I SA/Bk 85/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2007 roku oddala skargę. Decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił G. K. (dalej powoływana także jako: "Skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc maj 2007 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2007 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu, Skarżąca nie ujęła w ewidencji dostaw za ww. miesiące części dokonanego obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów, tj. odzieży skórzanej i kożuchów. Z tego powodu organ uznał, że prowadzone przez nią rejestry są nierzetelne, a podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj. art. 23 § 1 pkt 2, § 4, art. 122, art. 123, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.). Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności zauważył, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Z akt sprawy wynika bowiem, że [...] marca 2011 r. Prokuratura Rejonowa B. – Południe wszczęła dochodzenie w sprawie nieujawnienia przez Skarżącą podstawy opodatkowania w bliżej nieokreślonym czasie od kwietnia 1995 r. do [...] marca 2011 r., tj. o czyny z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks. Pismem z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawiadomił Skarżącą, że z dniem [...]marca 2011 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2007 r. Postępowanie to nie zostało dotychczas zakończone. Następnie organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że Skarżąca, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży skórzanej i najmie lokali, nie ewidencjonowała całego obrotu ze sprzedaży odzieży skórzanej. Sprzedaż ta nie była odnotowywana w ewidencji oraz na kasie rejestrującej. W pracy pomagał jej małżonek – H. K., który zajmował się zamawianiem towarów, odbiorem paczek, ich rozpakowywaniem, rejestracją w notesach, dokonywaniem rozliczeń z dostawcami. Powyższe znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności: notesach z odręcznymi, chronologicznymi zapisami słowno-cyfrowymi, które dokumentują zakup towarów w okresie 2009-2011, sprzedaż towarów w latach 2007-2010 oraz "luźnych" kartek z tego samego rodzaju zapisami, zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w B. w trakcie przeszukania w miejscu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej (na bazarze i w samochodzie), notatki urzędowej z [...] marca 2013 r. sporządzonej przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w B., zawierającej opis ustaleń postępowania karnego w tym analizę porównawczą zarejestrowanych rozmów telefonicznych oraz notesów i "luźnych" kartek, protokołów przesłuchań kontrahentów Skarżącej i ich pisemnych wyjaśnień, protokołów przesłuchań Skarżącej i jej męża – H. K. w charakterze świadków oraz informacji otrzymanych od firm kurierskich. Fakt, że Skarżąca nie ewidencjonowała całej sprzedaży w 2007 r. wynika w szczególności z notesu oznaczonego napisem "W." oraz trzech pierwszych kart notesu z napisem na okładce "D.". Notesy były prowadzone przez męża podatniczki - Pana H. K. Zapisy w tych notesach zostały sporządzone w sposób chronologiczny i ciągły. Wskazują daty sprzedaży (choć nie we wszystkich przypadkach), nazwy kontrahentów, nazwy towarów, ilości, ceny jednostkowe, wartości poszczególnych pozycji, walutę rozliczeń, kwoty płatności dokonanych i otrzymanych od poszczególnych kontrahentów, rozrachunki z poszczególnymi kontrahentami, zapisy wskazujące na zadłużenie, nadpłaty, zwroty towarów. Z zapisów tych wynika, że odbiorcami towarów w przeważającej mierze były osoby rosyjskojęzyczne. Świadczą o tym imiona, nazwiska, nazwy miejscowości w Rosji, na Ukrainie, Białorusi i Litwie. Analiza porównawcza dokonanych w notesach zapisów dotyczących wartości sprzedanych towarów oraz wartości sprzedanych towarów uwidocznionych w ewidencji wykazała, że wartość sprzedanych towarów ujęta w ewidencji jest niższa od wartości ujętych w notesach. Łączna wartość sprzedaży w 2007 roku wynikająca z notesów wynosi 1 239 769 USD, natomiast łączna wartość brutto dostaw towarów handlowych (odzieży skórzanej) wg rejestrów prowadzonych przez Kontrolowaną dla celów VAT - 87 530,00 zł. Zdaniem organów, wiarygodność zabezpieczonych notesów potwierdzają również "luźne" karty przesyłane przez dostawców odzieży skórzanej wraz z paczkami zawierającymi te towary oraz zarejestrowane rozmowy telefoniczne. O tym, że nie cała wartość sprzedaży była ujawniana w rejestrach świadczy dodatkowo przeprowadzona kontrola drogowa, na okoliczność której sporządzono notatkę służbową z [...] marca 2013 r. W wyniku tej kontroli ujawniono 18 zakupionych przez obywateli Litwy kożuchów. Zwrócono uwagę, że wartość tylko tej transakcji wyniosła 16 200 zł, natomiast obrót wykazany przez Skarżącą w 2007 r. wyniósł 87 530,00 zł, co świadczy o tym, że obrót deklarowany był nierzeczywisty. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w przepisach art. 23 § 3 o.p., podstawę opodatkowania (obrót ze sprzedaży) oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 o.p., tj. w inny sposób, w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej - art. 23 § 5 o.p. Wysokość podstawy opodatkowania oszacowano poprzez zwiększenie obrotu wynikającego z ewidencji dostaw o sprzedaż niezaewidencjonowaną, która została określona w oparciu o zapisy w notesach dotyczące sprzedaży odzieży skórzanej w 2007 r. Wobec braku zapisu pełnej daty przy niektórych pozycjach, dla celów oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto, iż obowiązek podatkowy z tytułu ww. transakcji powstał w miesiącu wskazanym w najbliższym kolejnym zapisie notesu. Kwoty sprzedaży wynikające z notesów przeliczono z waluty USD na PLN w ten sposób, że: jeśli w zapisach notesu wskazano datę sprzedaży, wówczas przyjęto ją jako dzień wydania towaru i kwotę obrotu przeliczono wg średniego kursu dolara ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodne z art. 31a ust. 1 u.p.t.u., jeżeli zaś w zapisach brak jest daty sprzedaży, wówczas kwotę obrotu przeliczano wg średnioważonego kursu dolara, liczonego za poszczególne miesiące 2007 roku, w których powstał obowiązek podatkowy, ogłaszanego przez NBP. Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. Podkreślił, że zabezpieczenie notesów nastąpiło w miejscu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, na ul. [...] w pojeździe marki V., wykorzystywanym w działalności gospodarczej. Jednocześnie bezsprzecznie ustalono, że zapisów w powyższym notesie dokonywał mąż Skarżącej – H. K., który stale współpracował ze Skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącej, jakoby zaniechano ustalenia tożsamości rozmówców, z którymi H. K. kontaktował się telefonicznie. Dane abonentów, z którymi dokonywał połączeń H. K. pozyskano z akt postępowania karnego, a ww. osoby w swoich wyjaśnieniach oraz zeznaniach potwierdziły użytkowanie przedmiotowych numerów telefonów. Jednocześnie żadna z nich, po przedstawieniu jej fragmentów poszczególnych rozmów, nie zaprzeczyła, że rozmawiała z H. K. Organ nie zgodził się ze stroną skarżącą, jakoby wadliwie ustalono, że transakcje dokonywane przez G. K. odbywały się w walucie USD. Zaznaczył, że zarówno w treści zabezpieczonych notesów, jak i na "luźnych" kartach przyporządkowanych do tych zapisów odnotowane są ceny wyrażone w tej właśnie walucie. Oznaczenie waluty znajduje się przy części zapisów, jednakże szczegółowe porównanie cen konkretnych kożuchów, przy których użyto określenia "USD" do cen tych kożuchów bez takiej adnotacji (otrzymanych od tego samego kontrahenta) wskazuje, iż są one tożsame lub różnią się w niewielkim stopniu wynikającym z ewentualnych korekt cenowych. W 2007 roku cena kożucha o nazwie "h." oscylowała w przedziale cenowym od 270 do 320 USD, a jej wzrost następował stopniowo w ciągu roku. Oczywistym jest, że gdyby ceny były zapisywane w różnych walutach, jak to sugeruje pełnomocnik Skarżącej (tj. w USD i PLN), to musiałyby różnić się od siebie około trzykrotnie (co wynika z kursu tych walut). Z informacji uzyskanej z postępowania karnego wynika, iż fakt rozliczania się Skarżącej z kontrahentami w tej walucie potwierdzają również ustalenia telefoniczne z kontrahentami. Organ za niewiarygodne uznał także twierdzenia zawarte w odwołaniu, jakoby Skarżąca przekazywała kolekcje pokazowe lub towary na rzecz kontrahentów swoich dostawców. Za nieprawdopodobne należy uznać twierdzenia, aby przez okres czterech lat małżonkowie K. otrzymywali od dostawców kolekcje pokazowe i nic nie nabywali, prowadząc w tym zakresie zarobkową działalność gospodarczą. Równie nieprawdopodobne jest, że przez cztery lata Państwo K. wyświadczali przysługę odbierania i okazywania klientom ze wschodu i odsyłania lub osobistego odwożenia kożuchów z B. do K. Powyższe twierdzenia są również sprzeczne z zabezpieczonymi nagraniami telefonicznych rozmów H. K. ze swoimi kontrahentami. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego niewiarygodnym jest, jakoby Skarżąca nie miała wiedzy o prowadzeniu przez jej męża zapisów w notesach, bowiem małżonkowie wspólnie prowadzili działalność gospodarczą, mimo iż była ona zarejestrowana tylko na nazwisko G. K. Również fakt, iż przedmiotowe notesy zostały zabezpieczone w pojeździe zarejestrowanym na H. K. wykorzystywanym w działalności żony, wśród jego "rzeczy osobistych", nie może świadczyć, iż Skarżąca nie wiedziała o ich istnieniu. Organ nie dał też wiary twierdzeniom H. K., że w notesach utrwalał on swoje "marzenia" i "prognozy", a nie rzeczywiste transakcje obejmujące wydanie towaru i zapłatę. Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając błędne przyjęcie przez organy nierzetelności w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. W uzupełnieniu skargi, Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 191 o.p. przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez przyjęcie, że Skarżąca dokonywała czynności rodzących obowiązek w podatku od towarów i usług, według zapisów znajdujących się w zabezpieczonych zeszytach i luźnych kartkach oraz przyjęcie, że czynności były dokonywane wyłącznie w walucie USD, - art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, a co za tym idzie zaniechanie ustalenia wszelkich istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy, co skutkowało niewyjaśnieniem daty sporządzanych zapisów zawartych w zeszytach i luźnych kartkach, czy zapisów tych dokonywała Skarżąca, a także ustalenia, kto jest rzeczywistym podmiotem prowadzących działalność gospodarczą w stosunku do stwierdzonych zapisów - Skarżąca czy też jej mąż – H. K. - art. 15 u.p.t.u. przez zaniechanie ustalenia, że rejestracja podatnika VAT nie przesądza o podmiocie zobowiązanym do zapłaty zobowiązania podatkowego, bowiem takim podmiotem jest osoba dokonująca czynności stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2014 r., pełnomocnik Skarżącej ponownie rozszerzył zarzuty skargi, wskazując dodatkowo na naruszenie: - art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 193 § 1 o.p. przez ich wadliwe zastosowanie w sprawie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w drodze metody szacunkowej innej opierającej się na dokumentach niestworzonych przez Skarżącą, w sytuacji gdy księgi prowadzone przez Skarżącą były rzetelne, - art. 23 § 4 o.p. w zw. z art. 23 § 5 o.p. przez ich wadliwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zachodzi potrzeba określenia zobowiązania podatkowego w drodze szacunku, z wyłączeniem metod określonych w art. 23 § 3 o.p., stosując metodę szacunku opartą o dokumentację nie będącą dokumentacją podatnika, - art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie skutkujące odmową przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą w toku postępowania, co uniemożliwiło Skarżącej obronę swych praw i udowodnienie odmiennego stanu faktycznego niż przyjęty przez organy w uzasadnieniach decyzji w zakresie: okresów w jakich dokonywano zapisów w zabezpieczonych zeszytach, osoby dokonującej zapisy w zabezpieczonych zeszytach, stron umowy sprzedaży, w których odwołująca pośredniczyła jedynie jako osoba wydająca towar oraz waluty transakcji, - art. 191 o.p. przez dokonanie oceny materiału dowodowego dowolnie, sprzecznie z jego treścią, co skutkowało wadliwym ustaleniem, iż to Skarżąca dokonywała nabycia, a następnie sprzedaży towarów które były przesyłane za pośrednictwem kurierów, w ilościach i datach określonych przez organy podatkowe, oraz uznanie, iż sprzedaż miała miejsce w walucie to jest dolarach amerykańskich, - art. 210 § 1 pkt 3 o.p. przez skierowanie decyzji w stosunku do niewłaściwej osoby, - art. 210 § 4 o.p. przez błędne uzasadnienie faktyczne odwołujące się w decyzjach za lata 2007, 2008, 2009 i 2011 do rozmów telefonicznych przeprowadzonych w 2010 r., rzekomo świadczących o wiarygodności zapisów dokonanych w opisanych notesach prowadzonych przez pana H. K. w sposób ciągły w okresie od 2007 do 2010 r. - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez wydane decyzji w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego za lata 2007 i 2008, - art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego wadliwe zastosowanie w stosunku do odwołującej, skutkujące przyjęciem, iż odwołująca dokonywała odpłatnego zbycia towarów w sytuacji gdy organ l instancji nie zgromadził materiału dowodowego i nie ustalił, iż miało miejsce wydanie towaru, oraz zapłaty za wydany towar, - art. 19 ust 1 i ust 2 u.p.t.u. przez jego wadliwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w stosunku do zdarzeń, które nie miały miejsca, oraz zdarzeń którym przypisano daty pomimo braku podstaw do jej określania, - art. 29 ust 1 u.p.t.u. przez objęcie podatkiem zdarzeń nie mających miejsca, co skutkowało wadliwym i zawyżonym ustaleniem obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania, - art. 31a ust 1 u.p.t.u. przez przyjęcie do podstawy opodatkowania obrotu w walucie - dolarach amerykańskich, - art. 99 ust 12 u.p.t.u. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów usług kwoty odmiennej od wykazanej w deklaracji, w drodze szacunku. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy Skarżącą a organami skarbowymi, sprowadzał się do kwestii: przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za 2007 r. ciąży na Skarżącej, mimo iż ta nie dokonywała żadnych zapisów w zabezpieczonych notesach, jak i nie zamawiała i odsprzedawała towarów w nim ujawnionych oraz naruszeniem szeregu przepisów postępowania, w szczególności nieprawidłowego przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania oraz nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Z uwagi na wagę podniesionego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez wydane decyzji w stosunku do przedawnionego zobowiązania w pierwszej kolejności należy odnieść się do tej kwestii. W myśl postanowień art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże z mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 dokonując analizy przytoczonej regulacji podkreślił, że z uwagi na wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 70 § 1 o.p. podatnik winien zostać poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał wskazał, że wskazana zasada zaufania wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Przywołane orzeczenie dotyczy, co prawda, stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., jednakże z uwagi na pkt 7 uzasadnienia orzeczenia, w którym Trybunał zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepis również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem także do stanu prawnego niniejszej sprawy (podobnie NSA w sprawach o sygn. akt: I FSK 1799/12 oraz I FSK 1392/12). Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP oraz tego, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wszczęcie dochodzenia w sprawie nieujawnienia podstawy opodatkowania w okresie od kwietnia 1995 r. do [...] marca 2011 r. przez Prokuraturę Rejonową B. – Południe miało miejsce [...] marca 2011 r. Trzeba zauważyć, że niewątpliwie podejrzenie popełnienia ww. czynu wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2007 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Dyrektor UKS w B. zawiadomił Skarżącą (działającą za pośrednictwem pełnomocnika – z treści pełnomocnictwa wnika, że pełnomocnik upoważniony był do odbioru wszelkiej korespondencji w imieniu Skarżącej) pismem z [...] grudnia 2012 r. wskazując, że zawieszenie nastąpiło z dniem [...] marca 2011 r. W dacie wydawania decyzji przez organ II instancji postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. Skoro poinformowanie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało miejsce w grudniu 2012 r., a zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do listopada 2007 r. przedawniają się, co do zasady, z końcem roku 2012 zaś za grudzień 2007 r. – z końcem roku 2013, to przyjąć należy, że od [...] marca 2011 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej został skutecznie zawieszony. Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem ustawodawca definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Ustawa VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W doktrynie jak i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną - niezależną od dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku - wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 275/07. W obecnym stanie prawnym - odmiennie niż poprzednio - bycie podatnikiem nie łączy się z wykonywaniem czynności opodatkowanych, lecz z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ta obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności opodatkowanych, lecz także czynności przygotowawcze do jej uruchomienia, nawet jeśli obejmują one jedynie zakupy opodatkowane. Przeprowadzone w sprawie postępowanie jednoznacznie wykazało, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą skórzaną i kożuchami na bazarze miejskim przy ul. [...]