I SA/Bk 85/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] grudnia 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy N. z [...] lutego 2010 r. nr [...], w której określono T.S.A. w W. (dalej również jako Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 rok. Decyzja organu I instancji była efektem postępowania wszczętego z uwagi na złożenie przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej na rok 2007 i deklaracji na rok 2008, w których wykazano niższą wartość budowli w stosunku do wartości wykazanej w roku 2006 i w pierwotnej deklaracji dotyczącej roku 2007. Organ pominął jako dowód korektę deklaracji za rok 2007 oraz deklarację za rok 2008. Uzasadniając obniżenie wartości podatku od nieruchomości Spółka w piśmie z [...] lutego 2008 r. wskazała, że pominęła wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Jej zdaniem linie kablowe nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi, jeżeli usytuowano je w kanalizacji kablowej. Takimi budowlami są wyłącznie linie kablowe podziemne, linie kablowe nadziemne oraz sama kanalizacja kablowa. Kolegium uznało, że w sprawie tej poza sporem pozostaje zagadnienie opodatkowania gruntów i budynków, sporny pozostaje zaś sposób obliczenia podstawy opodatkowania budowli. Kolegium nie podzieliło poglądu Skarżącej, że w przypadku kanalizacji kablowej budowlą jest wyłącznie kanalizacja, nie jest zaś budowlą linia kablowa. Organ podkreślił, że nie uznaje on za budowlę kabla położonego w kanalizacji kablowej, ale sieć telekomunikacyjną stanowiącą całość techniczno – użytkową złożoną zarówno z kabla, jak i z kanalizacji kablowej. Organ wskazał, że w sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny. Ani organy, ani podatnik nie neguje faktu posiadania budowli, nie było więc potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego w tym zakresie. Wskazano, że podatnik po złożeniu korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok oraz deklaracji za rok 2008 był wielokrotnie wzywany do złożenia dodatkowych wyjaśnień dot. szczegółowego wskazania budowli ujętych w deklaracjach za rok 2007 i 2008, wzywano go też do wskazania okoliczności, które mogłyby wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania w porównaniu do podstawy wykazanej w deklaracji za rok 2007. Spółka udzielała jednak odpowiedzi, z których nie wynikały żadne informacje mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji organ uprzedził stronę, że w braku wyjaśnień przyjmie, że stan posiadania w zakresie budowli nie uległ zmianie w porównaniu do stanu z 1 stycznia 2007 r. i że ocenie będzie podlegała tylko zasadność wykluczenia wartości linii kablowych z podstawy opodatkowania w podatku należnym za rok 2007 i 2008. Spółka nie ustosunkowała się do tego wezwania. Zdaniem SKO, organ I instancji zasadnie przyjął, że stan posiadania budowli nie uległ zmianie w roku 2007 i że pierwotna deklaracja za rok 2007 może być uznana za dowód w postępowaniu dotyczącym roku 2007 i 2008 w części ujawniającej wartość budowli. SKO wskazało, że wartość budowli nie ulega zmianie w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli nie miały miejsca żadne okoliczności, które spowodowałyby ubytek wartości budowli, wartość z początku 2007r. była aktualna również w 2008 roku. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest ocena prawna stanu faktycznego, w szczególności sposobu rozumienia pojęcia "budowla" w kontekście opodatkowania budowli telekomunikacyjnej. Kolegium zauważyło, iż przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.o.l."., nie definiują wprost pojęcia budowli dla celów podatkowych, lecz posiłkują się w tym zakresie przepisami prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, (...). W art. 3 pkt 1 lit b) Prawa budowlanego wskazano, że obiekt budowlany to: budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem Kolegium ustawodawca w sposób bezpośredni ujął sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu do zakresu pojęciowego budowli. Linie kablowe stanowią część składową sieci technicznej, bowiem sieć dopiero wtedy spełnia swoją funkcję, gdy dostarcza impulsy telefoniczne do odbiorców, w tym przypadku poprzez linie telekomunikacyjne umieszczone w odpowiedniej kanalizacji (rury osłonowe). Sieć techniczna nie może być rozumiana jako system urządzeń takich jak kanalizacja bez linii kablowej, ani jako sama rura bez linii kablowej. W myśl art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) przez sieć telekomunikacyjną należy rozumieć systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Zdaniem Kolegium, można przyjąć, że siecią telekomunikacyjną jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania, zatem linia kablowa stanowi taki element konstrukcyjny bez względu na sposób jej połączenia z siecią czy innym elementem. Sieci techniczne są obiektem budowlanym tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W okolicznościach tej sprawy kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Kanalizacja techniczna spełnia funkcję ochronną dla umieszczonego w niej kabla światłowodowego. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - to podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawek i zasad właściwych dla budowli. SKO nie podzieliło zarzutów odwołania, także tych dotyczących braku mocy dowodowej pierwotnej deklaracji w podatku od nieruchomości na 2007 rok. Organ wyjaśnił, że niniejsze postępowanie toczy się w trybie art. 21 § 3 o.p., gdzie organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wykazana w korekcie deklaracji. Odnosząc się do przedłożonej przez stronę opinii technicznej Kolegium uznało, że nie spełnia ona warunków jasności opisania przedmiotu badania oraz precyzyjnych i spójnych wewnętrznie wniosków i wyników badań. Stąd nie może być uznana za wiarygodny dowód w sprawie. Organ uznał, że autor opinii nie wypowiada się na temat pojęcia budowli, a jedynie sieci kablowej. Odnosząc się z kolei do powołanego przez Spółkę rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) organ zwrócił uwagę, że jest to rozporządzenie wykonawcze do ustawy - Prawo budowlane i reguluje warunki techniczne, jakimi powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, zatem nie można definiować pojęcia budowli na podstawie przepisów regulujących projektowanie i wykonanie obiektów. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.", gdyż organ nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że: - Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2007 r., choć powinna je zadeklarować; - należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. (brak ww. ustaleń oznacza zdaniem strony, że organ nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania); - wartość spornych linii kablowych, która przy założeniu ich opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odpowiada wartości wykazanej w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy - co oznacza, że organ nie ustalił podstawy opodatkowania, 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie, 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W piśmie z [...] marca 2013 r. pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania sądowego, albowiem rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania zawisłego przed Trybunałem Konstytucyjnym sygn. akt SK 25/12 w sprawie ze skargi konstytucyjnej Spółki. W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy pełnomocnik podniósł w uzupełnieniu skargi zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. Decyzja została bowiem odebrana przez pełnomocnika w dniu [...] stycznia 2013 r., a więc po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p., który przypadał na dzień 31 grudnia 2012 r. Ponadto na rozprawie pełnomocnik dodatkowo zarzucił, że przy ustalaniu wartości budowli organ błędnie oparł się na danych wynikających z deklaracji, która została omyłkowo złożona przez stronę skarżącą, a faktycznie dotyczyła gminy N. Organ dysponując deklaracją z poprzedniego roku mógł samodzielnie ustalić, iż deklaracja nie dotyczy budowli położonych na terenie gm. N. Podniósł też, że powołany w sprawie biegły podlegał wyłączeniu jako były przedstawiciel podatnika. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć podniesioną przez pełnomocnika Spółki kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia normy art. 70 § 1 o.p. Podkreślić bowiem trzeba, że w przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zobowiązanie to nie powstaje z chwilą jej doręczenia, tylko z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Decyzja określająca ma więc deklaratoryjny charakter. Tylko w przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. niedoręczenie decyzji we wskazanym terminie skutkuje, tym że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Nie budzi wątpliwości pogląd utrwalony już w orzecznictwie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (zob. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7, a także z 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12, LEX 1228164). W rozpatrywanym przypadku zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a decyzja organu odwoławczego, w której organ dokonał kontroli prawidłowości rozliczenia (w szczególności odnośnie roku 2007) została wydana przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia tj. w dniu [...] grudnia 2012 r. Tym samym postawiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym elementem sporu w sprawie jest zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Orzekający w tej sprawie Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, która wywodziła, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są budowlą, stąd nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozważania na ten temat poprzedzić należy analizą przepisów prawa mających zastosowanie w tej sprawie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Według niej budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepisy u.p.o.l. nie definiują wprost pojęcia budowli, posiłkując się w tej kwestii przepisami prawa budowlanego. Nie oznacza to jednak, jak próbuje to wykazać strona skarżąca, że możliwe jest definiowanie pojęcia budowli również w oparciu o przepisy rangi podustawowej, wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie Prawo budowlane. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W związku z wyrażoną w tym przepisie zasadą wyłączności ustawowej należy podzielić pogląd wyrażony w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, że wykładnia pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przeprowadzona w zgodzie z Konstytucją RP wskazuje, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Przy czym odesłanie to nie jest ograniczone tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale również do innych przepisów tej dziedziny prawa (zob. np. wyrok NSA z 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2050/09; wyrok NSA z 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10; wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10; wyrok NSA z 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 554/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Również Trybunał Konstytucyjny zauważył, że cyt. "w prawie podatkowym - inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego - obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że poza niewielkimi wyjątkami nie dopuszcza się regulowania zagadnień podatkowych w aktach podustawowych. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy bowiem interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej" (zob. wyrok z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, Dz. U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228). Z uwagi na powyższe, treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, na które powołuje się Spółka, nie może mieć wpływu na określenie znaczenia pojęcia budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości. Rozstrzygając powstały w tej sprawie spór dotyczący opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, odwołać się trzeba do ugruntowanego już orzecznictwa, że linie takie stanowią sieć telekomunikacyjną, będącą budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiąc tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. np. wyrok NSA z 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09, LEX nr 590575; wyroki NSA z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10 i sygn. akt II FSK 1310/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przedstawiając najważniejsze argumenty przemawiające za postawioną tezą wskazać trzeba za cytowanym orzecznictwem, że definicja budowli w ustawie Prawo budowlane jest niepełna i ogranicza się do przykładowego wyróżnienia elementów zawartych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ponadto, pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 tej ustawy może być odwołanie się do dalszych jej postanowień, z których wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Przy czym ustawodawca i w tym przypadku nie definiuje pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, iż obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Pogląd ten w pełni podziela Sąd orzekający w tej sprawie. Nie mogły zatem zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oceniając stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia tej sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy zebrały dowody pozwalające na ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania w zakresie nieruchomości należących do Spółki. Strona skarżąca była wielokrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów i udzielenia informacji, które wraz z danymi zawartymi w deklaracjach podatkowych miały służyć określeniu podstawy opodatkowania w latach 2007 i 2008 (wezwania z: [...] czerwca 2008 r., [...] kwietnia 2009 r., [...] września 2009 r.). Organ I instancji pouczył też stronę w wezwaniu z [...] września 2009 r., że w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie, przyjmie, że stan posiadania budowli w 2007 r. i 2008 r. nie uległ zmianie w porównaniu do wykazanego w pierwotnej deklaracji za 2007 r. Skarżąca nie przedstawiła żądanych dowodów i wyjaśnień, stwierdzając jedynie (w odpowiedzi na ostatnie wezwanie z [...] października 2009 r.), że brak jest podstaw prawnych do ich żądania od strony postępowania, a ciężar zebrania materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym. Jednocześnie Spółka podtrzymała stanowisko co do odmiennej interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Z pisma Skarżącej z dnia [...] lutego 2008 r. wynika natomiast jednoznacznie, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego tj. wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych (k. [..] akt adm.). W orzecznictwie niejednokrotnie stwierdzono, że nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 79/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., l SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna zatem w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie miała miejsce ewidentna niechęć Spółki do współpracy w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Skutku w tym zakresie nie odniosła również nałożona na Spółkę kara porządkowa w związku z niewykonaniem wezwania. Wobec powyższego, organy miały pełne prawo oprzeć się w prowadzonym postępowaniu na złożonej przez stronę pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 o.p. W świetle art. 180 § 1 o.