I SA/Bk 81/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 roku oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], rozliczającą K. M. (dalej również jako "Skarżący") podatek od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. W decyzji wskazano, że w 2013 r. Skarżący był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a przedmiotem prowadzonej działalności było między innymi świadczenie usług budowlanych. Podatnik wyjaśniał, że część realizowanych prac budowlanych zostało wykonanych z udziałem podwykonawców, firm prowadzonych przez M. B. i T. B.. Twierdzeniom tym organy nie dały wiary stwierdzając, że ujęte w rozliczeniu za poszczególne kwartały 2013 r. faktury wystawione przez M. B. i T. B. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów usługi budowlane nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na wystawionych fakturach. W konsekwencji w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") i na jego podstawie zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w 2013 r. Skarżący zarejestrował w ewidencjach zakupu 8 faktur wystawionych przez M. B. na łączna wartość brutto 345.015 zł. M. B. był kilkukrotnie przesłuchiwany na okoliczności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Elementem łączącym złożone wyjaśnienia jest brak podstawowej wiedzy w przedmiocie rzekomo realizowanych prac budowlanych. M. B. nie potrafił wskazać miejsc wykonanych prac, innych firm, wspólnie z którymi równolegle rzekomo wykonywał prace budowlane, osób przez niego zatrudnianych. Pomimo potwierdzenia współpracy ze Skarżącym - nie wskazał jaki był jej zakres, jakie prace wykonał na jego rzecz, w jaki sposób się rozliczano, czy prace wykonał samodzielnie czy z wykorzystaniem podwykonawców. Opisując świadczone usługi posługiwał się wyłącznie uogólnieniami, bądź zasłaniał się niepamięcią. W ocenie organu zeznania te nie potwierdzają faktu, iż M. B. wykonywał prace budowlane na rzecz Skarżącego. Organ wskazał, że w ramach materiału dowodowego sprawy uzyskano dokumenty przedstawione przez M. B. dotyczące zatrudnianych przez niego osób. Umowy zlecenia, umowy o dzieło, karty szkolenia wstępnego BHP zostały okazane celem udowodnienia, iż dysponował on niezbędnymi pracownikami do wykonania robót między innymi na rzecz Skarżącego. W tym zakresie organ zauważył, że przedstawione karty szkolenia wstępnego w dziedzinie BHP nie dowodzą faktu, iż objęte szkoleniem osoby wykonywały prace na rzecz Skarżącego. Dokumenty wystawione na rzecz J. B., A. C. i M. D. dotyczą dopuszczenia do wykonywania pracy na stanowisku: robotnik drogowy, podczas gdy M. B. nie wystawiał na rzecz Skarżącego faktur dotyczących realizacji prac drogowych. Organ zwrócił też uwagę, że przedstawione umowy o dzieło i umowy zlecenia nie zawierają informacji dotyczących miejsca wykonania prac. Ponadto z treści części przedstawionych umów wynika, że pracownicy których dotyczą uzyskali zlecenie na wykonanie nawierzchni drogowej - co pozostaje bez wpływu na przedmiot niniejszej sprawy, natomiast inne osoby przyjęły do wykonania prace ziemne, które nie były objęte zakresem "współpracy" pomiędzy M. B. a Skarżącym. W przypadku innych pracowników organ stwierdził, iż zawarli oni umowy zlecenia na wykonanie prac w okresie poprzedzającym "współpracę" M. B. i Skarżącego. Analiza przedstawionych umów o dzieło doprowadziła ponadto do wniosku, że niektóre osoby przyjęły do wykonania prace polegające na szpachlowaniu i malowaniu w okresie od [...] czerwca do [...] lipca 2013 r., tj. w okresie , w którym firma M. B. miała być (kwestionowanym) podwykonawcą części prac piwnic banku B.. Jednakże jak ustalono w toku sprawy przy realizacji tych prac każdy z pracowników budowlanych wpisywał się na listę obecności. Wymienione wyżej osoby nie zgłaszały swego udziału w przywołanych pracach w banku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że w sprawie pozyskano ponadto zeznania części ww. osób, które zatrudnione były u M. B.. Wspólnym elementem złożonych wyjaśnień jest fakt, iż osoby te nie wykonywały kwestionowanych prac na rzecz Skarżącego. Organy przeanalizowały również twierdzenia M. B. że część z prac "realizowanych" na rzecz Skarżącego została wykonana przez jego podwykonawców. Czynności dowodowe podjęte w toku kontroli przeprowadzonej u M. B. wykazały, iż w roku 2013 zostały zaewidencjonowane faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenie te oparto na ustaleniu, że podwykonawcy, poza kilkoma wyjątkami, nie wykonali prac budowlanych opisanych na wystawionych fakturach. Organ odwołał się w tym zakresie do przesłuchań i oświadczeń "podwykonawców". Zdaniem organu odwoławczego o tym, że M. B. w 2013 r. nie wykonał prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego świadczą ponadto wyjaśnienia głównych inwestorów, na rzecz których Podatnik wykonywał usługi budowlane. Żaden z nich nie potwierdził udziału M. B. w opisanych pracach, wykonywanych przez Skarżącego na rzecz: R., P. S.A., A., W. w S., O. S.A. i R. Sp. z o.o.. W ocenie organu, kolejnym dowodem stanowiącym potwierdzenie faktu, iż M. B. nie wykonał prac na rzecz Skarżącego są zeznania P. S., który był zatrudniony przez Podatnika. Świadek ten zeznał, że w 2013 r. wykonywał prace na rzecz Skarżącego, początkowo w ramach umowy zlecenia, następnie na umowę o pracę. Jak wyjaśnił, uczestniczył w części prac realizowanych przez Podatnika w roku 2013. Pomimo wskazania, że przy wykonaniu prac mogli być brani podwykonawcy, dopytany o M. B. zeznał, że go nie zna. W materiale dowodowym sprawy znajduje się ponadto protokół przesłuchania M. J., który zeznał między innymi, że prowadził działalność budowlaną, w ramach której miał kontakt z M. B.. Elementem "współpracy" było wystawienie na rzecz M. J. "pustej" faktury. Przedmiotowa okoliczność, choć pozostaje poza przedmiotem działalności Skarżącego, wskazuje zdaniem organu na określony profil "działań" M. B.. Odnośnie 4 kwestionowanych faktur wystawionych przez T. B. organ zauważył, że był on kilkukrotnie przesłuchiwany na okoliczności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Analiza tych zeznań doprowadziła organ do wniosku, że T. B. nie ma jakiejkolwiek wiedzy w przedmiocie prac budowlanych rzekomo wykonanych na rzecz Skarżącego. Na etapie zeznań spontanicznych nie potrafił wymienić nawet jednego miejsca, w którym mógł świadczyć opisane w wystawianych fakturach usługi. Dopytany o konkretne prace na rzecz Podatnika - nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, że jakieś prace wykonał, twierdząc przy tym, że nie pamięta. Z innych wyjaśnień T. B. wynika, iż nie był on przekonany czy faktycznie wykonał prace opisane na wystawianych fakturach, a jeśli nawet potwierdził ich wykonanie, nie dysponował wiedzą, która potwierdziłaby ich wykonanie. Dodał też, że jego to nie interesowało. Odnosząc się do kolejnych zeznań T. B. organ podniósł, że w ich toku T. B. wskazał na miejsca rzekomo wykonanych prac, pomimo, że nie potrafił tego zrobić w toku wcześniejszych zeznań. W dalszym ciągu opis świadczonych usług miał jednak charakter bardzo uogólniony i sprowadzał się przede wszystkim do odesłania do treści zawartych umów. T. B. nie potrafił wymienić osób, które w jego imieniu rzekomo wykonały poszczególne prace, nie udokumentował kwestii rozliczeń - do czego zobowiązał się w toku przesłuchania. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w toku składanych wyjaśnień T. B. po okazaniu faktur wystawionych w ramach prowadzonej przez niego działalności, przyznał, że były one wypisywane przez M. Z. Dodawał, że podpis na fakturach był jego. Przedmiotowa okoliczność jest co najmniej zastanawiająca w zestawieniu z faktem, że M. Z. nie była osobą przez niego zatrudnioną. Nie sposób jest dać wiary, że okoliczność ta miała charakter przypadkowy - szczególnie, że M. Z. była zatrudniona w firmie M. B.. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, o tym, że T. B. w nie wykonał w 2013 r. prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego świadczą też wyjaśnienia głównych inwestorów, na rzecz których Podatnik wykonał usługi budowlane. Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. B. i T. B. oceniono również zeznania Skarżącego i P. M.. Zdaniem organu, opierając się na kryterium doświadczenia życiowego nie sposób dać wiary co do deklarowanego braku weryfikacji pracowników podwykonawców. Prace wykonywane na poszczególnych budowach miały różny poziom skomplikowania i naturalną okolicznością powinno być zweryfikowanie kwalifikacji pracowników. Tak samo należy ocenić brak wiedzy o danych osób wykonujących prace. Poszczególne roboty były wykonywane w dłuższych przedziałach czasu, wiązały się też z wyjazdami. Gdyby okoliczności te miały faktycznie miejsce, a P. M. faktycznie realizował nadzór nad pracownikami M. B. i T. B. dysponowałby wiedzą o imionach i nazwiskach osób, z którymi wspólnie wykonywano prace. Dalej organ uznał za niewiarygodny sposób ustalania cen usług, które mieli wykonać podwykonawcy Skarżącego, tj. bez wcześniejszego sprawdzenia przez nich zakresu zleconych robót i warunków ich wykonania. T. B. potwierdził, iż do ustalania warunków umowy dochodziło w przypadkowych miejscach na terenie miasta, nie na terenie inwestycji, a często bywało tak, iż nie pojawiał się na terenie budowy. Cenę za usługi niejednokrotnie dyktowali brygadziści. Takie postępowanie należy ocenić jako niezgodne z praktyką obrotu gospodarczego - w konsekwencji wyjaśnienia te uznano za niewiarygodne. Organ zwrócił ponadto uwagę na rozbieżne zeznania T. B. i P. M. w zakresie zapewniania noclegu pracownikom podczas prac wykonywanych poza B. P. M. zeznał, iż przy budowach położonych w dalszych odległościach pracownicy nocowali w kwaterach, które sami wynajmowali. Natomiast według T. B. zapewnieniem noclegów zajmowała się firma zlecająca. W ocenie organu, nie bez znaczenia dla sprawy jest brak logicznego, racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia zawartych umów z "podwykonawcami", szczególnie w sytuacji, gdy wykonywane były przez syna Skarżącego wstępne kalkulacje, ile firma jest w stanie zapłacić za wykonanie konkretnego dzieła, gdyż w części przypadków wartość prac zleconych podwykonawcom przewyższa wynagrodzenia uzyskane przez Podatnika. Zlecając pracę podwykonawcy, ponosząc koszty zakupu materiałów oraz angażując własnych pracowników Strona poniosłaby stratę na inwestycji. Takie działanie jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Podatnik celowo posłużył się fakturami wystawionymi przez M. B. i T. B., powodując zmniejszenie obciążeń podatkowych. Na uwagę organu zasługuje również okres prowadzonych prac przez M. B. na części budów - gdyż wykraczał poza okres objęty umową i tak m.in. w zakresie robót przy I Oddziale B. w B. kwestionowane prace rzekomo wykonywane przez "podwykonawcę" miały by się odbywać zarówno przed jak i po zakończeniu prac przez Skarżącego. Zgodnie zaś z informacją od inwestora prace zostały wykonane od [...] lipca 2013 r. do [...] sierpnia 2013 r. natomiast z rozliczenia umowy z M. B. oraz protokołu odbioru prac wynika, że roboty wykonane były w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] sierpnia 2013 r. zatem już po odbiorze prac przez inwestora. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku robót wykonywanych w budynku przy ul. [...] w S. Widniejący w dokumentach termin zakończenia prac wskazuje, iż po stwierdzonym przez Wspólnotę Mieszkaniową zakończeniu prac przez Podatnika, "podwykonawca" tj. M. B., jeszcze przez miesiąc wykonywał swój zakres robót. Natomiast w przypadku inwestycji przy ul. [...] w Z., M. B. podjął prace w dniu [...] lipca 2013 r. a więc jeszcze przed udostępnieniem terenu inwestycji w dniu [...] sierpnia 2013 r. Kolejnym dowodem przemawiającym za okolicznością, że to nie M. B. i T. B. wykonali prace budowlane jest w ocenie organu okoliczność ominięcia obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej. Ponadto ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie przepływów finansowych na rachunku bankowym wskazują, iż Skarżący w okresie od stycznia do listopada nie dysponował na rachunku bankowym środkami finansowymi na opłacenie faktur gotówkowych otrzymanych od M. B. na łączną kwotę 345.015,00 zł brutto. Skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup usług ujętych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez pana M. B. i T. B.. W ocenie organu nie stanowią takiego dowodu faktury, na których wskazano sposób płatności w formie gotówkowej. Dodatkowo organ wskazał, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. u M. B. wykazała, że wystawiał "puste faktury" m.in. Skarżącemu. Także kontrola przeprowadzona w stosunku do T. B. wykazała, iż nie wykonał i nie mógł wykonać usług budowlanych na rzecz Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe dowody wskazują jednoznacznie, iż Skarżący zaewidencjonował "puste" faktury. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżący miał przy tym wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez ich wystawców. Akta sprawy dowodzą, że Skarżący posłużył się tymi fikcyjnymi dokumentami po to, aby obniżyć podatek należny. Znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma fakt braku zgłoszenia rzekomych podwykonawców zleceniodawcom (pomimo zawartych klauzul w umowach), brak wiedzy M. B. oraz T. B. odnośnie wykonanych prac oraz nie wskazanie przez niego żadnych pracowników, którzy mieliby te prace wykonywać, treść zeznań świadków, którzy nie potwierdzili faktu wykonywania spornych robót przez firmy M. B. oraz T. B. oraz wskazanie na fakturach gotówkowej formy zapłaty. Podatnik zadbał co prawda o formalną stronę transakcji, jednak ustalone okoliczności dowodzą, że M. B. oraz T. B. nie dokonywali faktycznej sprzedaży usług na rzecz jego firmy. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik w skardze złożonej do tut. Sądu zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 i 124 § 1 o.p. poprzez dowolna ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak jego wnikliwej analizy oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków i wydanie decyzji w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy; - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez ocenę i ustalenie braku dobrej wiary Skarżącego oraz nierzetelności ksiąg podatkowych, odrzucając jednocześnie ich znaczenie dowodowe, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, brak ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności, a skutkiem tego wadliwą ocenę okoliczności dokonywanych usług budowlanych; - art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 3531 Kodeksu cywilnego poprzez błędne zakwalifikowanie transakcji przeprowadzonych z kontrahentami M. B. i T. B. przez Skarżącego, które rzekomo miało służyć zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie niezasadne przyjęcie, że faktury VAT dokumentujące transakcje sprzedaży usług zostały sporządzone nierzetelnie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT, a wystawione na rzecz Skarżącego nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy faktury te dokumentują faktycznie dokonane czynności; - art. 21 § 3a o.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez określenie w zaskarżonej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości innej niż zadeklarowana przez Skarżącego, mimo braku podstaw do takiego określenia. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. B. i T. B., mających dokumentować wykonanie robót budowalnych. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.). Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M. B. oraz T. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Do akt postępowania dołączono materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec M. B. i T. B.. Pozyskano i oceniono materiały z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (protokoły przesłuchania świadków, Skarżącego i P. M.). Przeanalizowano zeznania świadków odebrane w ramach przesłuchań przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W ramach toczącego się postępowania organ przesłuchał M. B. i T. B., jak też pracowników Skarżącego, pracownika M. B., inspektorów nadzoru inwestorskiego. Organy skonfrontowały dowody zebrane w toku kontroli podatkowych i postępowań przeprowadzonych wobec M. B. oraz T. B., jak też materiały pozyskane z postępowania prokuratorskiego z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć. Zwraca uwagę okoliczność, że zarówno M. B., jak i T. B., wielokrotnie przesłuchiwani w toku tego postępowania oraz postępowań prowadzonych przez inne organy, w bardzo ogólny sposób opisywali rzekomo wykonywane przez nich usługi. Charakterystyczne jest, że obaj nie potrafili wskazać szczegółów poszczególnych prac – miejsc ich wykonania, osób je wykonujących, sposobu rozliczania. Pomimo potwierdzenia współpracy ze Skarżącym, M. B. nie wskazał jaki był jej zakres, jakie prace wykonał na jego rzecz, w jaki sposób się rozliczano, czy prace wykonał samodzielnie czy z wykorzystaniem podwykonawców. Z zeznań T. B. wynika raz, że nie ma wiedzy na temat prac budowlanych wykonanych na rzecz Skarżącego ("Coś tam chyba robiłem, nie pamiętam."). Jednakże, w toku kolejnego przesłuchania T. B. w bardzo ogólny sposób wyjaśniał zakres wykonanych czynności, odsyłając jednocześnie do zapisów umów łączących go ze Skarżącym. Zeznania i wyjaśnienia M. B. oraz