I SA/Bk 856/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi E, Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz E. Spółki z o.o. w B. kwotę 15 415 (piętnaście tysięcy czterysta piętnaście) złotych tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] określił E. Sp. z o.o. w B. (dalej: "spółka") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w kwocie 2.794.820 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 2.335.056 zł. W powyższej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że na skutek wydania wobec spółki decyzji za luty 2015 r. (określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 4.190.932 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 459.764 zł) spółka zawyżyła w marcu 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji o 459.764 zł. Nie godząc się z ustaleniami zawartymi w tej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. rozliczył spółce podatek od towarów i usług za luty 2015 r. w kwocie 4.190.932 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 459.764 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2016 r., nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 440/16 oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora IAS. Spółka złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku, jednak Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 82/17 zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd w innej sprawie tj. I FSK 2261/15. Dyrektor IAS stwierdził, że ponieważ dokonane za luty rozliczenie ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., a decyzja z [...] marca 2016 r. dotycząca lutego 2015 r. nie została uchylona, to zasadnym było wydanie przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. decyzji za marzec 2015 r. Zdaniem organu, spółce w tej sytuacji nie przysługuje prawo do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji – zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Ponadto w sprawie organ stwierdził brak podstaw do zawieszenia postępowania. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że spółce nie przysługiwało prawo do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 459.764 zł. 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p.") poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora lAS w zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania przeprowadzonego wobec spółki Naczelnik PUS zaniechał zebrania i rozpatrzenia w sposób wszechstronny i kompleksowy całego materiału dowodowego oraz dokonał wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że spółka w rozliczeniu za miesiąc marzec 2015 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o wartość 459.764 zł. - art. 216 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2) oraz § 3 o.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji przed ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku Spółki o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, co uniemożliwiło stronie ochronę jej praw. Na tej podstawie pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 grudnia 2020 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") z urzędu zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu zakończenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie zainicjowanej skargą kasacyjną spółki od wyroku WSA w Białymstoku z 27 października 2016 r., I SA/Bk 440/16. Postanowieniem z 13 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podjął zawieszone w sprawie postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do treści art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. W stanie faktycznym sprawy organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia spółki za luty 2015 r. W związku z tym określiły spółce podatek od towarów i usług za ten okres w kwocie 4.190.932 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 459.764 zł. Niewątpliwie powyższe rozstrzygnięcie organu dotyczące lutego 2015 r. miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Na taki charakter podatku zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 20 listopada 2020 r. I SA/Op 40/20 wskazując jednocześnie, że wydając decyzję za okres późniejszy, organ musi uwzględniać swoje ustalenia z postępowania dotyczące okresu poprzedniego. Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Pogląd ten jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Niewątpliwie, wydając decyzję za okres późniejszy organ musi uwzględniać swoje ustalenia z postępowania dotyczące okresu poprzedniego. W sytuacji, gdy organ podatkowy określi podatnikowi m.in. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy, obalone zostaje domniemanie zgodności prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 775/21). Nie budzi wątpliwości sądu, że pomimo zaskarżenia przez spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku sądu pierwszej instancji podzielającego stanowisko organu co do zasadności wydanej decyzji określającej podatek od towarów i usług za luty 2015 r., organy były uprawnione do wydania decyzji za kolejny okres rozliczeniowy. W żaden sposób organ nie uchybił zatem, wydając w sprawie rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia za marzec 2015 r., przepisom art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Wydając jednak rozstrzygnięcie organ był zobowiązany uwzględniać ustalenia faktyczne dotyczące również tego poprzedniego okresu. W takiej sytuacji organ musi się liczyć z tym, że rozstrzygnięcie to może zostać zakwestionowane. Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji przepisy prawa nie dawały organowi podstawy do zawieszenia postępowania w sprawie. Prowadzenie postępowania sądowego wobec strony za poprzedni okres rozliczeniowy nie stanowiło zagadnienia wstępnego w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Brak było podstaw do zawieszenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Na marginesie sąd zauważa, że podstawę do zawieszenia postępowania mógłby w sprawie takiej jak ta stanowić wprowadzony z dniem 30 kwietnia 2021 r. przepis art. 201 § 1c pkt 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może zawiesić postępowanie na wniosek lub z urzędu, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2. Przepis ten nie obowiązywał jednak w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie kwestionując zatem możliwości organu wydania decyzji w sprawie sąd, dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, był jednak zobowiązany uwzględnić szerszy kontekst tej sprawy. Sąd uznał, że nie byłoby prawidłowym poddanie kontroli takiej decyzji przed wydaniem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej rozliczenia spółce podatku za luty 2015 r. Rozumowanie to było tym bardziej usprawiedliwione w sytuacji, gdy sądowi z urzędu było wiadomym, iż Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 6 grudnia 2018 r. zwrócił się do TSUE z pytaniem dotyczącym prawidłowości uregulowania tzw. "ulgi za złe długi", które to uregulowanie było kluczowe dla oceny rozstrzygnięcia dotyczącego lutego 2015 r. Z uwagi na to Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 82/17 zawiesił postępowanie w sprawie zainicjowanej skargą kasacyjną spółki. W ten sposób pośrednio rozstrzygnięcie rozpoznawanej w tym postępowaniu sprawy stało się zależne od rozstrzygnięcia zagadnienia poddanego rozstrzygnięciu TSUE, a odnoszącego się do uregulowanej w prawie krajowym możliwości skorzystania z "ulgi na złe długi", a następnie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 82/17. Pytanie w zakresie możliwości skorzystania z "ulgi na złe długi" zadał Trybunałowi Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 6 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 2261/15. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny zapytał: 1) Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) – w szczególności art. 90 ust. 2 tej dyrektywy – przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela? 2) W szczególności czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z "ulgi na złe długi" pod warunkiem, że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi: - dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji? - wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni? Odpowiadając na te pytania Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie o sygn. C-335/19 wskazał że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (teza 53)." Trybunał wskazał, że "jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT (pkt 34)". Natomiast, "jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana (pkt 35)". Trybunał wskazał też, że "po pierwsze, art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 34), a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r., Popławski, C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61) (pkt 51)." Powołując się na treść przytoczonego wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 października 2021 r. I FSK 82/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. W podanym wyroku NSA stwierdził, że zgodnie z wyrokiem TSUE, nie ma znaczenia, że korekta deklaracji została złożona po wykreśleniu dłużnika z rejestru podatników VAT. Mając na uwadze to, że rozliczenie spółki za marzec 2015 r. jest w sposób oczywisty i bezsporny, ściśle powiązane z rozliczeniem za luty 2015 r., wyeliminowanie z obrotu prawnego tej ostatniej decyzji musiało skutkować również uchyleniem zaskarżonej w sprawie decyzji. Z tego względu sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postepowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 265). Na zasądzoną kwotę kosztów składa się uiszczony przez spółkę wpis w wysokości 4.598 zł, wynagrodzenie radcy prawnego – 10.800 zł i kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.