I SA/Bk 84/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "A. [...] Spółka Jawna" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego i powtórnym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] października 2008 r. Nr [...] dokonał Spółce jawnej "A [...]" (dalej powoływana jako Spółka) odmiennego niż zadeklarowane rozliczenia podatku od towarowi usług za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że za wskazane okresy rozliczeniowe Spółka zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...] zł, z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów udokumentowanej wymienionymi w skarżonej decyzji 24 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21, 21c i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.) poprzez nie znajdujące uzasadnienia w materiałach sprawy zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania 0 % stawki podatku oraz błędną wykładnię w/w przepisów. Spółka zarzuciła również obrazę przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, art. 191 w zw. z art. 197 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w następstwie oparcia rozstrzygnięcia m.in. na opinii biegłego w zakresie badania dokumentów oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał wpływu. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r., sprzedawca ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał taki dokument imienny TAX FREE, który zawiera podpis wystawcy dokumentu, kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci zaopatrzonego w numerator stempla, a także dołączony do tego dokumentu paragon z kasy rejestrującej. Tymczasem z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż 24 dokumenty imienne TAX FREE (wymienione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji) nie spełniały jednego z ustawowych wymogów, tj. wywóz towarów ujętych w tych dokumentach nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Dokumenty te ostemplowano bowiem pieczęciami, które nie były faktycznie stosowane przez graniczny urząd celny. Za brakiem autentyczności powyższych stempli przemawiają następujące dowody: – ekspertyza z zakresu badań dokumentów z dnia [...].09.2008 r., wykonana przez mgr W. S. - biegłego przy Sądzie Okręgowym w B., – pismo [...] Oddziału Straży Granicznej w B. z [...].01.2005 r., z którego wynika, że w lutym, marcu, kwietniu i maju nie odnotowano wyjazdu podróżnych, na których wystawione zostały kwestionowane dokumenty TAX FREE, – protokoły przesłuchania świadków - funkcjonariuszy celnych na okoliczność dokonywania przez nich odpraw towarów, pozyskane z Prokuratury Rejonowej [...] w B., a przeprowadzone w ramach śledztwa nr [...], dotyczącego podrobienia dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych m.in. przez skarżącą Spółkę, – protokoły przesłuchania w charakterze świadków - obywateli Republiki Łotewskiej, uzyskane z Prokuratury Rejonowej w R. (Republika Łotewska), w drodze pomocy prawnej, o którą wnioskowała Prokuratura Rejonowa [...] w B., – pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...].12.2004 r., z którego wynika, iż dokumenty TAX FREE, zakwestionowane w niniejszym postępowaniu, nie zostały zarejestrowane w granicznej ewidencji dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30 Oddziału Celnego w O., pomimo, że ich wartość przekracza 250 EURO. Ponadto na podstawie w/w pisma ustalono, że funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją na niektórych kwestionowanych dokumentach nie pracowali w danym dniu. Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż nabywcy wyszczególnieni na kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie potwierdzają (poza jedną podróżną I.K.) dokonania zakupu. Wskazać w tym miejscu należy, że organ I instancji nie kwestionuje możliwości dokonywania przez I. K.zakupu towarów w Spółce "A [...].". Jednakże Spółka nie dysponuje wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi fakt wywozu poza granice RP przez I. K. zakupionych towarów. Ponadto w toku przeprowadzonego postępowania bezwzględnie udowodniono, że figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE odciski stempli, jak i podpisy funkcjonariuszy celnych, które miały potwierdzać wywóz towaru za granicę kraju zostały sfałszowane, a co się z tym wiąże, graniczny urząd celny nie potwierdził wywozu towarów na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Stwierdzono również, że Spółka nie wykazała się należytą starannością i rzetelnością sprzedając towar na zasadach TAX FREE obcokrajowcom. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: – obrazę przepisów prawa materialnego mająca wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 21, 21c ust. 2 i ust. 3 oraz art. 21 d ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez nie znajdujące uzasadnienia w materiałach sprawy zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania 0 % stawki podatku VAT w stosunku do sprzedaży towarów udokumentowanej dokumentami TAX FREE oraz błędną wykładnię powyższych przepisów która skutkowała przyjęciem, iż o braku potwierdzenia wywozu towarów poza granice RP może decydować brak stosownego wpisu w ewidencji organów celnych, podczas gdy w art. 21c ust. 2 warunku takiego nie przewidziano, – obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122 oraz art.191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące przyjęciem jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez uchybienie wyrażonym w tych przepisach zasadom zaufania i przekonywania, co miało miejsce w następstwie przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał on wpływu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, ze zgromadzone w sprawie dowody, nie mogą, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, przesądzać w sposób jednoznaczny o tym, że towarów, do sprzedaży, których sprzedawca zastosował 0 % stawkę podatku, nie wywieziono za granicę. Zakwestionowanie przez organy prawa podatnika do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu sprzedaży towarów podróżnym może być oparte jedynie na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości. Strona skarżąca za absurdalny uznała zarzut organu drugiej instancji, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy sprzedaży towarów na zasadach TAX FREE obcokrajowcom. Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26.04.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 49/06 wskazała, że obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach. Jednocześnie wskazała, iż niezrozumiałym są twierdzenia organu, że skoro weryfikacja poprawności pieczęci wobec określenia ich wzoru nie stanowiła problemu, to po co tenże organ, w celu weryfikacji pieczęci, powoływał biegłego? Powołanie biegłego wskazuje, iż zarówno organ podatkowy jak i podatnik nie byli w stanie samodzielnie zweryfikować poprawności pieczęci. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było ustalenie, czy skarżąca Spółka, uprawniona była w oparciu o przepis art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez nią w 2003 towarów ujętych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE, wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2008 r. Nr [...]. W sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca Spółka w kontrolowanym okresie była sprzedawcą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 21b ustawy o VAT z 1993 r). Organy zakwestionowały fakt potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga analizy stosownych przepisów ustawy o VAT z 1993 r., jak też oceny w zakresie dokładnego i wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, który stał się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie. Instytucja zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym została uregulowana szczegółowo w art. 21a – 21e cytowanej wyżej ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tymi uregulowaniami, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej. Warunki dające sprzedawcy możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, ustawodawca sformułował natomiast w art. 21d powołanej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Sprzedawca powinien poinformować właściwy organ podatkowy w formie pisemnej, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek. Ponadto sprzedawca powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – imienny dokument "TAX FREE", wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP a po dniu 1 maja 2004 r. poza terytorium Wspólnoty, dokonanym przez graniczny urząd celny. Wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza granice RP określało wydane na podstawie art. 21e ustawy o VAT z 1993 r. - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 54, poz. 473). Podkreślić należy, że w przepisach tego rozporządzenia wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP określony został jedynie w formie opisowej (załącznik nr 3 rozporządzenia). Prawodawca wskazał, że stempel ten ma kształt prostokąta o wymiarach 47 x 25 mm. W centralnej części stempla umieszczone są: pięciocyfrowy numer, zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla, oraz datownik – w układzie RR-MM-DD (dwucyfrowe oznaczenie roku, dwucyfrowe oznaczenie miesiąca i dwucyfrowe oznaczenie dnia). Wysokość cyfr w tej części stempla wynosi 3,5 mm. W górnej części stempla znajduje się nazwa urzędu celnego w rozumieniu tytułu X Kodeksu celnego. Pod nazwą urzędu celnego umieszczony jest sześciocyfrowy kod identyfikacyjny urzędu celnego lub oddziału celnego, na którego terenie znajduje się dany punkt potwierdzeń wywozu, a obok niego czterocyfrowy numer stempla. Przed numerem kodu, po numerze kodu, a także przed numerem stempla i po numerze stempla, umieszczone są gwiazdki. Wysokość liter i cyfr znajdujących się w górnej części stempla wynosi 3 mm. W dolnej części stempla znajduje się napis "VAT-ZWROT", którego litery mają 4 mm wysokości. Przed tym napisem, a także po nim, umieszczone są krzyżyki. Przechodząc do dalszej części rozważań, należy zwrócić uwagę, iż obowiązujące w 2003 r. cytowane wyżej uregulowania dotyczące materii zwrotu VAT podróżnym, nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2005 r., rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30, prowadzony przez graniczne urzędy celne, nie posiadał przymiotu zupełności. Obowiązkiem ewidencji była wówczas objęta jedynie dokumentacja dotycząca wywożonych towarów poza granice RP, których łączna wartość przekraczała równowartość 250 EURO. Dopiero z początkiem 2005 r. podatnicy uzyskali pełną możliwość sprawdzania, czy wystawione przez nich dokumenty TAX FREE zostały zarejestrowane w rejestrze R-30. Zarządzeniem Nr 28 Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2004 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 20, poz. 247), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r., urzędy celne zostały zobowiązane do rejestracji wszystkich dokumentów związanych ze zwrotem VAT podróżnym (§ 45). W okresie do końca 2004 r. podatnik nie miał zatem dostępu do rejestru R-30. W związku z wejściem w życie cytowanego zarządzenia w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, umożliwiono podmiotom gospodarczym dostęp do zaewidencjonowanych w rejestrze dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" w zakresie ograniczonym do dokumentów własnych danej firmy. Dodatkowo zaakcentować trzeba, iż analiza wskazanych unormowań jednoznacznie wskazuje, że obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały podatnikowi również innych możliwości zweryfikowania dokumentów TAX FREE, poza porównaniem odcisków stempli znajdujących się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE z ich opisowym wzorcem