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 o.p. deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż deklaracje podatkowe nie mają waloru dokumentu urzędowego, jak również nie są księgami podatkowymi, jednakże powyższe nie dyskryminuje takiej deklaracji jako dowodu w sprawie. W kontrolowanej sprawie dokonując rozliczenia podatku od nieruchomości za 2007 r. i 2008 r. przyjęły wartość budowli wskazaną w pierwotnej deklaracji dotyczącej 2007 r. Skarżąca Spółka nie kwestionowała tej wartości, dokonała jedynie w korekcie deklaracji za 2007 r. i 2008 r. wyłączenia z niej wartości linii kablowych. Wobec braku jakiejkolwiek woli współpracy Spółki z organami podatkowymi, z drugiej strony braku podstaw do podważania ustalonych danych, postępowanie organu musi być uznane za prawidłowe. Dlatego też Sąd uznał, że organy nie uchybiły regułom postępowania zawartym w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a w konsekwencji - wbrew stanowisku autora skargi - nie naruszyły też art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnośnie podniesionego na rozprawie zarzutu, że organ oparł się na danych wynikających z deklaracji, która została złożona przez stronę skarżącą omyłkowo, faktycznie zaś dotyczyła gminy N., należy stwierdzić, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. Argumentacja ta przeczy również wyjaśnieniom składanym organowi m.in. w piśmie z [...] lutego 2008 r., z których jednoznacznie wynika, że zmiana wartości budowli zadeklarowana na rok 2008 w stosunku do wartości za rok 2007 wynika z faktu wyłączenia z podstawy opodatkowania kabli położonych w kanalizacjach kablowych. Także powołanie się na tę okoliczność dopiero na rozprawie sądowej w sytuacji, gdy sporna kwestia jest wyjaśniana od 2008 r., czyni ją nieprzekonywującą. Jeżeli strona jest w stanie udowodnić swoje twierdzenia, może złożyć wniosek o wznowienie postępowania w sprawie podatkowej. Ustosunkowując się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego, Sąd uznał, że nie może być on uwzględniony. Przypomnieć należy, że w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Owszem, Trybunał nie wyjaśnił w tym wyroku konstytucyjności wskazanych uregulowań w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zawarł jednak istotne wskazówki interpretacyjne u.p.o.l. Formułując ogólne zastrzeżenie Trybunał stwierdził, że cyt. "prawodawca powinien mieć na uwadze, że odwoływanie się w aktach normatywnych regulujących dziedziny spraw, w odniesieniu do których obowiązuje wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych, do treści aktów normatywnych normujących zagadnienia, w wypadku których wskazany standard jest niższy, może prowadzić do naruszenia wymogów wynikających z konstytucyjnej zasady poprawnej legislacji. W takim wypadku prawodawca powinien zawsze sprawdzić, czy przepisy prawne, do których odsyła, spełniają wymagania legislacyjne właściwe nie tylko dla materii regulowanej przez nie bezpośrednio, lecz także dla materii regulowanej przez nie na skutek odesłania". Trybunał przypomniał także, że cyt. "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych". Wobec powyższego, fakt wszczęcia kolejnego postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, w zakresie oceny zgodności z Konstytucją RP tych samych przepisów, co do których już wypowiedział się Trybunał oraz mając na uwadze zasadę szybkości postępowania (art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uznał, że kolejne zawieszenie postępowania w tej sprawie było niecelowe. Pełnomocnik Skarżącej podniósł na rozprawie, że powołany w sprawie biegły podlegał wyłączeniu jako były przedstawiciel podatnika. Z mocy odesłania zawartego w art. 197 § 2 o.p. do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. Na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 o.p. biegły podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach, w których był przedstawicielem podatnika. W aktach sprawy znajduje się opinia techniczna sporządzona przez Pana W. O., który - jak wynika z decyzji organu I instancji – pełnił w przeszłości funkcję dyrektora jednego z oddziałów T. Przyjmując nawet, że może on być uznany za byłego przedstawiciela podatnika, należy zauważyć, że dowód w postaci wskazanej opinii nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. W opinii tej biegły wypowiedział się w kwestii, czy linie kablowe tworzą wraz z kanalizacją kablową całość techniczno – użytkową i stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozstrzygnięcie kwestii prawnej, czy określony obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy niewątpliwie do kompetencji organu podatkowego. Takiej oceny dokonał organ I instancji wskazując dodatkowo na ww. opinię, zaś organ II instancji we własnym zakresie rozstrzygnął kwestię sporną nie powołując się na wskazany dokument. Stąd postawiony zarzut nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Reasumując, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.