści faktur. Przedstawiona argumentacja dawała pełne podstawy by uznać za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że towar ten został dostarczony do magazynu w 2002 r., mimo, że jego zakup następował w 2001 r. Niezasadny był również w ocenie Sądu zarzut skarżącego, że organy podatkowe dokonując oszacowania obrotu pominęły prawomocne decyzje za kwiecień i maj oraz za czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. Wprawdzie do wyliczenia obrotów ze względu na brak danych dotyczących stanów zapasów towarów i surowców na koniec poszczególnych miesięcy, a zatem brak możliwości oszacowania obrotów wprost za konkretne miesiące, przyjęto dane dotyczące całego roku 2001, jednakże do wymiaru podatku uwzględniono tylko miesiące objęte kontrolą podatkową, tj. styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. W ocenie Sądu postępowanie takie było dopuszczalne, bowiem organy nie wyciągały w tym zakresie żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług odnośnie miesięcy rozliczonych w prawomocnych decyzjach. Nie było więc podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 4 O.p. oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 153 p.p.s.a. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1800/08, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej pkt I i przekazał w tym zakresie sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, iż chybiony był zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. albowiem Sąd I instancji dokonując powtórnej kontroli decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług mógł odnieść się jedynie do kwestii prawidłowości wykonania wskazań ujętych w pierwszym wyroku, bez wkraczania w materię objętą przeprowadzoną wcześniej oceną prawną. Tym samym organy podatkowe tak jak i Sąd, nie miały podstaw do analizowania rzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika, gdyż ta kwestia została prawomocnie oceniona w wyroku WSA z dnia 1 grudnia 2004 r. Z tej samej przyczyny, za niezasadny NSA uznał także zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. dotyczący kwestionowania samego faktu zastosowania oszacowania jako sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. stwierdził, że okoliczności sprawy jednoznacznie przesądzały, iż organy podatkowe miały prawo do zastosowania art. 23 § 1 O.p. z uwagi na nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego. Tym samym prowadzone ponownie postępowanie nie dotyczyło kwestii czy oszacowanie było możliwe, a jedynie sposobu, w jaki powinno być ono przeprowadzone. NSA za zasadny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p. w odniesieniu do oszacowania obrotów związanych z prowadzeniem barów gastronomicznych oraz wypożyczalni sprzętu motorowodnego w miesiącach, których dotyczyła zaskarżona decyzja (styczeń-marzec, wrzesień-grudzień 2001 r.). Podkreślił, że uzasadniając motywy zastosowania art. 23 § 4 O.p. organy powołały się na złożony charakter prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Tymczasem już we wcześniejszym wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. WSA w Białymstoku wskazywał na możliwość podzielenia działalności ze względu na jej przedmiot. Zauważyć należy, że w odniesieniu do podnoszonych kwestii wystąpiła sprzeczność pomiędzy stanowiskiem Sądu I instancji, który w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż zaskarżona decyzja uwzględniała sezonowość działalności skarżącego, podczas gdy organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę stwierdził, że jej uwzględnienie przy ustalaniu marży w zakresie usług gastronomicznych oraz usług wynajmu sprzętu rekreacyjnego nie było możliwe. W sprawie należy ocenić, czy kwestia sezonowości prowadzonej działalności przy szacowaniu obrotów ze sprzedaży tych usług została prawidłowo uwzględniona, tak by zapewnić realizację dyrektywy wynikającej z art. 23 § 5 O.p., na której znaczenie zwracał uwagę WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. Ponownej oceny wymaga także okoliczność, czy istotnie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 23 § 4 O.p., w szczególności czy nie mogła mieć w sprawie zastosowania metoda porównawcza zewnętrzna. Organy uzasadniły jej niezastosowanie brakiem niezbędnych danych o przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i warunkach, co w odniesieniu do działalność gospodarczej prowadzonej w miejscowości turystycznej takiej jak Mikołajki, wydaje się nieprzekonywujące. Zdaniem NSA także dokonanie przez organy podatkowe szacunku w ujęciu rocznym, podczas gdy decyzja dotyczyła jedynie wybranych miesięcy 2001 r. mogło wpłynąć