zawartym w cytowanym wyżej rozporządzeniu. Podatnik w istocie w danym okresie nie miał możliwości zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach, ponieważ nie istniał wzór graficzny takich stempli. Podatnik nie miał też możliwości sprawdzenia w inny sposób, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP, na przykład poprzez porównanie odcisku stempla znajdującego się na dokumencie TAX FREE z odciskiem stempla używanego przez urząd celny. Dysponując jedynie opisowym wzorcem stempla podatnik mógł ocenić, czy przedłożony mu dokument TAX FREE pozwala na ujęcie go w rozliczeniach sprzedaży ze stawką 0%. Jeżeli znajdujący się na tym dokumencie stempel spełniał wszystkie stawiane przepisami cyt. wyżej rozporządzenia wymogi, to podatnik miał prawo być przekonanym o swoim uprawnieniu do zastosowania tej stawki podatku. Zatem podzielić należy pogląd, że bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego przed 1 stycznia 2005 r. dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 312/06, oraz z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 241/07, niepublikowane). W stanie faktycznym i prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r. istniejący wówczas rejestr R-30 nie miał bowiem przymiotu zupełności i powszechności, a podatnik co wyżej zaakcentowano, nie miał możliwości pełnej weryfikacji dokumentów TAX FREE. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń, całkowicie od niego niezależnych. Inna wykładnia cytowanych uregulowań dotyczących zwrotu VAT podróżnym, a zawartych w ustawie o VAT z 1993 r. może być uznana za niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). W tym miejscu należy podkreślić, iż mimo, że stan przedmiotowy niniejszej sprawy dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, regulacja prawna dotycząca zasad zwrotu podatku VAT dla podróżnych przed 1 maja 2004 r. i po tej dacie nie wykazuje większych różnic. Dlatego też, jak zauważył NSA w wyroku z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1561/07, niepubl., z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej zmienił się kontekst prawny powyższych przepisów, w tym sensie, iż przy ich interpretacji należy dodatkowo uwzględniać wskazania wynikające z prawa wspólnotowego, w tym także z ogólnych zasad tego prawa, wywiedzionych zwłaszcza w orzecznictwie ETS. Mimo, iż w niniejszej sprawie, nie można bezpośrednio odnosić tez płynących z orzecznictwa ETS-u dotyczących przesłanek, od zastosowania których uzależnione jest zastosowanie wobec podmiotu dokonującego sprzedaży zwolnienia podatkowego (stawki 0 %), przyjąć należy, iż podobne tezy można wyprowadzić z zasady państwa prawnego i ochrony zaufania do państwa i prawa zawartej w art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03, oceniając zgodność z art. 2 Konstytucji RP innego przepisu ustawy o VAT z 1993 r., stwierdził, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego. Tymczasem w skarżonej decyzji Sąd nie znajduje rozważań i oceny dotyczących zachowania należytej staranności przez skarżącą Spółkę. Fakt, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności informacji od organów celnych, ekspertyz grafologicznych i zeznań świadków wynika, iż na 24, kwestionowanych dokumentach imiennych TAX FREE brak jest prawidłowego potwierdzenia urzędu celnego wywozu towarów za granicę, nie świadczy jeszcze, iż skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności, wymaganych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano powyżej, nie można pozbawiać podatnika prawa do zastosowania 0% stawki podatku bez wykazania, że wiedział, albo przynajmniej przy zachowaniu należytej staranności wymaganej od sumiennego przedsiębiorcy, mógł wiedzieć, że okazane mu dokumenty TAX FREE są sfałszowane. Dlatego też przyjąć należy, iż organy nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naruszono tym samym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Reasumując powyższe wywody, jeżeli w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE wypełniono wszystkie rubryki, wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, przystawione były pieczęcie imienne osób dokonujących odpraw celnych i znajdowały się ich podpisy, znajdowały się podpisy podróżnych wraz z datą ich złożenia, do dokumentów dołączone były wystawione przez sprzedawcę paragony z kasy rejestrującej, a w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnik nie miał pełnej możliwości weryfikacji danych zawartych w tych dokumentach, to zakwestionowanie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT nie jest możliwe bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę. Końcowo Sąd pragnie również zwrócić uwagę, działając w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z dnia ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), iż przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., było również dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Tymczasem przepisy regulujące to zobowiązanie – art. 109 ust. 4 – 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zostały, na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) uchylone z dniem 1 grudnia 2008 r. Jednocześnie w myśl art. 13 powołanej ustawy zmieniającej, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109 - 111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Dlatego też, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. winien ocenić, czy istnieją jeszcze podstawy prawne do ustalenia skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowaną w wyroku ocenę prawną i wskazania, co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa procesowego oraz przepisów art. 21d ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. orzeczono na podstawie regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1-2, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).