. W prowadzeniu powyższej działalności, jak wynika z zeznań Skarżącej i jej męża przesłuchanych w charakterze świadków, pomagał Skarżącej mąż – H. K. Zamawiał on towary, również telefonicznie, rozliczał się z dostawcami, odbierał towary, prowadził zapisy dotyczące zakupu i sprzedaży towarów. Powyższe znajduje potwierdzenie także w wyjaśnieniach dostawców towarów, którzy kontaktowali się właśnie z panem H. K, który dokonywał zamówień. W świetle powyższego zgodzić się należało z organami skarbowymi obu instancji, że skoro małżonkowie K. współpracowali przy prowadzonej działalności gospodarczej bez zawiązania umowy spółki cywilnej, czy też innej spółki osobowej, która formalnie była zarejestrowała wyłącznie na Skarżącą (złożyła zgłoszenie rejestracyjne, posługiwała się nr NIP oraz składała deklaracje VAT - 7) to podatnikiem podatku od towarów i usług, od prowadzonej działalności gospodarczej była wyłącznie Skarżąca. Współpraca męża Skarżącej w prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli miała szeroki zakres, nie może świadczyć o tym, że to on samodzielnie powinien być podatnikiem podatku VAT. Zaznaczyć należy, że z zeznań Skarżącej oraz jej męża jednoznacznie wynika, że to H. K. pomagał Skarżącej w prowadzonej działalności gospodarczej a nie odwrotnie, dlatego też zasadnym jest przyjęcie, że podatnikiem VAT-u w realiach niniejszej sprawy jest właśnie Skarżąca, a nie jej małżonek. Wbrew twierdzeniom skargi, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żadnym zakresie nie wskazuje, że Skarżąca nie posiadała wiedzy w zakresie czynności podejmowanych przez jej męża. Wręcz przeciwnie, wskazać należy, że notesy prowadzone przez H. K. zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji w pojeździe na bazarze przy ul. [...], a zatem w miejscu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej. Pojazd ten, mimo iż nie jest zarejestrowany na Skarżącą, był wykorzystywany w jej działalności gospodarczej, co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji zakupów dla celów VAT (zakup paliwa), a podatek naliczony wynikający z tych faktur był rozliczane w deklaracjach VAT - 7. Także kontrahenci, z którymi kontaktował się H. K. potwierdzili, że dostawy towarów dokonywali na rzecz G. K. (częściowo dokumentując to fakturami VAT), mimo kontaktowania się z H. K., który dokonywał zamówień towarów. Na uwzględnienie nie zasługiwały także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy dokonały określenia zobowiązań podatkowych w stosunku do zdarzeń, które w rzeczywistości miały miejsce, co znajduje potwierdzenie nie tylko w treści zabezpieczonych notesów, ale również w innych dowodach przeprowadzonych w trakcie postępowania, jak chociażby protokołów przesłuchań i wyjaśnień kontrahentów Skarżącej, informacji z firm przewozowych czy też notatki urzędowej z [...] marca 2013 r. dotyczącej analizy porównawczej rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez H. K. z danymi zawartymi w zabezpieczonych notesach. Owszem, powyższa notatka dotyczy rozmów przeprowadzonych przez męża Skarżącej w 2010 r., a zatem stanu faktycznego istniejącego w 2010 r., tym niemniej, jest dowodem potwierdzającym "praktykę" handlową, jaka miała miejsce w firmie Skarżącej, również przed 2010 r. Powyższe dowody jednoznacznie wskazują, że Skarżąca wspólnie z mężem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podejmowała szereg czynności podlegających opodatkowaniu, których nie rejestrowała w prowadzonych księgach rachunkowych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zapisy ujawnione w notesach stanowiły odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji), od których Skarżąca nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 31a ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten dotyczy sposobu przeliczania waluty obcej na złotówki, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone właśnie w takiej walucie. Organy zastosowały się do tego przepisu, przyjmując w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego średni kurs dolara amerykańskiego ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (gdy w zapisach notesu była ujawniona data sprzedaży) lub kwotę wynikającą ze średnioważonego kursu dolara amerykańskiego za poszczególne miesiące 2007 r. w których powstał obowiązek podatkowy, gdy takiej daty w notesie nie było. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził stanowisko Organów skarbowych, że kwotą dokonywanych transakcji był dolar amerykański. Przechodząc do zarzutów natury procesowej, przypomnieć należy, że zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV o.p., organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: art. 191 o.