negatywnie na stopień zbliżenia oszacowania do stanu rzeczywistego, szczególnie że okresy objęte zaskarżonym aktem stanowiły miesiące jesienno-zimowe, a więc okresy co do których doświadczenie życiowe oraz lokalizacja prowadzonej działalności nakazuje sądzić, iż obroty baru gastronomicznego oraz wypożyczalni sprzętu motorowodnego są zdecydowanie niższe, jeśli w ogóle występują, co także wymaga analizy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie w myśl postanowień art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, chyba, że zmieni się stan faktyczny sprawy lub stan prawny czyniąc go nieaktualnym. W świetle powyższych regulacji należało przyjąć, że Sąd ponownie rozpoznając sprawę był związany zarówno wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1800/08, jak również ocena prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 330/04. W wyroku WSA w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 330/04, Sąd uznał, że zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez skarżącego a w konsekwencji do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie wskazał, że w odniesieniu do stwierdzonej sprzedaży złomu złota, podobnie jak w przypadku sprzedaży usług hotelarskich i wynajmu powierzchni pod automaty do gier, możliwe było określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie danych z ksiąg podatkowych, uzupełnionymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Podstawa opodatkowania w odniesieniu do działalności prowadzonej przez skarżącego, z uwagi na jej różnorodność, może być w części określona w drodze szacunku, a w pozostałym zakresie na podstawie danych wynikających z ksiąg uzupełnionych innymi dowodami. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1800/08, stwierdził, że w sprawie naruszony został art. 23 § 4 O.p., w zakresie prawidłowości oszacowania obrotów związanych z prowadzeniem barów gastronomicznych oraz wypożyczalni sprzętu motorowodnego w miesiącach, których dotyczyła zaskarżona decyzja (styczeń-marzec, wrzesień-grudzień 2001 r.). NSA zalecił sądowi I instancji ponowną ocenę, czy zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie art. art. 23 § 4 O.p. oraz dokonać oceny, czy kwestia sezonowości prowadzonej działalności przy szacowaniu obrotów ze sprzedaży usług została prawidłowo uwzględniona, aby zapewnić realizację dyrektywy wynikającej z art. 23 § 5 O.p., czyli określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. NSA zalecił również ponowne rozważenie, czy w sprawie nie mogły mieć zastosowania opisane w art. 23 § 3 O.p. metody szacunku, w szczególności metoda porównawcza zewnętrza, skoro skarżący działalność gospodarczą prowadził w M., czyli miejscowości stricte turystycznej. Mając na uwadze powyższe poglądy zaprezentowane w niniejszej sprawie, zarówno przez WSA w Białymstoku jak przez NSA, wskazać należy, iż organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę naruszyły zasady rządzące postępowaniem podatkowym, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zgodzić się należy z NSA, iż organy w niedostateczny sposób uzasadniły wyeliminowanie wszystkich z opisanych w art. 23 § 3 O.p. metod oszacowania podstawy opodatkowania, w szczególności metody porównawczej zewnętrznej w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej sezonowo przez skarżącego – sprzedaż usług gastronomicznych i wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego (sprzęt wodny i rowery). Organy podatkowe wskazując na konieczność zastosowania metody oszacowania opisanej w art. 23 § 4 O.p. uzasadniły w zaskarżonych decyzjach, iż żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. nie mogła mieć w sprawie zastosowania. Odnośnie metody porównawczej zewnętrznej organy stwierdziły, iż nie mogła być ona zastosowania z uwagi na brak niezbędnych danych o przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym charakterze i podobnych warunkach co kontrolowany. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, iż organy podatkowe podjęły próbę ustalenia potencjalnych przedsiębiorców, którzy podobnie jak skarżący prowadzili na tym samym terenie sprzedaż usług gastronomicznych i wypożyczalni sprzętu w podobnych rozmiarach. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku, iż skarżący prowadził swoją działalność w M. – mieście typowo turystycznym, a zatem mało prawdopodobnym jest, aby brak było podmiotów, którzy na terenie M. świadczyliby podobne usługi, co skarżący. Przyjąć zatem należało, iż odgórne stwierdzenie organów, jakoby brak było danych o podmiotach prowadzących działalność o podobnym charakterze i podobnych warunkach co skarżący nie znajduje oparcia w zgromadzonym materialne dowodowym. Tym samym taką ocenę należy uznać za dowolną a w konsekwencji naruszającą art. 23 § 3 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe, dokonując określania podstawy opodatkowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powinny również w miarę możliwości uwzględnić okoliczność sezonowego prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego zarówno w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych jak i wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego. Owszem skarżący nie prowadził w powyższym zakresie dokumentacji podatkowej i uwzględnienie wielkości stosowanych marż w poszczególnych miesiącach roku podatkowego może być utrudnione, jednakże odgórne przyjęcie, że wielkość marży, zarówno w okresach wakacyjnych jak i zimowych była identyczna, kłóci się rażąco z doświadczeniem życiowym. Oczywistym jest, iż w okresie letnim ilość turystów jest znacznie większa niż w miesiącach zimowych, a zatem także i wysokość marż z pewnością był większa. Nie można również zapominać, iż przedmiotowa sprawa nie dotyczy okresów rozliczeniowych od kwietnia do sierpnia 2001 r. (zakończonych prawomocnymi decyzjami), a zatem dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w ujęciu rocznym mogło w negatywny sposób wpłynąć na jej określenie w stopniu zbliżonym do rzeczywistego. Z pewnością obroty w okresie jesienno - zimowym (o ile ogólne występują), a w konsekwencji wielkość stosowanych marż jest znacznie niższa niż w okresie wiosenno – letnim. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji w nieprawidłowy sposób dokonały określania podstawy opodatkowania w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych i wynajmu sprzęty turystycznego stosując art. 23 § 4 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę powinny ocenić, czy nie było podstaw do zastosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. (w szczególności metody porównawczej zewnętrznej, na którą wskazywał także skarżący). Tym niemniej, wskazać jednocześnie należy, iż dotychczasowe ustalenia organów, w zakresie istnienia baru przy ul. K. w M. w 2001 r. oraz rozliczenia nie zaksięgowanych zakupów od firm E. [...] oraz R. [...] były prawidłowe. Z akt sprawy wynika, że w księdze podatkowej dotyczącej baru przy ul. K. zaksięgowano koszty zakupu towarów handlowych (str. 25 protokołu kontroli – karta 1 tom I akt adm.), zaś Skarżący zeznał, iż w 2001 i w 2002 r. prowadził bar szybkiej obsługi m. in. przy ul. K. (karta 6 i 80, tom I akt adm.). Z kolei o dokonanych zakupach towarów świadczą wyniki kontroli podatkowych przeprowadzonych we wskazanych firmach, jak również analiza treści faktur. Przedstawiona argumentacja dawała pełne podstawy by uznać za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że towar ten został dostarczony do magazynu w 2002 r., mimo, że jego zakup następował w 2001 r. Powyższe uchybienia uzasadniały wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należało uznać je za bezzasadne. Skarżący wskazał w skardze na naruszenie szeregu przepisów ustawy o VAT, na które powołały się organy przy wydawaniu decyzji, jednakże nie uzasadnił na czym konkretnie to naruszenie miałoby polegać. Natomiast odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego nieprawidłowości w zakresie zaliczenia przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz ustalenia ich wysokości, należy wskazać, że WSA w Białymstoku w powołanym wyżej wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. nie zakwestionował tych ustaleń, jak też rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie. Sąd stwierdził, że cyt. "określając podstawę opodatkowania z działalności prowadzonej przez Z. W., organy nie stosowały metody szacunkowej w odniesieniu do sprzedaży złomu złota. W tym przypadku bezpośrednie dowody dawały możliwość określenia jej w rzeczywistych rozmiarach". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę jest związany powyższą oceną, tym samym należy uznać, że organy podatkowe zarówno w zakresie zakwalifikowania wspomnianych przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z działalności gospodarczej, jaki i ustalając ich wysokość postąpił prawidłowo odstępując od szacunku w tym zakresie oraz uznając, że 50% zgromadzonego złota pochodziło z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złota, a w pozostałej części z prezentów. Ustalenia te zostały wszechstronnie uzasadnione w wydanych decyzjach. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o jej niewykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia opiera się o treść art. 152 p.p.s.a.