T. B. zostały przez organ gruntownie ocenione wraz z uzasadnieniem dlaczego i w jakim zakresie są niewiarygodne. Ocena ta była wynikiem zestawienia tych dowodów z pozostałymi materiałami zgromadzonym w aktach sprawy. Organy dokonały analizy dokumentów wskazujących zdaniem strony na dysponowanie przez M. B. odpowiednim zapleczem osobowym do wykonywania robót (umowy zlecenia, umowy o dzieło, karty szkolenia wstępnego BHP). Należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez organy, że dokumenty te nie potwierdzają, że osoby zatrudnione przez M. B. wykonywały prace na rzecz Skarżącego. Karty szkolenia wstępnego w dziedzinie BHP dotyczą dopuszczenia poszczególnych do wykonywania pracy na stanowisku robotnik drogowy, podczas gdy M. B. nie wystawiał na rzecz Skarżącego faktur dotyczących realizacji prac drogowych. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że przedstawione umowy o dzieło i umowy zlecenia nie zawierają informacji dotyczących miejsca wykonania prac. Ponadto z treści części przedstawionych umów wynika, że pracownicy których dotyczą uzyskali zlecenie na wykonanie nawierzchni drogowej - co pozostaje bez wpływu na przedmiot niniejszej sprawy, natomiast inne osoby przyjęły do wykonania prace ziemne, które nie były objęte zakresem "współpracy" pomiędzy M. B. a Skarżącym. W przypadku innych pracowników organ stwierdził, iż zawarli oni umowy zlecenia na wykonanie prac w okresie poprzedzającym "współpracę" M. B. i Skarżącego. Analiza tych dokumentów została przedstawiona szczegółowo w zaskarżonej decyzji i trafna jest konkluzja organu, że nie potwierdzają one, iż M. B. dysponował niezbędnymi pracownikami do wykonania robót między innymi na rzecz Skarżącego. Istotny elementem oceny rzetelności faktur wystawionych przez M. B. stały się ponadto zeznania osób u niego zatrudnionych. Organ odwoławczy przeanalizował zeznania 11 osób. Z zeznań tych wynika, że osoby przesłuchiwane nie wykonywały prac na rzecz Skarżącego. Organy przeanalizowały również możliwość wykonania części prac "realizowanych" na rzecz Skarżącego przez M. B. przez podwykonawców tego ostatniego. Trafne są konkluzje, że rzekomi podwykonawcy, poza kilkoma wyjątkami, nie wykonali prac budowlanych opisanych na wystawionych fakturach. Jeden z podwykonawców potwierdził wykonanie prac bezpośrednio i na rzecz M. B. Nie potwierdził on natomiast wykonania innych prac, mimo że na części z wystawionych faktur widnieje jego pieczątka i podpis. Drugi z "podwykonawców" M. B. w toku czynności przesłuchania zeznał, że w 2013 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wykonał żadnych robót na jego rzecz i nie wystawiał żadnych faktur. Jednocześnie na kwestionowanych fakturach nie potwierdził swojego podpisu, co dodatkowo zostało stwierdzone przez biegłego z zakresu grafologii. Kolejny rzekomy podwykonawca M. B. wskazał, że o treści wystawianych faktur decydował M. B., który sporządzał też protokoły odbioru robót. W związku z wystawieniem faktury otrzymywał 5% określonej w niej kwoty. Późniejsze odmienne zeznania tego podwykonawcy zostały uznane za niewiarygodne. Analiza dołączonego do akt protokołu z badania ksiąg podatkowych M. B. wskazuje przy tym, że w 2013 r. był on wystawcą pustych faktur o znacznej wartości dotyczących kilkudziesięciu budów, głównie na terenie województwa p. Potwierdzeniem ustaleń organów w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez M. B. na rzecz Skarżącego są również wyjaśnienia głównych inwestorów, na rzecz których Skarżący wykonywał usługi budowlane. Jak trafnie zauważył organ, żaden z inwestorów nie potwierdził udziału M. B. w opisanych pracach. Powyższe dowody, rozpatrzone łącznie, dały organom podstawy do zakwestionowania faktur wystawionych przez M. B. jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobnie Sąd ocenia ustalenia w zakresie faktur, na których jako wystawca widnieje T. B.. Oprócz zeznań i wyjaśnień tego "kontrahenta", które wskazywały na brak jego wiedzy w zakresie rzekomo realizowanych prac budowlanych, o tym, że w 2013 r. nie wykonał prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego świadczą też wyjaśnienia głównych inwestorów, na rzecz których Podatnik wykonał usługi budowlane. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika zeznania pracowników Skarżącego oraz podwykonawców M. B. i T. B. nie potwierdzają faktycznego wykonania zleceń realizowanych w 2013 r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Organy nie miały obowiązku przesłuchiwać wszystkich pracowników Skarżącego i M. B. Zeznania tych przesłuchanych były jednoznaczne w swej wymowie i wystarczające do podjęcia ustaleń stanu faktycznego. O naruszeniu art. 188 o.p. nie może świadczyć odmowa dopuszczenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz przesłuchania P. M. w charakterze świadka. Zarówno Skarżący jak i P. M. byli już przesłuchiwani w toku prowadzonego postępowania oraz postępowania prokuratorskiego. Ich zeznania i wyjaśnienia, łącznie z innymi dowodami w sprawie zostały ocenione i nie było potrzeby ich kolejnego ich przesłuchiwania. Zebrane dowody, rozpatrywane łącznie i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody oceniane przez organy nie były rozpatrywane w oderwaniu od innych zebranych w sprawie. Podstawę przyjętych ustaleń stanowiły materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec M. B. i T. B., zeznania świadków (pracowników Skarżącego, pracowników M. B.), zeznania i wyjaśnienia Skarżącego oraz P. M., czy też dokumenty w postaci rachunku bankowego Skarżącego. Z zeznań Podatnika wynika, iż nie znał żadnych pracowników pojawiających się na budowach, przysyłanych rzekomo przez M. B. i T. B.. Mimo, iż nadzorował ich pracę, nie weryfikował wcześniej czy posiadają oni odpowiednie kwalifikacje. Także z zeznań P. M., wynika iż również on nie był w stanie podać danych osobowych pracowników, zarówno M. B. jak i T. B.. Brak wiedzy o danych osób wykonujących prace organ słusznie ocenił za niewiarygodny w świetle kryterium doświadczenia życiowego. Dopełnieniem ustaleń opartych w szczególności na zestawieniu i porównaniu zeznań M. B. i T. B. oraz zeznań pracowników M. B., pracowników Skarżącego, przedstawicieli inwestorów na rzecz których wykonywane były prace budowlane – stały się również następujące kwestie, na które zwrócił uwagę organ. Chodzi tu m.in. o niewiarygodny sposób ustalania cen usług, które mieli wykonać podwykonawcy Skarżącego, tj. bez wcześniejszego sprawdzenia przez nich zakresu zleconych robót i warunków ich wykonania; rozbieżności w zeznania T. B. i P. M. w zakresie zapewniania noclegu pracownikom podczas prac wykonywanych poza B.; ustalenia w zakresie okresu prac prowadzonych przez M. B. na części budów, który wykraczał poza okres objęty umową; ominięcie obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej; nie zgłaszanie podwykonawców na "realizowanych" przez M. B. inwestycjach. Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 o.p. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (zob. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., I FSK 341/18). W tej sprawie zebrane dowody nie pozostawiają wątpliwości, że faktury wystawione przez M. B. i T. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżącego i M. B. oraz T. B. nie łączył stosunek prawny, który można definiować jako świadczenie usług budowlanych. Odnośnie zarzutu opartego na błędnym zdaniem strony stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych, Sąd zauważa, że powyższe ustalenia, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą, stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne. Ujęto w nich bowiem wartości wynikające z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 193 § 2 o.p.). Nierzetelne księgi podatkowe nie stanowią zaś dowodu w sprawie (art. 193 § 4 o.p.). W tym stanie rzeczy za pozbawione jakichkolwiek podstaw należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, które przekonująco wykazały, że faktury wystawione przez M. B. i T. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zaś miał świadomość w działaniu polegającym na wprowadzaniu do obrotu owych "pustych" faktur, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Organy wykazały, że Skarżący posłużył się fikcyjnymi fakturami po to, aby obniżyć podatek należny. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują ww. osoby. W związku z powyższym, organ miał prawo rozliczenia podatku od towarów i usług w odmienny sposób od zadeklarowanego przez Skarżącego. Nie mogły zatem zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 21 § 3a o.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Podsumowując powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).