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania) i art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej), a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku przeprowadzonego postępowania powołane zasady nie zostały naruszone przez organy. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co następnie doprowadziło do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Ujawnione dokumenty i przeprowadzone dowody jednoznaczne wskazują, że Skarżąca, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży skórzanej i najmie lokali, nie ewidencjonowała całego obrotu ze sprzedaży odzieży skórzanej. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treść zabezpieczonych notesów, luźnych kartek oraz telefonicznych rozmów męża Skarżącej wskazuje, że transakcje były dokonywane i rozliczane w dolarach amerykańskich (USD). Dokumenty te zawierają informacje jednoznacznie wskazujące na USD jako walutę sprzedaży, ponadto kierowca zatrzymany do kontroli drogowej, w pojeździe którego ujawniono 18 kożuchów, oświadczył, że zakupił je po 300 USD za sztukę. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, organy dokonały właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyjmując jako walutę transakcji USD. Za niezasadne należało uznać także zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia zawnioskowanych razem z odwołaniem od decyzji organu I instancji dowodów, na okoliczność: okresów w jakich dokonywano zapisów w zabezpieczonych zeszytach, osoby dokonującej zapisy w zabezpieczonych zeszytach, stron umowy sprzedaży, w których odwołująca pośredniczyła jedynie jako osoba wydająca towar oraz waluty transakcji. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione w sprawie na podstawie już wcześniej przeprowadzonych dowodów, a zatem nie było potrzeby dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Zapisów w zabezpieczonych notesach dokonywał mąż Skarżącej – H. K. (czemu nie przeczyła Skarżąca), zapisy te były dokonywane w sposób chronologiczny (częściowo z dokładną datą) i z zapisów tych wynikało, kto jest stroną określonych transakcji. Osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków lub też złożyły pisemne wyjaśnienia, korespondujące z treścią zabezpieczonych notesów. Zaznaczyć także należy, że Skarżąca, podobnie jak jej mąż, miała możliwość wyjaśnienia wszelkich rozbieżności czy niejasności w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, jednakże wezwana do złożenia wyjaśnień w charakterze strony w dniu [...] września 2011 r. odmówiła złożenia wyjaśnień. Podobnie uczynił mąż Skarżącej. Tym samym Skarżąca nie może skutecznie podnosić zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z jej udziałem, skoro uprzednio odmówiła złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Podobnie należało także ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 1 oraz art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 5 o.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Nie budzi wątpliwości, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie ujawniła w prowadzonych rejestrach wszystkich dostaw towarów, a zatem organy słusznie przyjęły, że prowadzone przez nią ewidencje dla celów VAT są nierzetelne. Konsekwencją powyższego było zastosowanie przez organy instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, uregulowanej w art. 23 o.p. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzenie wystąpienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki (por. L. Etel, Komentarz do art. 23 O.p., w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W ocenie Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności dokłada analiza wszystkich metod znajduje się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny - nie ujmował wszystkich zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W omawianej sprawie organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w notesach prowadzonych przez męża Skarżącej, tym samym ryzyko, że wielkość oszacowanego przychodu nie będzie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania jest minimalne. Organy wyjaśniły też kwestię ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w przypadku transakcji, których dat nie określono w zapisach notesów. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania i prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, w tym podnoszonych w skardze przepisów o.p. i u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.